Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., III SA/Wa 932/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., III SA/Wa 932/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] stycznia 2013 r. po

3 rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej skarżący), od decyzji Naczelnika

4 [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2012 r.

5 odmawiającej skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 9.771,00 zł wraz

6 z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.632,00 zł w zryczałtowanym podatku dochodowym

7 od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2006 r., utrzymał w mocy

8 decyzję organu pierwszej instancji.

9 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 18

10 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

11 W. o umorzenie podatku wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu

12 przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia mieszkania w 2006r., uzasadniając prośbę

13 trudną sytuacją życiową, która nie pozwala uregulować przedmiotowego zobowiązania

14 podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.

15 decyzją z dnia [...] października 2011 r. odmówił skarżącemu umorzenia zaległości

16 podatkowej w kwocie 9.500,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę bez podania

17 ich wysokości, wskazując w uzasadnieniu przesłanki, którymi kierował się podejmując

18 przedmiotowe rozstrzygnięcie.

19 Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej

20 w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. uchylił zaskarżoną decyzję organu

21 podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

22 Po wezwaniu skarżącego do aktualizacji informacji dotyczących sytuacji

23 życiowej oraz ustaleniu ostatecznej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami,

24 będącej przedmiotem żądania i dokonaniu ponownej analizy zgromadzonego

25 w sprawie materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

26 W. wydał decyzję z dnia [...] września 2012r. nr [...], którą odmówił umorzenia zaległości podatkowej

27 W odwołaniu skarżący zwrócił się ponownie o umorzenie zaległości z uwagi na

28 aktualną sytuację finansową. W uzasadnieniu wniosku w znacznej mierze powieliła

29 argumentację przytoczoną w pierwotnym wniosku oraz jego uzupełnieniu złożonym

30 w urzędzie skarbowym w dniu 25 czerwca 2012r. a także w odwołaniu z dnia 9

31 listopada 2011 r. od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 26 października

32 2011 r. Skarżący wskazał, iż w 2006r. dokonał odpłatnego zbycia własnościowego

33 prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 110.000 zł. Z uzyskanej kwoty część środków

34 wykorzystała na spłatę kredytu w wysokości 40.000 zł (zaciągniętego w 2002r. na

35 sfinansowanie zakupu mieszkania), zaś pozostałą część pieniędzy zamierzał wydać na

36 cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat. Jednakże pod koniec 2006r. uległ - bez własnej winy -

37 wypadkowi, doznając urazu głowy i kręgosłupa, co można uznać za zdarzenie losowe,

38 na które nie miał wpływu. To spowodowało określone, negatywne dla jego sytuacji

39 życiowej, konsekwencje. Skarżący zmuszony był zakończyć prowadzenie działalności

40 gospodarczej (prowadzonej w latach 2005-2009), utracił źródło bieżących dochodów,

41 zaś w 2008r. uzyskał uprawnienia do renty z ZUS. Wskazała ponadto, iż w okresie od

42 wypadku do czasu rozpoczęcia otrzymywania renty większość posiadanych

43 oszczędności wydał na leczenie i świadczenia alimentacyjne, ale na wydatki te nie ma

44 udokumentowanych dowodów. W związku z brakiem poprawy stanu zdrowia popadł

45 w chorobę depresyjną, co w powiązaniu z brakiem środków finansowych uniemożliwia

46 powrót do prowadzenia własnej działalności gospodarczej, zaś podeszły wiek i

47 konieczność korzystania z silnych środków farmakologicznych, stabilizujących stan

48 psychiczny, skutecznie eliminuje go z rynku pracy.

49 Odnosząc się do wymienionych w uzasadnieniu decyzji kwestii zakupu akcji

50 spółki T. na kwotę 1.542.090 zł i samochodu osobowego P. [...] (rok

51 produkcji 1982) za cenę 3.600 USD skarżący poinformował, iż wyjaśnienia w tej

52 sprawie składała już wcześniej w związku z odwołaniem z dnia 9 listopada 2011 r.

