Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., VIII SA/Wa 258/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2010 r., VIII SA/Wa 258/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010 r. znak [...], którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] września 2009 r. znak: [...] orzekająca o odpowiedzialności K.W. za zaległości podatkowe Agencji Ochrony B. Spółka z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 i styczeń –kwiecień 2007 r.

3 2. Do wydania decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie doszło w następujących okolicznościach:

4 Decyzją z dnia [...] września 2009r. znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. orzekł o odpowiedzialności K.W. za zaległości podatkowe Agencji Ochrony B. Spółka z o. o. z siedzibą w R. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2006 i styczeń –kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień [...] września 2009 r. (to jest na dzień wydania decyzji) w łącznej kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł.

5 Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 107, art. 108, art. 109 w zw. z art. 116 , oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 85 poz. 727 – dalej: O.p.)

6 Organ ustalił, że skarżący K.W. w spółce pełnił jednoosobowo funkcję członka zarządu i jako zarząd w dniu [...] marca 2007 r. złożył w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki, przy czym upadłość została ogłoszona postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] czerwca 2007 r.

7 Spółka za miesiące od grudnia 2006 do kwietnia 2007 r. składała deklaracje podatkowe VAT-7 na kwoty podlegające wpłacie: za grudzień 2006 – [...] zł,

8 za styczeń 2007 r. – [...] zł, za luty 2007 – [...] zł, za marzec 2007 r. – [...] zł i z kwiecień 2007 r. – [...] zł, przy czym uregulowane zostały te należności

9 tylko częściowo – za grudzień 2006 – [...] zł i za styczeń 2007 – [...] zł.

10 Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z [...] marca 2009 r. stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego spółki zakończone wykonaniem ostatecznego planu podziału, w wyniku którego zaspokojono tylko wierzytelności

11 I kategorii oraz tylko cześć wierzytelności II kategorii. Ze zgłoszonych przez organ do masy upadłości wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...] zł należności głównych (podatek VAT za miesiące od grudnia 2006 do czerwca 2007 i podatek PIT -4 za miesiące od stycznia do czerwca 20006r.) i [...] zł odsetek, uzyskano z masy upadłości zaspokojenie częściowe w kwocie [...] zł zaksięgowane na zaległość podatkową w podatku VAT za grudzień 2006 r.

12 ([...] zł należność główna, [...] zł odsetki).

13 Organ ustalił, że według sprawozdania finansowego spółki na koniec 2006 r. jej zobowiązania krótkoterminowe wynosiły ogółem [...] zł, zaś wartość majątku na ten dzień wynosiła [...] zł. Ponadto sam skarżący w uzasadnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości przyznał, że spółka nieregularnie płaciła zobowiązania. Z ustaleń Sądu w postępowaniu upadłościowym wynikało zaś, że wartość majątku spółki wynosiła [...] zł, a wysokość jej zobowiązań [...] zł. We wniosku o ogłoszenie upadłości spółka wskazywała wartość majątku w kwocie [...] zł, a wysokość zadłużenia [...] zł.

14 W świetle tych okoliczności organ uznał, że brak jest podstaw do uznania,

15 że zaistniały przesłanki egzoneracyjne z art. 116 Ordynacji podatkowej, to jest nie został zgłoszony w porę wniosek o ogłoszenie upadłości, brak też było podstaw

16 do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego.

17 Organ uwzględnił wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego

18 o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania upadłościowego i z przesłuchania skarżącego w charakterze strony dla wykazania starannego działania skarżącego. Jego pełnomocnik wywodził, że rzeczywista wartość zadłużenia spółki okazała się wyższa niż początkowo przewidywano, zaś środki trwałe spółki w toku postępowania upadłościowego sprzedano za kwoty niższe niż ich wartość w chwili składania wniosku.

19 3. Pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R.. W odwołaniu tym zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu okoliczności zwalniających skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej z odpowiedzialności, oraz naruszenie prawa materialnego – art. 116 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie,

20 w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie przewidziane w tym przepisie warunki zwalniające skarżącego z odpowiedzialności. Uzasadniając odwołanie wskazywał, że w czasie zgłaszania wniosku o upadłość możliwe było zaspokojenie zobowiązań spółki w znacznej części. Powołano się też na okoliczność, że skarżący wskazał znaczne części mienia spółki pozwalające na zaspokojenie znacznej części zadłużenia. Skarżący podnosił dalej w odwołaniu, że niewypłacalność spółki wynikła z wyjątkowych i niezależnych od upadłego okoliczności w postaci pojawienia się silnej konkurencji na rynku usług świadczonych przez spółkę.

