Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., III SA 2088/03

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2004 r., III SA 2088/03

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 października 2004 r. sprawy ze skargi M.K., E.K., J. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003r. nr [...], 2. uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 799,50 ( siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r., wydaną na podstawie przepisów art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity : Dz.U. z 1997 r., Nr 16 poz. 89 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2003 r. nr [...] i [...]ustalające podatek w kwocie 2.493,70 zł z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego.

3 W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że p. M. K. w dniu [...] lutego 1999 r. nabył w drodze darowizny od J. i E. K. lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...], przy czym złożył do aktu notarialnego oświadczenie, że spełnia warunki określone w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalniające go od tego podatku. Na podstawie tego oświadczenia notariusz nie pobrał podatku od darowizny.

4 W dniu [...] kwietnia 2003 r. skarżący zbył otrzymany w drodze darowizny lokal, zaś w dniu [...] kwietnia 2003 r. złożył oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tego lokalu przeznaczy na budowę domu, celem polepszenia warunków mieszkaniowych rodziny.

5 Urząd Skarbowy W. uznając, że M. K. nie dopełnił warunku wynikającego z przepisu art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, decyzją z dnia [...] maja 2003 r. ustalił podatek w wysokości 2.493,70 zł od każdej z darowizn. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość lokalu określoną przez strony w akcie notarialnym w kwocie 100.000 zł.

6 Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uchylenia w postępowaniu odwoławczym ww. decyzji. Powołując się na treść przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazała, że skarżący sprzedając w dniu [...] kwietnia 2003 r. nabyty w drodze darowizny lokal, przestał spełniać warunek wymieniony w punkcie 5 ust. 2 tegoż artykułu, uprawniający go do ulgi w podatku. Izba nie znalazła też podstaw do zastosowania w sprawie art. 16 ust. 7, dowodząc, że pozwolenie na budowę M. K. otrzymał [...] grudnia 2001 r., a więc przed zbyciem lokalu w dniu [...] kwietnia 2003 r.

7 Izba Skarbowa, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 1996 r., sygn. akt S.A/Gd 1404/95, podkreśliła, że celem ulgi mieszkaniowej jest niezwłoczne i bezpośrednie zaspokojenie potrzeby mieszkaniowej nabywcy.

8 W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez odmowę jego zastosowania oraz jego błędną interpretację wskutek uznania, że warunek utrzymania ulgi z art. 16 ww. ustawy, w postaci uzyskania pozwolenia na budowę nowego lokalu, musi być spełniony po zbyciu lokalu, tj. w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. Skarżący podnieśli, że decyzje organów obu instancji nie zawierają żadnego uzasadnienia przyjętej wykładni, zaś w przekonaniu skarżących warunek uzyskania pozwolenia na budowę w ww. przepisie ograniczony jest terminem końcowym. Organy podatkowe błędnie przyjęły, że pozwolenie na budowę winno być uzyskane nie tylko nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, ale także nie wcześniej niż z tym dniem.

9 Zdaniem skarżących uzyskanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego przed zbyciem darowanego mieszkania było racjonalne gospodarczo. Warunek zachowania ulgi w podatku wynikający z treści art. 16 ust. 7 ustawy został spełniony, albowiem przepis ten jednoznacznie stanowi, że uzyskanie tego pozwolenia winno nastąpić nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Ustawodawca określił jedynie maksymalny termin uzyskania pozwolenia na budowę, nie wykluczył zaś uzyskania tego pozwolenia wcześniej. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu pozwolenie na budowę powinno być uzyskane nie później niż do dnia 7 września 2003 r. Data uzyskania pozwolenia – [...] grudnia 2001 r. – jest oczywiście wcześniejsza niż 7 września 2003 r. tak więc warunek z art. 16 ust. 7 ww. został spełniony.

10 Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

12 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

13 Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c powołanej ustawy).

14 Przepis art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 z późn. zm./ ustanawia ulgę mieszkaniową dla osób otrzymujących w spadku lub jako darowiznę budynek mieszkalny lub jego część, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym. Ulga w podatku polega na wyłączeniu z podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu.

15 Stosownie do art. 16 ust. 7 ww. ustawy nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia.

16 Zgodzić się należy z tezą wyrażoną w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 1998 r. I SA/Wr 1980/96, że normy prawne zawarte w przepisach art. 16 mają niewątpliwie charakter norm celu społecznego, nakierowanych na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych.

17 "Uzasadniona konieczność" zmiany warunków mieszkaniowych pozwala na zachowanie prawa do przewidzianej w art. 16 ust. 1 ulgi. Nie wystarcza zatem dla spełnienia tego warunku zwykła potrzeba zamiany warunków mieszkaniowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie negują trudnej sytuacji rodzinnej skarżących uzasadniającej subiektywną potrzebę zmiany warunków mieszkaniowych.

18 Sporna pomiędzy stronami jest wykładnia przepisu art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, w części dotyczącej warunku nabycia innego budynku lub uzyskaniu pozwolenia na jego budowę albo nabycia innego lokalu nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od daty zbycia, spełnienie którego łącznie z warunkiem pierwszym zezwala na zachowanie prawa do ulgi, mimo zbycia budynku lub lokalu uzyskanego w drodze spadku i nie spełnienia warunku zamieszkiwania przez obdarowanego w tym lokalu (budynku) przez okres 5 lat.

19 Odnosząc się do tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia tego warunku, na tle konkretnych okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, pozwala na stwierdzenie, iż narusza ona przepis art. 16 ust. 7 powyższej ustawy.

20 Zdaniem Izby Skarbowej powyższy przepis nie ma zastosowania w sprawie, albowiem pozwolenie na budowę skarżący M. K. otrzymał przed zbyciem darowanego lokalu, zaś dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn nie jest istotna okoliczność, że nabycie innego lokalu nastąpiło z majątku spadkowego, lecz że odziedziczony lokal służyć ma zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy. Z tego względu za początek biegu terminu ustalonego dla nabycia innego lokalu (pozwolenia na budowę), bez utraty prawa do ulgi, należy uznać moment zbycia lokalu nabytego w drodze spadku.

21 W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej sprawie nabycie innego lokalu lub też samo uzyskanie pozwolenia na jego budowę może nastąpić wcześniej niż sam fakt zbycia odziedziczonego lokalu. Nie wykluczył tego sam ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy nabycia innego lokalu lub uzyskania pozwolenia na jego budowę ( tj. nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia). Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego liczonego od daty zbycia, należy przypuścić, że ustawodawca redagując omawiany przepis opuściłby zwrot " nie później niż".

22 W przypadku, gdy kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu nabytego w drodze spadku w całości służy realizacji potrzeb mieszkaniowych spadkobiercy - nawet w ramach kontynuacji wcześniej rozpoczętej inwestycji budowlanej - brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do ulgi. Taka interpretacja omawianych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową jak i celowościową.

23 Należy wskazać, że organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi uzależniając od nich zastosowanie ulgi przewidzianej prawem skoro ustawodawca nie zamieścił ich w ustawie.

24 Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało pozbawienie strony skarżącej ulgi w wymienionym podatku.

25 Mając powyższe na względzie oraz dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.