53 skarżący złożył w Izbie Skarbowej w W. dniu 17 grudnia 2012r. pismo

54 przewodnie wraz z załącznikami w postaci między innymi: kart historii choroby z

55 poradni zdrowia psychicznego z poszczególnymi wpisami lekarskimi od 2009 do 7

56 listopada 2012r., dokumentu w postaci przedwstępnej umowy sprzedaży akcji z dnia 29

57 listopada 2006r. i pisma syndyka masy upadłości z 5 czerwca 2012r. skierowanego do

58 Naczelnika Urzędu Skarbowego związanego tematycznie z tą sprawą, zawiadomienia

59 Strony z Sądu Okręgowego Wydział Ubezpieczeń Społecznych o rozprawie

60 z powództwa Strony przeciwko ZUS I Oddział w W. o rentę z tytułu

61 niezdolności do pracy.

62 Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym

63 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, co następuje.

64 Zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na

65 wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym

66 interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części

67 zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

68 Z powyższego przepisu wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej

69 wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona

70 organom podatkowym umorzyć zaległość podatkową wraz z odsetkami tylko w

71 przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem

72 publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom

73 podatkowym.

74 Organ odwoławczy dodał, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności

75 wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy

76 nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika. Ustalając przesłanki powyższych

77 ulg, ustawodawca użył w przepisach zwrotów niedookreślonych, tj. ważny interes

78 podatnika oraz interes publiczny, co można uznać za swoistą klauzulę generalną

79 odsyłającą do ocen pozaprawnych.

80 Pojęcie ważny interes podatnika jest pojęciem nieostrym: jego treść powinna być

81 oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu

82 podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie tego ostatniego: oceny należy

83 dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie

84 aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i

85 zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na

86 utrzymanie własne i swojej rodziny. Znaczenie kierunkowej dyrektywy wyboru jest

87 takie, że brak w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy okoliczności odpowiadających

88 kierunkowej dyrektywie wyboru uniemożliwia wydanie decyzji uwzględniającej wniosek

89 podatnika.

90 Interes publiczny to pojęcie niedookreślone. Interes publiczny rozumieć można

91 jako dyrektywę postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości

92 wspólnych dla całego społeczeństwa (bądź ogółu mieszkańców gminy), takich jak

93 sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej,

94 sprawność działania aparatu państwowego, korekty jego błędnych decyzji itp.

95 Zatem użyte w cytowanym przepisie art. 67a § 1 przez ustawodawcę

96 sformułowanie może stanowi, że decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych

97 jest decyzją o charakterze uznaniowym.

98 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dotyczący przedmiotowej sprawy

99 został zebrany i rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji bez naruszenia

100 przepisów prawa procesowego. Podejmując przedmiotową decyzję organ podatkowy

101 pierwszej instancji odniósł się do informacji podanych przez skarżącego we wniosku

102 i jego uzupełnieniu, ustosunkował się do jego aktualnej sytuacji życiowej. Jednakże

103 Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dopatrzył się istnienia ustawowych przesłanek

104 dających możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi w formie umorzenia istniejącej

105 zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. analizując akta sprawy

106 nie doszukał się nieprawidłowości w zastosowaniu przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji

107 podatkowej przez organ pierwszej instancji, gdyż dokonując przełożenia ustawowych

108 pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, Naczelnik Urzędu

109 Skarbowego nie przekroczył granic uznania administracyjnego, jak również zasady

110 swobodnej oceny dowodów.

111 Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący uzyskane ze sprzedaży mieszkania

112 pieniądze, w dość dużej kwocie, wydatkował zgodnie z własną wolą i istniejącymi

113 wówczas potrzebami. Okoliczność, że towarzyszyły temu inne wydarzenia z jego życia

114 osobistego, które były dla niego subiektywnie wyjątkowe, nie zmieniają faktu,

115 że powstała zaległość podatkowa. W ocenie organu tylko i wyłącznie na skutek

116 suwerennych decyzji skarżącego co do sposobu dysponowania środkami finansowymi

117 uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania doszło do powstania zaległości podatkowej, przy

118 czym nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż skarżący dokonał sprzedaży mieszkania

119 w 2006 roku, natomiast wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami

120 złożyła dopiero w 2011 r., nie dokonując w tak długim czasie żadnej wpłaty na poczet

121 przedmiotowego zobowiązania.

