Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., III SA 3037/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r., III SA 3037/03

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skarg [...] Zakładów Chemicznych "[...]" S.A. w M. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1 ) uchyla zaskarżone decyzje w całości; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 4.416, 33 zł ( cztery tysiące czterysta szesnaście złotych 33/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Z akt sprawy wynika, że [...] Zakłady Chemiczne "[...]" S.A. po bezskutecznej próbie wzruszenia decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...] w trybie dotyczącym wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiły z żądaniem stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy.

3 Zdaniem podatniczki wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego z dnia [...].III.2001r. i jego bezspornej wiedzy, organ podatkowy, nie uwzględnił tego faktu i wydał decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. uprawniającą podatnika do zwrotu podatku VAT w kwocie niższej niż rzeczywiście "należna".

4 Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] Minister Finansów po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r., określenia kwoty zaległości podatkowej za ww. okres oraz odsetek od wskazanej zaległości, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres.

5 W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, czy te wady nie występują. Jako podstawę do unieważnienia decyzji administracyjnej Strona wskazuje art 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że Minister Finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska przyjętego przez Izbę Skarbową /por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3630/00/. W przedmiotowej sprawie powołana przez stronę kwestia zaniżenia kwoty zwrotu podatku VAT z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania usług eksportowych została podniesiona dopiero na etapie wszczętego przez nią postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200lr. Strona nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług w trakcie postępowania wymiarowego toczącego w przed organem I instancji. Zastrzeżenia złożone w dniu [...] kwietnia 200lr. do sporządzonego w dniu [...] marca 2001r. protokołu z badania ewidencji zakupów i sprzedaży nie zawierają żadnej wzmianki w przedmiotowej sprawie, mimo, że w dniu [...] marca 200lr. Urząd Skarbowy pismem Nr [...] wydał podatniczce opinię w sprawie powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług eksportowych. Opinia ta została wydana przed orzeczeniem organu podatkowego w I instancji /decyzja Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT za wrzesień 2000r. została wydania [...].04 2001 r./. Ponadto kwestia rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r. podatku VAT z tytułu eksportu usług nie została podjęta przez Spółka również na etapie postępowania odwoławczego wszczętego w dniu [...] maja 200lr. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały wymiaru podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. nie wskazywał, wbrew twierdzeniu strony, na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT z tytułu eksportu usług. Zdaniem Ministra Finansów postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało z zachowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy - Ordynacji podatkowa. Dochodzenie swoich praw dotyczących merytorycznych kwestii na etapie postępowania nadzwyczajnego jest mało skuteczne, zwłaszcza w przypadku, gdy podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z przysługującego jej prawa do kontroli oraz oceny merytorycznej wydanej przez organy podatkowe decyzji.

6 W skardze na wymienioną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydanie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy, zatem nie zachodzi podstawa stwierdzenia jej nieważności określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej.

7 Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy Spółka stwierdziła, że wymienione wyżej okoliczności stanowią naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem niedopuszczalnym jest aby Izba Skarbowa w swojej decyzji przyjęła błędne postępowanie podatnika /na jego niekorzyść/ za prawidłowe, skoro było ono ewidentnie złe. Takie działanie Izby Skarbowej jest niekorzystne dla strony, zwłaszcza, że straciła ona możliwość skorygowania swojego błędu inaczej niż poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej.

8 Według strony skarżącej przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa może mieć również zastosowanie do decyzji obarczonej wadami proceduralnymi, a zaistnienie takiej wady powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Skoro decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, decyzja ta rażąco narusza przepis prawa proceduralnego.

9 Kolejną zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2003r. Nr [...] Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2001r Nr [...] w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r, określenia kwoty zaległości podatkowej za ww. okres oraz odsetek od wskazanej zaległości, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony okres.

10 W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów podzielając argumentację organu I instancji wskazał na analogiczne argumenty jak w decyzji z dnia [...] sierpnia 2003r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001r., a dotyczącej określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r.

11 W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona wnosząc o jej uchylenie zaprezentowała analogiczną argumentację jak w skardze dotyczącej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004r.

12 Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obu spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje:

14 Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

15 W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie było bowiem podstaw do uznania, że nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i lipiec 2001r.

16 Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 187 § i 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

17 W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w M. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2001r. oraz z dnia [...] czerwca 2001r. określono Spółce wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. i lipiec inną od tych, jakie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych za te miesiące.

