Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., III SA 948/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., III SA 948/03

Tekst

TEZY

1 W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja może prowadzić do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady niedziałania prawa wstecz.

Sentencja

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Jan Rudowski (spr.), sędzia NSA, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 07 lipca 2004 r. sprawy ze skargi C. [...] S. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie Podatek od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 5.909 zł (pięć tysięcy dziewięćset dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

3 Decyzją z dnia [...] marca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20, art. 27 ust. 6 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2002r. Nr [...] i określiła C. [...] S.A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc styczeń 2001r. w wysokości 115.488 zł. W pozostałym zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2000r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

4 W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że C. [...] S.A. w deklaracji podatkowej VAT – 7 za m-c grudzień 2000r. zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę 2.302 zł dokonując rozliczenia w tym miesiącu podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Z ustaleń Urzędu Skarbowego wynikało, że Spółka świadczyła usługi finansowe polegające na pośrednictwie w udzielaniu kredytów pomiędzy bankami, a klientami indywidualnymi. Wartość tych usług Spółka wykazała jako sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług.

5 Ponadto Spółka wykonywała czynności opodatkowane polegające na przykazywaniu towarów na cele reprezentacji i reklamy oraz wykonywaniu usług konfiguracji terminal akceptujących karty kredytowe.

6 Urząd ustalił, że w grudniu 2000 r. Spółka nie wyodrębniła w prowadzonej ewidencji, zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną. Dokonywała natomiast obniżenia podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem w myśl przepisu art. 20 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

7 W toku prowadzonego postępowania Urząd stwierdził, że część dokonanych zakupów związana jest wyłącznie z usługami zwolnionymi od podatku tj. usługami pośrednictwa finansowego. Decyzja zawiera szczegółowy wykaz faktur dokumentujących zakupy związane wyłącznie z tymi usługami.

8 Ponadto Urząd stwierdził, że Spółka wypełniając deklarację VAT-7 za grudzień 2000 r. nieprawidłowo zastosowała przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w jej brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. W ocenie Urzędu Skarbowego nowelizacja ww. przepisu, dokonana ustawą z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz.1107) miała zastosowanie do rozliczenia za grudzień 2000 r. Znowelizowany przepis stanowi, że w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Określona w taki sposób kwota zostaje powiększona o podatek naliczony wynikający z zakupów środków trwałych na podstawie ust. 3 art. 21.

9 W związku z powyższym Urząd określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2000 r. w wysokości 4.164 zł, natomiast pozostałą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 113.738 zł. jako kwotę do rozliczenia w następnych miesiącach.

10 Ponadto stwierdzono, że w przypadku rozliczenia podatku za grudzień 2000 r. nie zachodziły w stosunku do Spółki przesłanki określone w przepisie art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przemawiające za nie ograniczaniem kwoty zwroty różnicy podatku.

11 W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego domagając się jej uchylenia Spółki zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśniono, że nieprawidłowo zakwestionowano rozliczenie strukturą podatku naliczonego, wynikającego z faktury nr [...] wystawionej przez [...] w części dotyczącej opłaty za konfigurację terminali [...], gdyż podatek naliczony wynikający z ww. faktury został obliczony w całości jako związany wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

12 Spółka zarzuciła także naruszenie art. 21 ust. 4 oraz 5 ww. ustawy poprzez odmowę zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w rozliczeniu za grudzień 2000 r. Spółka wskazuje, że zakres opodatkowania, przedmiot opodatkowania, wysokość stawek podatkowych określa się na podstawie przepisów obowiązujących w miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie, a nie w miesiącu w którym składana jest na formularzu deklaracji podatkowej informacja o tym rozliczeniu. W związku z tym w decyzji Urzędu nieprawidłowo zastosowany został ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r, w sytuacji gdy rozliczenie dotyczy grudnia 2000 r.

13 Izba Skarbowa podzieliła zarzuty Spółki dotyczące zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr [...] w części dotyczącej opłaty za konfigurację terminali [...] w kwocie 1.288,89 zł. Podatek naliczony wynikający z tej faktury został odliczony w całości jako związany z czynnościami opodatkowanymi. Nie zgodzono się natomiast z zarzutami dotyczącymi odmowy zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w rozliczeniu za m-c grudzień. W ocenie Izby Skarbowej przepis art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. miał zastosowanie również do rozliczenia za m-c grudzień 2000r. składanego w terminie do 25 stycznia 2001r. Przepis w tym brzmieniu eliminował prawo do zwrotu bezpośredniego w sytuacji dokonywania sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% wyłącznie w celu uzyskania tego zwrotu. Wobec braku przepisów przejściowych w ocenie Izby Skarbowej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 21 ust. 4 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. nie mogło budzić wątpliwości.

14 W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną jego wykładnię i zastosowanie do rozliczenia podatku naliczonego za m-c grudzień 2000r. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ze względu na zaniechanie udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu.

15 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

17 Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

18 Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

19 Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

20 Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

21 Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona prawo w zakresie zarzucanym w skardze.

22 Z przedłożonych Sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych w m-c grudniu 2000r. oraz w deklaracji VAT-7 złożonej w miesiącu styczniu 2001r. zadeklarowała nadwyżkę tego podatku do zwrotu bezpośrednio na jej rachunek bankowy.

23 W rozpatrywanej sprawie zatem przedmiotem sporu było zastosowanie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. wprowadzonym nowelą do tej ustawy z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 105, poz. 1107/. Przepis ten do 1 stycznia 2001r. stanowił, że w przypadku, gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż określona w art.18 ust. l przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty".