122 Organ oceniając sytuację osobistą skarżącego wskazał, iż nie posiada on

123 rodziny, rodzice zmarli przed 2005r., zaś ona sam od 2008r. ma zasądzone alimenty na

124 rzecz dwojga małoletnich dzieci w wysokości 1200 zł. Od 2009r. do lutego 2012r.

125 utrzymywała się z renty (ZUS), zaś aktualnie tj. od 20 kwietnia 2012r. z zasiłku dla

126 bezrobotnych. Nie posiada żadnej nieruchomości oraz innych wartościowych rzeczy

127 i nie prowadzi działalności gospodarczej.

128 Wskazano też na uzyskiwane w poprzednich latach dochody skarżącego: za rok

129 2008 wg zeznania PIT-36L 37.912,41 zł, wg PIT-37 - 5.668,77 zł, wg PIT-38 dochód w

130 kwocie 594,56 zł. Za rok 2009 dochód: wg zeznania PIT-36 L - 12.417,76 zł, wg

131 zeznania PIT-40A -10.165,02 zł. Za 2010r. (wg zeznania PIT-37) 10.650,82 zł, zaś za

132 2011 r. według zeznania PIT-40A dochód w kwocie 11.006,95 zł. Aktualnie tj. zgodnie

133 ze złożonym zestawieniem dochodów i wydatków skarżącego, jego w skali miesiąca (tj.

134 na dzień 25 czerwca 2012r) dochód z tytułu zasiłku dla bezrobotnych wyniósł 784,47 zł

135 (netto), zaś ponoszone wydatki to koszt zasądzonych alimentów w kwocie 2.400 zł (2

136 razy po 1.200 zł), co daje deficyt w budżecie domowym w wysokości (-) 1.615,53 zł.

137 Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż ustalone przez Sąd (wyrok z dnia 15 czerwca

138 2011 r.) i wyniku ugody pomiędzy Stroną i matką jednego z synów świadczenia

139 alimentacyjne w wysokości po 1200 zł na każde dziecko w łącznej wysokości 2.400 zł,

140 które przekraczają wysokość otrzymywanego zasiłku dla bezrobotnych, od 2011 r. nie

141 zostały przez Sąd (lub w wyniku ugody) obniżone, chociaż ich wysokość uzależniona

142 jest od uzyskiwanych dochodów

143 Z danych ewidencyjnych organu podatkowego wynika także, iż skarżący uzyskał

144 w 2007r. przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na kwotę 9.534,70 zł

145 Ponadto w dniu 4 lipca 2011 r. do urzędu skarbowego została zgłoszona (na formularzu

146 VAT-24) transakcja nabycia przez Stronę w dniu 4 sierpnia 2008r. samochodu marki

147 P. [...] (rok produkcji 1982) za kwotę 3.600 USD. Organ odwoławczy zwrócił też

148 uwagę na fakt odnotowanej w organie podatkowym I instancji transakcji zakupu w

149 2006r. przez skarżącego akcji imiennych podmiotu T. S.A. w ilości 12.525

150 sztuk za kwotę 1.542.090,00 zł. W danych ewidencyjnych organu brak jest informacji o

151 sprzedaży całości tych praw majątkowych, natomiast w złożonych oświadczeniach

152 majątkowych oraz drukach ORD-HZ skarżący oświadczył, iż nie posiada żadnego

153 majątku. Odnosząc się do aktualnej sytuacji zdrowotnej Strony organ odwoławczy

154 wskazał, iż do wniosku o udzielenie ulgi dołączono dokumentację medyczną, jednak

155 skarżący nie przedstawił żadnych udokumentowanych wydatków związanych

156 z odpłatnym leczeniem, czy też konieczną rehabilitacją, co w części uwiarygodniłoby

157 fakt przeznaczenia uzyskanych ze sprzedaży mieszkania pieniędzy na te cele i brak

158 możliwości zapłaty należnego podatku.