18 Decyzja z dnia [...] kwietnia 2001r. została utrzymana w mocy przez decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Następnie Spółka wniosła w dniu [...] września 2001r. o wzruszenie ww. ww. decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spółka także wszczęła postępowania w sprawie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego, wskazując jako przesłankę żądań wystąpienie nowych okoliczności faktycznych w sprawie, a dotyczących interpretacji przepisów prawa.

19 Decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Izba Skarbowa w G. odmówiła uchylenia decyzji. Natomiast Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji.

20 Ponadto z treści żądania o stwierdzenie nieważności wynika, że Spółka także w dniu [...] marca 2001r. złożyła korektę VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r. z uwagi na uzyskaną od Urzędu Skarbowego w M. interpretację, z której wynikało, iż podatniczka była uprawniona do stosowania w przypadku eksportu usług stawki 0% VAT.

21 Z kolei swoje wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Spółka oparła na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na nieuwzględnieniu art. 121 § 1 i 122 tej ustawy. Zdaniem skarżącej Spółki organ, który wydał decyzję wymiarową i wiedział o zaniżeniu przez podatnika podatku VAT do zwrotu, miał obowiązek uwzględnić taką okoliczność w wydanej decyzji. Przedstawiona powyżej stanowisko, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

22 Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust 3 uptu obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Biorąc pod uwagę, że kolejne jednostki redakcyjne art. 19 odnoszą się do możliwości zrealizowania przez podatnika uprawnienia wyartykułowanego w ust. 1 rozliczenie to także dotyczy jego działania lub zaniechania.

23 Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust 1. Tym sposobem jest zgodne z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej), na dodatek w ściśle określonym terminie. Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w publikowanym orzecznictwie NSA i SN (por. np. wyrok NSA z 13.2.1998 r., I SA/Łd 873-87896 ONSA Nr 4/1998. poz. 145, wyrok SN z 3.12.1997 r, III RN 86/97. OSNiAPiUS Nr 8/1998, poz. 233).

24 Jednakże w rozpatrywanej sprawie złożenia korekty z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej było nieskuteczne.

25 A zatem naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy w odpowiednim brzmieniu).

26 W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1.

27 Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust 2 ustawy.

28 Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług.

29 Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji należało stwierdzić, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określił, jako zasadę prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konstrukcja ta miała fundamentalny charakter i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika, wynikającą z I i VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. (art. 17-20). Zasada ta jest rozumiana w orzecznictwie ETS jako podstawowe prawo podatnika. A zatem kluczowa dla tej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy ewentualnie zaniżenie przez podatnika podatku VAT naliczonego, w tym przypadku do zwrotu, na skutek jego mylnej wiedzy czy też interpretacji może stanowić podstawę do żądania stwierdzenia nieważności decyzji.

30 W dotychczasowym orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej, a w konsekwencji określenie nieprawidłowej wysokości podatku, może być uznane w pewnych szczególnych sytuacjach jako rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

31 Nie budzi wątpliwości teza przywoływana za Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu.

32 Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jednoznaczny.

33 Takie właśnie przesłanki zaistniały w rozpatrywanej sprawie.

34 Rozpoznając tę sprawę nie sposób pominąć milczeniem zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji argumentacji przemawiającej zdaniem Ministra za zasadnością jego stanowiska. W ocenie organu, brak wykorzystania pewnych okoliczności faktycznych, w tym przypadku stanowiska Urzędu Skarbowego, w postępowaniu instancyjnym, pozbawia podatnika możliwości do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli podstawę żądania stanowi ten sam fakt.

35 Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. To przepisy ustawy wymieniają przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji oraz stanowią o odmowie stwierdzenia nieważności. Jeżeli zatem wśród wymienionych przesłanek nie ma takiej, którą powołuje się Minister Finansów, to tym samym nie było przeszkód, pomimo braku powołania się w postępowaniu instancyjnym na stanowisko Urzędu Skarbowego, aby żądanie podatniczki rozpoznać pod kątem przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej.

36 Interpretacja Ministra Finansów zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach pozbawiłaby prawa do skorzystania z obrony swoich prawa w trybie dotyczącym postępowania, o którym mowa w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, nie tylko tych podatników, którzy wykorzystali tryb zwykły jak i tych, którzy z takiej możliwości nie skorzystali.

37 A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.