24 Ustawą z dnia 17 listopada 2000r. art. 21 ust. 4 nadano brzmienie: " W przypadku, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. Pozostała część nadwyżki podlega rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1". Powołany przepis art.21 ustawy określa zasady postępowania w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego i ustanawia zasadę zwrotu pośredniego tej nadwyżki / ust.l/ lub zwrotu bezpośredniego / ust.2 i 3/. Zwrot bezpośredni oznacza zwrot nadwyżki na rachunek bankowy podatnika, natomiast zwrot pośredni to prawo do obniżenia o kwotę nadwyżki - podatku należnego za następne okresy. Z treści omawianego przepisu wynika, że zasadą jest zwrot pośredni. Natomiast zwrot bezpośredni przysługuje podatnikom po spełnieniu przewidzianych w tym przepisie warunków./ por. L. Kamiński i W. Maruchin – Ustawa o VAT - Komentarz- Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998r. str. 216/. Do tej ostatniej sytuacji odnosi się zmiana przepisu art.21 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana z dniem 1 stycznia 2001r. Przepis ten w brzmieniu przed nowelizacją uprawniał urząd skarbowy do ograniczenia zwrotu bezpośredniego na okres nie dłuższy niż trzy miesiące - do wysokości kwoty wynoszącej 22% całości obrotów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%/ z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianych w ust.5 wyłączających to fakultatywne uprawnienie urzędu skarbowego/. Natomiast w wyniku nowelizacji do zwrotu nadwyżki ma zastosowanie ogólna reguła zwrotu pośredniego -z zastrzeżeniem zwrotu bezpośredniego kwoty wynoszącej 22% całości obrotów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22%.

25 Nowelizacja przepisów art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana z dniem 1 stycznia 2001r. w sposób istotny zmieniała sytuację tych podatników, u których całość lub część sprzedaży towarów podlegała opodatkowaniu stawka niższą niż określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy. W przepisach ustawy nowelizującej nie przewidziano przepisu przejściowego, który wprowadziłby szczególne zasady rozliczenia podatników, u których taka sytuacja wystąpiła za okres m-ca grudnia 2000r. w deklaracjach składanych zgodnie z art.10 ust. l ustawy po dniu 1 stycznia 2001r. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Skarżący deklarację VAT-7 za m-c grudzień złożył w dniu 25 stycznia 2001r. W deklaracji tej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 151.188,00 zł. Spółka w okresie m-ca grudnia dokonała sprzedaży opodatkowanej według stawki 22% i w niewielkim zakresie według stawek obniżonych 0, 3 i 7%. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe zakwestionowały prawo do zwrotu bezpośredniego (na rachunek bankowy podatnika) i określiły kwotę 115.488 zł do zwrotu pośredniego, powołując się na nowe brzmienie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśniając, iż przepis ten miał zastosowanie w sprawie w brzmieniu obowiązującym w dacie składania deklaracji, jako przepis o charakterze proceduralnym. Z taką interpretacją omawianego przepisu art. 21 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie można się zgodzić. Sąd w składzie orzekającym podziela wyrażoną w tym zakresie ocenę oraz argumentację zawartą w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 sierpnia 2003r. Sygn. akt FSA1/03 (publ. ONSA 2004 Nr 1 poz. 1). O materialnym charakterze uregulowania art. 21 ustawy o podatku towarów i usług świadczy konstrukcja podatku od towarów i usług funkcjonującego w oparciu o mechanizm "opodatkowanie - odliczenie". Procedura ta ma swe uzasadnienie w przepisach prawa materialnego przyznającego podatnikom prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przez nich towarów lub korzystania z usług. Podstawowe zatem znaczenie z punktu widzenia istoty podatku od towarów i usług ma przepis art. 19 ustawy, wprowadzający prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy adresowany jest do podatnika. Jego realizacja następuje w fazie dokonania samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ustawy.

26 Realizacja uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy zależy od spełnienia przez podatnika ściśle w niej określonych warunków. Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art.9), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23,25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3 a) ( por.: uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998r. Sygn. akt FPS 9'97 publ. ONSA 1998r., z 4, poz. 110 i uchwała z dnia 19 listopada 2001r. Sygn. akt FPS 12/01, publ. ONSA 2002r. z. 3, poz. 98).

27 Na tle tych przepisów należy przyjąć, iż dokonując samoobliczenia podatku, a także wymiaru podatku w trybie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zarówno podatnik jak i organ podatkowy stosują normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku. Bowiem te przepisy przesądzają o tym, czy podatnik nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czy też prawa tego nie nabył. Złożenie przez podatnika deklaracji w oparciu o przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest realizacją tego prawa. Deklaracja podatkowa stanowi bowiem opis zdarzeń, które zaistniały w określonym przedziale czasowym, ocenianym z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zarówno istnienie tego obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są związane (por.: wyrok NSA z dnia 17 lipca 1997r. sygn. akt ISA/Ka/986/97, publ. POP 2000 nr 1, poz.16 i z dnia 18 marca 2003r. Sygn. akt III SA 2152/01, publ. Monitor Podatkowy 2003r., nr 7, poz. 38). Mając na względzie poczynione uwagi stwierdzić należy, że do oceny, jakie prawo winno mieć zastosowanie w sprawie (obowiązujące do końca 2000r., kiedy to konkretyzował się dla podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, czy też - obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001r. - kiedy wystąpił on o zwrot różnicy podatku, składając deklarację VAT-7 i gdy organy podatkowe o tym zwrocie orzekły) miarodajnym może być wyłącznie stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2000r.

28 Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7 należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, w szczególności zaś taka, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji, prowadziłaby w efekcie do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

29 Mając na uwadze przytoczone okoliczności sprawy należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, a przede wszystkim art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001r. i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.