159 Zdaniem organu odwoławczego sposób w jaki podatnik dysponuje swoim

160 majątkiem oraz pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży mieszkania nie jest okolicznością,

161 na którą podatnik nie miał wpływu, a to z kolei, oprócz innych argumentów, nie może

162 stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia ulgi w formie umorzenia zaległości

163 podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy oceniając zgromadzony

164 materiał dowodowy stwierdził, iż aktualne trudności finansowe skarżącego są w pewnej

165 mierze konsekwencją świadomie podjętych przez niego w przeszłości decyzji co do

166 sposobu dysponowania własnymi środkami finansowymi i w pewnym stopniu

167 dokonanymi określonymi wyborami życiowymi. Organ odwoławczy przyznał, iż

168 aktualnie skarżący znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, bowiem otrzymuje tylko

169 zasiłek dla bezrobotnych, pozbawiony została prawa do renty, co w połączeniu z kwotą

170 przedmiotowej zaległości podatkowej o umorzenie której wystąpił oraz zasądzonymi

171 alimentami, zachwiało stanem jego finansów.

172 Zdaniem organu odwoławczego argumenty Strony, polegające głównie na

173 obawach i przypuszczeniach co do przyszłości w podnoszonych kwestiach dotyczących

174 zarówno sytuacji finansowej i zdrowotnej są niewystarczające do uchylenia poprawnej

175 pod względem formalnym i merytorycznym, aczkolwiek negatywnej dla Strony, decyzji

176 Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Aktualnie

177 wprawdzie skarżący nie uzyskuje dochodów z pracy, ani z renty, lecz pobiera zasiłek

178 dla bezrobotnych, to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika,

179 by istniały przeciwwskazania do wykonywania przez skarżącego jakiejkolwiek pracy

180 w celu uzyskania dochodów.

181 Powyższe dane oraz fakt, że aktualnie skarżący ponosi konsekwencję braku

182 zapłaty podatku w określonym terminie i kwocie, zdaniem organu odwoławczego, nie

183 uzasadnia w sposób wystarczający istnienia w rozpatrywanej sprawie ważnego

184 interesu podatnika. Organ odwoławczy rozpatrując niniejszą sprawę nie dopatrzył się

185 również takich wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego

186 uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości polegające na całkowitej rezygnacji

187 Skarbu Państwa ze swojej należności, gdyż zapłata należnych podatków jest

188 konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Subiektywne przeświadczenie

189 skarżącego, iż jego sytuacja jest tak trudna, że organ podatkowy zobligowany jest

190 umorzyć jego zobowiązanie podatkowe, bowiem nie jest w stanie zapłacić należności,

191 nie może stanowić wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi.

192 Umorzenie skarżącemu przedmiotowego zobowiązania byłoby działaniem

193 przedwczesnym, zważywszy na fakt, iż nie jest on, choć sam tak uważa, w podeszłym

194 wieku bowiem ma 54 lata, zaś stan zdrowia, mimo leczenia w ośrodku Poradni

195 Zdrowia Psychicznego, może ulec poprawie i nie będzie w przyszłości stanowić

196 przeszkody w podjęciu pracy. Organ odwoławczy zauważył, iż skarżący w przypadku

197 poprawy swojej sytuacji zdrowotnej i podjęciu pracy może wystąpić do organu

198 podatkowego I instancji z wnioskiem o rozłożenie zadłużenia na dogodne raty.

199 Umorzenie zaległości podatkowej ma charakter definitywny, jest instytucją

200 prawną o nadzwyczajnym charakterze i może nastąpić tylko w sytuacjach wyjątkowych.

201 Dyrektor Izby Skarbowej nie negując aktualnej trudnej sytuacji życiowej skarżącego,

202 związanej głównie z wysokością ciążącego na nim zadłużenia wobec Skarbu Państwa,

203 stoi na stanowisku, iż w sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika ani interes

204 publiczny uzasadniający umorzenie przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami za

205 zwłokę.

206 Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

207 skargę na decyzję z dnia 31 stycznia 2013 r.

208 W uzasadnieniu skargi podniósł, że ze zgromadzonych w toku postępowania

209 dowodów jednoznacznie wynika, że w chwili obecnej jest osobą niesamodzielną

210 finansowo, korzystającą z pomocy co uniemożliwia mu uregulowanie zaległości

211 podatkowej. W omawianej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał źródeł

212 dochodów i/lub posiadanego majątku, z których mogłoby nastąpić uregulowanie

213 zaległości. Przeciwnie zacytował dane na temat źródeł osiąganych przeze niego

214 dochodów oraz stanu majątkowego jednoznacznie wskazujących na brak możliwości

215 uregulowania wymienionej zaległości podatkowej.