21 4. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji prawidłowo wykazał pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, to jest fakt powstania tych zaległości w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, bezskuteczność egzekucji wykazaną częściowym tylko zaspokojeniem wierzytelności w toku zakończonego postępowania upadłościowego.

22 Za prawidłowe uznano ustalenie, iż skarżący nie wykazał, by wniosek

23 o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Organ podkreślił,

24 że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do art. 21 prawa upadłościowego, lecz posługuje się terminem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszający uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Organ wskazał też,

25 że uwzględnienie wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza, że został on zgłoszony we właściwym czasie.

26 Organ za nieuzasadnione uznał twierdzenie skarżącego, że poprzez wskazanie mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części spełniona została przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu w przepisie tym chodzi o wskazanie mienia aktualne, dokonane w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu.

27 5. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, skarżący wniósł

28 w terminie na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

29 w Warszawie. W skardze swej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił zaskarżonej decyzji obrazę art. 116 Ordynacji podatkowej polegającą na błędnym przyjęciu, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki mimo:

30 • braku odrębnego postanowienia o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego przeciwko spółce,

31 • zakończenia postępowania upadłościowego spółki poprzedzonego częściowym zaspokojeniem wierzytelności,

32 • wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

33 • braku przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie wyjawienia majątku spółki.

34 W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że z decyzji obu instancji nie wynika, by egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna, nie przeprowadzono też wyczerpująco postępowania egzekucyjnego. Jego zdaniem nie można mówić

35 o bezskuteczności egzekucji w sytuacji wykonania planu podziału w postępowaniu upadłościowym.

36 Skarżący powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 1994 r. sygn. akt III SA 246/94 wskazujące, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe nie istniejącego już podatnika jest niedopuszczalne, z czego wyciąga wniosek, że skoro spółka została wykreślona, to nie można orzekać o jego odpowiedzialności za jej zaległości. Wskazał też na inne orzeczenia sądów:

37 • Uchwałę 7 Sędziów Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r. sygn. akt I UZP 4/09 stwierdzającą, że bezskuteczności egzekucji z majątku spółki

38 z ograniczoną odpowiedzialnością, o jakiej mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, może być stwierdzona wyłącznie w postępowaniu w sprawie egzekucji należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, poprzedzającym wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu spółki za te należności,

39 • Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2006 r. w sprawie II FSK 1800/06, wskazujący w uzasadnieniu na konieczność istnienia postanowienia o bezskuteczności egzekucji,

40 • Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2006 r. w sprawie I FSK 1115/05 stwierdzający, że samo umorzenie postępowania upadłościowego nie może być postrzegane jako wykazujące bezskuteczność egzekucji.

41 Skarżący zarzucił, że większość czynności egzekucyjnych podjętych przez organ podatkowy miało miejsce po złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem nie można mówić o przeprowadzeniu przez organ postępowania egzekucyjnego.

42 Ponadto skarżący zakwestionował brak precyzyjnego określenia zaległości w decyzji, a tylko tabelaryczne ich wskazanie, oraz brak wyliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych i nie przywołanie w tej kwestii żadnego postanowienia.

43 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze wskazał, że bezskuteczność egzekucji została wykazana poprzez fakt, że postępowanie upadłościowe zostało zakończone tylko częściowym zaspokojeniem wierzytelności. Podniósł, że zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U. Nr 175 z 2009 r. poz. 1361) postępowanie egzekucyjne uległo umorzeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, zaś prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest dopuszczalne w czasie od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości aż do ogłoszenia tej upadłości.

44 Organ wskazał, że powołany Wyrok NSA z 9.11.1994 r. wydany został w sprawie

45 o zupełnie innym charakterze i dotyczy stanu faktycznego nieporównywalnego

46 z niniejszą sprawą. Zdaniem organu koszty egzekucyjne naliczane są na podstawie przepisów Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz,. U. Nr 220 z 2005 r. poz. 1954

47 ze zmianami), a sposób ich naliczania i ustalenie ich wysokości nie stanowią części postępowania o orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich.

48 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

49 Skarga jest uzasadniona, choć zasadniczo z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

50 7. Sąd rozpoznając skargę w granicach sprawy zgodnie z art. 134 § 1 ustawy

51 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: "p.p.s.a.") nie jest związany zarzutami

52 i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą. Zobligowany jest

53 do przeprowadzenia kontroli legalności objętych skargą decyzji i postępowań prowadzących do wydania tychże w celu sprawdzenia, czy nie doszło do naruszeń prawa powodujących potrzebę wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

54 Dokonując takiej właśnie analizy Sąd doszedł do przekonania, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego, które miały wpływ

55 na wynik sprawy, oraz naruszeń przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

56 7.1. Organy dokonały błędnej wykładni i zastosowania przepisu prawa materialnego – art. 107 § 2 pkt 2 O.p. czyniąc skarżącego odpowiedzialnym

57 za odsetki od zaległości podatkowych spółki naliczonych w okresie od ogłoszenia upadłości spółki. Przepisu tego nie sposób interpretować w oderwaniu od zasady subsydiarności odpowiedzialności członków zarządu spółki w stosunku

58 do odpowiedzialności tej spółki i w oderwaniu od treści przepisów postępowania upadłościowego. Zgodnie z art. 92 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity Dz. U z 2009 r. Nr 175 poz. 1361

59 ze zmianami) "z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego, za okres do dnia ogłoszenia upadłości", zaś zgodnie z art. 289 kodeksu spółek handlowych po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją majątku spółki następuje rozwiązanie spółki i jej wykreślenie z rejestru, a więc ustaje jej byt prawny. Zatem spółka w sytuacji zakończenia postępowania upadłościowego częściowym zaspokojeniem wierzytelności

60 w postępowaniu upadłościowym, ani też masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki

61 od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. Tym samym, ponieważ odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. W tym zakresie wskazane normy wynikające z przepisów art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego

62 i naprawczego oraz art. 289 kodeksu spółek handlowych należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. i z treści tych przepisów (art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego

63 i naprawczego i art. 289 Kodeksu spółek handlowych) wywieść normę,

64 że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością

65 za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości

66 za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela w tym zakresie w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 60/08 (teza druga). Pogląd ten podzielił też NSA w innym składzie w wyroku

67 w sprawie I FSK 958/08. Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego

68 z 2003 r. który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego

69 z 1934 roku.

70 7.2. Drugą istotną przyczyną uznania wadliwości zaskarżonej decyzji było stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów postępowania polegające na braku jakiegokolwiek uzasadnienia wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi został obciążony skarżący. Jest to naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego

71 i prawnego w zakresie obciążenia skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, jak też przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Nie pozwala to

72 na kontrolę przez Sąd prawidłowości naliczenia tych kosztów i zasadności obciążenia nimi skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero pełne uzasadnienie tych okoliczności mogłoby wpłynąć na ustalenie innych kosztów postępowania egzekucyjnego, którymi mógłby zostać obciążony skarżący.

73 8.. Odnosząc się do zarzutów skarżącego zawartych w skardze a także podnoszonych przezeń w toku postępowania administracyjnego, należy uznać je

74 za nieuzasadnione. Sąd podziela tu stanowisko organów, że przesłanki uwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, winny być wykazane przy jego istotnym udziale i z jego inicjatywy, jako dowód

75 na okoliczność jemu służącą.

76 Sąd nie stwierdził naruszeń prawa przy dokonaniu przez organy ustalenia,

77 że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w marcu 2007 r. był wnioskiem spóźnionym. Ustalenie to było dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału bez przekroczenia dopuszczalnej swobody organów w ocenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy to zarówno dowody z akt postępowania upadłościowego jak i same zeznania skarżącego. Dowody te potwierdzały, że już na koniec roku 2006 majątek spółki był znacznie niższy od jej zobowiązań,

78 a niemożność spłaty wszystkich zobowiązań potwierdził skarżący w swoich zeznaniach i wniosku o ogłoszenie upadłości.

79 Prawidłowa była też w tym zakresie wykładnia treści art. 11 i 21 prawa upadłościowego i naprawczego. Spółka już na koniec 2006 r. miała majątek niższy od zobowiązań, a więc już wtedy stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 § 2 prawa upadłościowego i naprawczego i tym samym wystąpiła przesłanka

80 do ogłoszenia upadłości. Zatem już w tym czasie zgodnie z art. 21 tej ustawy skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Oczywiście nie można odmówić dłużnikowi prawa do podjęcia ryzyka i nie zgłoszenia wniosku

81 o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansowa i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli dłużnik takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej – w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej

82 w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Nie może tu ujść uwadze zarówno członkom zarządów spółek, przedsiębiorcom jak i organom stosującym prawo, że celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy.