216 W opinii skarżącego organ podatkowy posiadając kompletną informację o jego

217 sytuacji finansowej, w której nie ma możliwości uregulowania zaległości, podejmuje

218 decyzję w sposób subiektywny. Prawdopodobnie subiektywizm organu wynika z faktu,

219 iż w odrębnym postępowaniu, z powodu rażącego niedbalstwa wydał błędną decyzję w

220 sprawie nałożenia 75% podatku od nieujawnionych źródeł dochodów - określenie

221 źródła tychże "nieujawnionych dochodów" znajdowało na wyciągu bankowym z dnia

222 poprzedzającego rozchodowanie środków na tymże samym rachunku bankowym. Notabene w zaskarżanej obecnym pismem decyzji powołuje się na tę własną błędną decyzję będąc w posiadaniu informacji o wadliwości tejże decyzji - co dobitnie świadczy o tendencyjności przy wydawaniu zaskarżanej decyzji.

223 Dyrektor Izby Skarbowej podnosi fakt złożenia wniosku o umorzenie zaległości po

224 upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego. Jednocześnie przytacza dane

225 dotyczące jego leczenia psychiatrycznego. Nie uwzględnianie złego stanu jego zdrowia

226 psychicznego, w kontekście niedostatecznej dbałości o własne dobro, jest kolejnym przejawem braku obiektywizmu przy podejmowaniu decyzji. Również w przypadku wymienionego wcześniej postępowania w niedostateczny sposób dbał o własne dobro. Zły stan zdrowia psychicznego uniemożliwiał mu przypomnienie sobie szczegółów odnośnie źródeł finansowania zakupu papierów wartościowych, co w połączeniu z rażącym niedbalstwem organu, doprowadziło do nałożenia na niego gigantycznej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości ponad 1 min złotych.

227 Twierdzenie, że obecna sytuacja finansowa skarżącego jest następstwem

228 podejmowanych przeze niego niezależnych decyzji przy jednoczesnej wiedzy na temat

229 nieszczęśliwego wypadku, któremu uległ jest niczym innym jak przejawem złej woli. Będąca

230 skutkiem wypadku niemożność zarobkowania nie była jego suwerenną decyzją jak twierdzi

231 organ a potwierdzonym przez stosowne organy stanem faktycznym niezależnym od jego woli.

232 Subiektywne przekonanie organu, że z jego stanem zdrowia może być lepiej,

233 również świadczy o tendencyjności przy wydawaniu decyzji. Organ nie wskazał żadnych

234 dowodów na potwierdzenie takich oczekiwań.

235 Pomimo posiadania potwierdzonych informacji organ podatkowy nie uwzględniał ich

236 przy wydawaniu decyzji jednocześnie wysuwając własne wnioski nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, co jednoznacznie wskazuje na brak obiektywizmu, którym powinien się kierować.

237 Sytuacja, w której skarżący jest niesamodzielny finansowo, a posiadane przez

238 niego dochody zapewniają jedynie minimum elementarnej egzystencji jest w jego

239 przekonaniu stanem upoważniającym go do wnioskowania o umorzenie zaległości

240 podatkowej. Spłata omawianego zobowiązania wiązałaby się z uprzednim szukaniem

241 pomocy finansowej w instytucjach publicznych.

242 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

243 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

244 Pismem z dnia 24 października 2013 r. skarżący uaktualnił swoją sytuację

245 zdrowotno-finansową.

246 Poinformował, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat W. decyzją z dnia [...] marca 2013 odmówił mu renty z tytułu niezdolności do pracy.

247 Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 uchylono

248 decyzję w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób

249 fizycznych za rok 2006 i umorzono postępowanie w sprawie.

250 Podniósł, że sprzedając w 2006 roku malutkie mieszkanie o pow. 26,7 m2

251 miałem zamiar kupić większe mieszkanie co udokumentowane jest umową

252 przedwstępną zawartą w dniu 30.11.2007r. Tak też napisał oświadczenie do Urzędu

253 Skarbowego że za sprzedane mieszkanie środki uzyskane będą wydane na zakup

254 nowego mieszkania, co w owym czasie zwalniało go od opłacenia podatku

255 dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Życie skarżącego

256 jednak potoczyło się inaczej. Uległ wypadkowi komunikacyjnemu samochodowemu a

257 nie motocyklowemu, w następstwie którego doznał urazu głowy i kręgosłupa. Po

258 wypadku zabrany został do szpitala na okres jednego tygodnia. To zdarzenie

259 spowodowało, że musiał zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej co

260 skutkowało utraceniem osiągania dochodów. Po rehabilitacji otrzymał rentę, którą

261 zabrano mu. Jednocześnie musiał zrezygnować z zakupu w/w mieszkania, bo

262 wszystkie oszczędności wydatkował na leczenie, zabiegi, masaże, przejazdy,

263 lekarstwa itp. Podeszły wiek oraz konieczność korzystania z silnych środków farmakologicznych stabilizujących stan psychiczny skutecznie eliminuje go z rynku

264 pracy. Ma ogromne kłopoty z pamięcią, jest człowiekiem rozbitym, co spowodowane

265 jest depresją. Nie radzi sobie z wieloma czynnościami dnia codziennego i urzędniczymi.

266 Do dnia dzisiejszego leczy się w instytucie psychiatrii i neurologii w Warszawie. Nie

267 posiada żadnego mieszkania, oraz żadnych dochodów, a ma zasądzone alimenty w

268 wysokości 2400zł, których nie jestem w stanie płacić. Ponownie zawnioskował o

269 umorzenie zobowiązań podatkowych w kwocie 9.771 zł oraz odsetek za zwłokę w

270 kwocie 4,632 zł, ponieważ obecna sytuacja w jakiej się znalazł uniemożliwia mu

271 uregulowanie tych zobowiązań.

272 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

273 Na wstępie należy wyjaśnić, iż sąd administracyjny dokonuje kontroli

274 zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia

275 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. z 2012

276 r., poz. 270, ze zm., dalej: P.p.s.a.) pod względem ich zgodności z prawem. Sąd

277 rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego

278 zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd

279 nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a

280 zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in

281 peius. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę

282 wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć

283 zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych

284 w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego,

285 nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).

286 Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić,

287 że skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

288 Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mogą

289 umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę

290 w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

291 Użyte słowo "może" wskazuje, że decyzja w tym zakresie ma charakter uznaniowy,

292 a to oznacza, że organ administracyjny przy ustalonym stanie faktycznym ma

293 możliwość wyboru jednego spośród kilku wariantów rozstrzygnięć. O tym, czy podatek

294 powinien, czy nie powinien być umorzony, nie rozstrzyga Sąd, lecz organ administracji,

295 który, w razie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, może - ale

296 nie musi - umorzyć zaległości podatkowe. Decyzje wydane na podstawie art. 67a § 1

297 Ordynacji podatkowej mają, jak trafnie to zauważa zaskarżona decyzja, charakter

298 uznaniowy, co oznacza, że sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje jedynie

299 samo postępowanie poprzedzające jej wydanie znajdujące odbicie w decyzji, a nie

300 rozstrzygnięcie będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była mowa wyżej. Nie

301 zwalnia to jednak Sądu z obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia

302 zaległości podatkowych.

303 W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie

304 Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych

305 zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści

306 kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika oraz interes

307 publiczny), stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub

308 innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia

309 pozytywnego dla wnioskodawcy. Prawem do udzielenia ulgi dysponuje bowiem organ

310 podatkowy. Prawem do umorzenia zaległości podatkowych dysponuje w tym przypadku

311 organ podatkowy, który może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe. Należy

312 podkreślić, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym

313 stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających przesłankom umorzenia, ale

314 w możliwości negatywnego dla zobowiązanego rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu

315 istnienia przesłanek umorzenia. Z tego też względu sama odmowa umorzenia

316 zaległości podatkowych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich

317 umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca pod warunkiem prawidłowo

318 przeprowadzonego postępowania, zebrania materiału dowodowego, rozważenia go i

319 uzasadnienia swojej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

320 Sąd stwierdził w rozpoznawanej sprawie, iż w toku tego postępowania nie

321 podjęto niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie

322 zebrano dowodów w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji.

323 W procesie dochodzenia do tej decyzji organ odwoławczy nie uwzględnił całokształtu

324 okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny

325 interes społeczny uzasadniający udzielenie ulgi. Organ podatkowy nie rozważył w

326 sposób prawidłowy sytuacji materialnej Skarżącego, oraz okoliczności istniejących w

327 momencie powstania zobowiązania.