83 Niesłuszny jest zarzut skarżącego co do braku postanowienia

84 o bezskuteczności egzekucji. Jak słusznie wskazał organ, zgodnie z art. 146 prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie egzekucyjne uległo z mocy prawa zawieszeniu z dniem ogłoszenia upadłości i żadne czynności egzekucyjne

85 w egzekucji administracyjnej w tym czasie nie mogły być prowadzone, tym samym nie mogło też być wydane postanowienie o bezskuteczności egzekucji, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie egzekucyjne zostało z mocy prawa umorzone. Postanowienie o bezskuteczności egzekucji nie mogło też być wydane po zakończeniu postępowania upadłościowego związanego z likwidacją masy i podziałem sumy uzyskanej ze sprzedaży, gdyż spółka zgodnie z art. 298 § 1 kodeksu spółek handlowych utraciła byt prawy i została wykreślona z rejestru, tym samym nie było jej jako strony – podatnika

86 w postępowaniu egzekucyjnym. Z przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej nie wynika zaś w żaden sposób, by konieczną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było jej istnienie w obrocie prawnym w czasie orzekania o odpowiedzialności takiego członka zarządu. Wskazywane przez skarżącego orzeczenia sądów nie zawierają tezy przeciwnej.

87 Również słuszny jest pogląd organu, że poprzez wskazanie mienia spółki,

88 z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części

89 o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać wskazanie mienia aktualne, dokonane w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. Przecież obowiązek wydania syndykowi całego mienia spółki, co do której ogłoszono upadłość wynika z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego.

90 Sąd przeanalizował wskazywane przez skarżącego w skardze orzeczenia sądów. Oczywiście nie mogą te orzeczenia – jak w uproszczeniu pisze skarżący – uzasadniać braku jego odpowiedzialności za niezgłoszenie w terminie wniosku

91 o upadłość, ale też i argumenty zawarte w tych orzeczeniach nie mogą wpłynąć

92 na zmianę oceny badanych w niniejszym postępowaniu decyzji i postępowań podatkowych.

93 8. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu

94 na naruszenia prawa materialnego wymienione powyżej w pkt 7.1 oraz naruszenia przepisów postępowania wskazane w pkt 7. 2 powyżej, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art.200 p.p.s.a. uwzględniając zapłacony przez skarżącego wpis w kwocie 500 zł

95 Biorąc pod uwagę wynikającą z przepisu art. 233 § 1 pkt 2 O.p. możliwość wydania przez organ drugiej instancji decyzji reformatoryjnej, popartej własnym postępowaniem, Sąd uznał za wystarczające uchylenie tylko decyzji drugoinstancyjnej. Wprawdzie wskazane wyżej uchybienia zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania dotyczą również decyzji pierwszoinstancyjnej, jednak w ocenie Sądu możliwe jest naprawienie tych uchybień w postępowaniu organu drugiej instancji zmierzającym do wydania decyzji reformatoryjnej. Sąd uznaniu Dyrektora Izby Skarbowej pozostawia ocenę, czy ze względu na potrzebę postępowania dowodowego w znacznej części, organ ten korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 233 § 2 O.p. nie powinien uchylić

96 w całości decyzji organu pierwszej instancji. Dokonując takiej oceny organ nie może stracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

97 Sąd przypomina, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. organy są związane oceną prawną wskazaną w orzeczeniu, co dotyczy zwłaszcza interpretacji przepisów prawa materialnego zawartej w pkt 6.1 powyżej. Organ (organy) muszą też przeprowadzić postępowanie usuwając uchybienia wykazane w pkt 7. 2 i 7. 3., to jest

98 w szczególności:

99 • Ustalić wysokość odsetek tylko do dnia ogłoszenia upadłości spółki,

100 • przeanalizować zasadność obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za koszty postępowania egzekucyjnego przy uwzględnieniu przepisów rozdziału 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 65 tej ustawy, a przy uznaniu zasadności takiego obciążenia ustalić te koszty zgodnie ze wskazanymi przepisami dokonując w uzasadnieniu decyzji ich precyzyjnego wyliczenia.

101 Biorąc to wszystko pod uwagę orzeczono jak w wyroku.

102 O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.