328 W ocenie Sądu rozważenie kwestii ważnego interesu Skarżącego powinno brać

329 pod uwagę w szczególności aspekt jej rzeczywistych dochodów i realnych możliwości

330 uzyskiwania dochodów.

331 Jak wynika z akt sprawy Skarżący do wniosku o udzielenie ulgi w spłacie

332 zaległości podatkowych dołączył między innymi kserokopie: potwierdzeń wypłaty

333 świadczeń z ZUS, zaświadczeń lekarskich i kart chorobowych, faktur za leki, orzeczeń

334 lekarza orzecznika ZUS o częściowej niezdolności do pracy, decyzji o wykreśleniu

335 z ewidencji działalności gospodarczej.

336 Należy mieć również na uwadze okoliczność zasadnie wskazaną w piśmie

337 procesowym Skarżącego z dnia 24 października 2013 r., a mianowicie decyzję ZUS o

338 odmowie przyznania skarżącemu renty z tytułu niezdolności do pracy oraz stan

339 zdrowotny utrudniający podjęcie pracy i osiąganie dochodu. Decyzja organu o

340 udzieleniu ulgi na podstawie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest wprawdzie

341 decyzją podejmowaną w ramach uznania administracyjnego, nie może być jednak

342 decyzją dowolna. Organ stwierdził istnienie trudnej sytuacji finansowej skarżącego

343 (dochody z zasiłku dla bezrobotnych) i jednocześnie obciążenie alimentami na dzieci

344 w kwocie 2400 zł miesięcznie), co obecnie nie pozwala mu na uregulowanie

345 zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Jednocześnie zbyt pobieżnie przyjął, że skarżący

346 ze względu na swój wiek ma bliżej nie sprecyzowane perspektywy zawodowe. Organ

347 w tym zakresie nie dokonał żadnych ustaleń co do tego, jak sytuacja zdrowotna

348 skarżącego, jego wykształcenie, doświadczenie zawodowe mogą rzutować na

349 rzeczywiste perspektywy zarobkowania. Oparcie się co do tych perspektyw na

350 orzeczeniach sądów dotyczących wysokości zasądzonych alimentów na rzecz

351 małoletnich dzieci jest niewystarczające w sytuacji, gdy wysokość alimentów

352 uzależniona jest nie tylko od rzeczywistych możliwości finansowych zobowiązanego, ale

353 przede wszystkim od usprawiedliwionych potrzeb małoletnich dzieci. Organ w sowich

354 rozważaniach powinien mieć też na uwadze to, że ze względu na wiek dzieci

355 skarżącego (14 i 6 lat) jego obowiązek alimentacyjny będzie trwał prawdopodobnie do

356 osiągnięcia przezeń wieku emerytalnego, a zaspokojenie należności alimentacyjnych

357 ma pierwszeństwo przed zobowiązaniami z tytułu zaległości podatkowych. Tak więc

358 nierozważnie tych kwestii stanowiło naruszenie obowiązków organu dążenia do

359 ustalenia i rozważenia wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności, który to obowiązek

360 wynika z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. To naruszenie

361 przepisów postępowania mogło mieć przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem

362 przy przeprowadzeniu postępowania bez tych uchybień, organ mógłby inaczej ocenić

363 istnienie przesłanek do zastosowania ulgi.

364 Podkreślić należy, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

365 wskazuje, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych

366 lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione

367 zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie

368 okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne

369 rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok NSA z dnia 17 marca 1994r.,

370 SA/Po 3597/93). Uznanie administracyjne, nie oznacza swobody decyzji dla organu

371 administracji i - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25

372 czerwca 2003 roku w/s III SA 3118/01 (POP 2004/4/77) - ograniczone jest dyrektywami

373 wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa

374 te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle

375 okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu

376 podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie

377 akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte

378 odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami

379 określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne

380 przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne, a zwłaszcza przy

381 decyzjach negatywnych dla podatnika. W takich sytuacjach uzasadnienie powinno

382 szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji

383 umorzenia zaległości podatkowej. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie

384 istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności

385 uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności

386 uzasadniające zakres ich zastosowania. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji

387 uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W ocenie Sądu

388 uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełniła tego wymogu.

389 Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia

390 sprawy co do jej istoty. Organy podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co

391 najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego,

392 którego ocena na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawie niniejszej, to na

393 Skarżącym spoczywał ciężar wykazania, że jego możliwości płatnicze nie pozwalają na

394 uiszczenie zaległości podatkowej i jego sytuacja materialna i rodzinna stanowi o

395 istnieniu ważnego interesu podatnika, jednak jeżeli twierdzenia Skarżącego w tym

396 zakresie były dla organu zbyt ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu

397 prowadzącego postępowanie było wezwanie do uzupełnienia i sprecyzowania tych

398 twierdzeń.

399 Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie

400 umorzenia zaległości podatkowych i mając jasno przez ustawodawcę określone

401 przesłanki udzielenia tej ulgi, są obowiązane przestrzegać przepisów postępowania

402 zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł tej ustawy nie upoważnia organu

403 podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do

404 pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika.

405 Nadto wskazać należy, iż nie jest tak jak twierdzą organy podatkowe, że tylko

406 nadzwyczajne (szczególne) przypadki, niezależne od podatnika, mogą stanowić "ważny

407 interes podatnika" i w konsekwencji stanowić podstawę faktyczną umorzenia zaległości

408 podatkowych. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika bowiem, że

409 także normalna sytuacja ekonomiczna podatnika winna być brana pod uwagę podczas

410 umarzenia zaległości podatkowych. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK

411 871/08, LEX nr 552189, Sąd ten skonstatował, że "Rozpatrując ważny interes podatnika

412 należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację

413 ekonomiczną podatnika". Warto w tym miejscu wskazać też na inny wyrok tegoż Sądu,

414 w którym stwierdzono, że rozpatrując "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze

415 nie tylko sytuacje nadzwyczajne, losowe przypadki gdy podatnik nie jest w stanie

416 uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym

417 wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów oraz konieczność ponoszenia

418 wydatków, np. związanych z kosztami leczenia (por. wyrok NSA z dnia z dnia 18 maja

419 2005 r., sygn. akt FSK 2211/04, LEX nr 154626). Sąd orzekający w niniejszym składzie,

420 podzielając stanowisko zawarte w powołanych orzeczeniach stwierdza, że błędne

421 zdefiniowanie przez organy podatkowe pojęcia "ważnego interesu podatnika"

422 skutkowało naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 67a Ordynacji

423 podatkowej poprzez jego błędną zawężającą wykładnię.

424 Wadliwie również zdaniem Sądu zdefiniowano zawarte w powyższym przepisie

425 pojecie "interesu publicznego". Sąd zauważa w tym miejscu, że zarówno w doktrynie

426 prawa podatkowego jak i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd,

427 że stanowiące przesłankę zastosowania umorzenia pojęcie "interesu publicznego"

428 powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa,

429 takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także

430 wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu

431 Państwa kosztami pomocy.

432 Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z

433 dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10: "Pojęcie "ważnego interesu

434 podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też

435 zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Treść

436 pojęcia "ważnego interesu publicznego" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym

437 znaczeniu, które uwzględnia również normalną sytuację ekonomiczną podatnika,

438 uzyskiwane przez niego dochody i ponoszone wydatki, w tym również wydatki na

439 ochronę zdrowia własnego i członków rodziny. Oceniając istnienie omawianej

440 przesłanki w badanym stanie faktycznym należy również mieć na uwadze sytuację, czy

441 zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność ubiegania się przez podatnika o

442 środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb

443 materialnych, a więc oceniać powyższą przesłankę ("interesu publicznego") przez

444 pryzmat skutków wydanej decyzji." (Lex nr 1069946).

445 W toku postępowania podatkowego należy mieć przede wszystkim na uwadze

446 konieczność przestrzegania podstawowych jego zasad, a w tym zakresie w

447 szczególności określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia

448 postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

449 W ponownym postępowaniu organ podatkowy II instancji zobowiązany będzie do

450 podjęcia decyzji uwzględniającej przedstawioną powyżej argumentację.

451 Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie

452 art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości

453 wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art.

454 152 ustawy P.p.s.a.

455 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.