Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r., III SA/Wa 900/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r., III SA/Wa 900/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi E. AS z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AS z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.

3 (zwanego dalej "NUS") wpłynął w dniu 28 czerwca 2005r. wniosek E. AS

4 z siedzibą w Estonii (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką") o zwrot podatku od

5 towarów i usług (zwanego dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2004r.

6 w kwocie 308.659,81zł. Decyzją z dnia [...] marca 2008r. ww. organ I instancji

7 postanowił dokonać na rzecz Spółki zwrotu VAT za ww. okres w kwocie 308.624zł.

8 Spółka pismem z dnia 12 lutego 2010r. wniosła o wypłatę odsetek w kwocie

9 78.179 zł z tytułu nieterminowego zwrotu VAT za ww. okres. W ocenie Spółki

10 wydanie decyzji oraz dokonanie zwrotu podatku z przekroczeniem ustawowego

11 terminu na rozpatrzenie wniosku skutkowało powstaniem nadpłaty. W konsekwencji

12 Spółce przysługują odsetki za okres, w jakim organ podatkowy bezpodstawnie

13 dysponował kwotą podatku, tj. za okres od upływu sześciomiesięcznego terminu na

14 rozpatrzenie sprawy do momentu wydania decyzji o zwrocie VAT.

15 Skarżąca odwołała się do konieczności zastosowania przepisów ustawy z dnia

16 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,

17 zwanej dalej "O.p.") i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r.

18 w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89,

19 poz. 851 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem VAT"). Skarżąca wskazała na

20 art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia VAT.

21 Spółka, powołując się na zasadę równości określoną w art. 32 Konstytucji RP

22 oraz na zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji

23 wyrażone w art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską

24 (zwanego dalej "TWE"), podkreśliła także, iż różnicowanie sytuacji podmiotów

25 ubiegających się o zwrot VAT w zależności od ich pochodzenia stanowiłoby

26 naruszenie podstawowych zasad UE oraz Konstytucji RP.

27 NUS decyzją z dnia [...] października 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty

28 odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do

29 grudnia 2004r.

30 Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że rozporządzenia

31 Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów

32 i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ze zm.) oraz z dnia

33 23 kwietnia 2004r., tj. rozporządzenie VAT, wydane na podstawie delegacji

34 ustawowej zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia

35 8 stycznia 1993r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm, zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."),

36 a następnie określonej w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od

37 towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej "u.p.t.u.") określają

38 przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie będących

39 płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. Natomiast ww. rozporządzenia Ministra Finansów

40 nie zawierają przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od

41 niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 powyższych rozporządzeń

42 zwrotu VAT.

43 W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie nie miał także zastosowania art. 87

44 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż dotyczy on różnicy podatku nie zwróconej przez urząd

45 skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą

46 oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. W przedmiotowej sprawie zwrotu VAT

47 uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje

48 Według organu I instancji w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba

49 fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej,

50 podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Artykuł 15

51 u.p.t.u. stanowi zaś przepis szczególny wobec wyżej przywołanego art. 7 u.p.t.u. -

52 precyzując pojęcie podatnika. Jednakże w świetle ww. rozporządzeń VAT podmiot

53 zagraniczny nie jest podatnikiem lecz jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu VAT.

54 Według NUS zgodnie z art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez

55 niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnianemu z tytułu

56 powstałej nadpłaty oraz z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku,

57 zastosowanie art. 78 O.p., dotyczącego oprocentowania nadpłaty wypłaconej po

58 upływie ustawowego terminu do zwrotu VAT może nastąpić tylko na podstawie

59 jednoznacznych przepisów prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca

60 przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie zawarł takiego uprawnienia

61 w rozporządzeniach VAT w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz

62 jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które nie

63 posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia

64 działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". Wobec

65 powyższego art. 72 O.p., zdaniem NUS, nie miał zastosowania do podmiotów

66 uprawnionych. W opinii NUS powyższego stanowiska nie może zmienić także treść

67 art. 76b u.p.t.u., który nie dotyczy stanu faktycznego sprawy. Nie było także podstaw

68 do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący

69 0. oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b O.p.

70 Końcowo organ I instancji wskazał, że warunki zwrotu podatku od wartości

71 dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa

72 europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia

73 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich

74 w zakresie podatków obrotowych. Jednakże uregulowania zawarte w przepisach

75 ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego

76 zwrotu VAT. Dopiero Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r.

77 unormowała kwestię odsetek należnych wnioskodawcy od wypłaty kwoty zwrotu

78 podatku po upływie określonego terminu. Na gruncie prawa krajowego natomiast

79 dopiero wejście w życie ustawy z dnia 23 października 2009r. o podatku od towarów

80 1. usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

81 24 grudnia 2009r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym

82 podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz 1801) zagwarantowało podmiotom zagranicznym

83 wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie określonym w ww.

84 rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r. analogicznie jak dla podatników krajowych.

85 W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji NUS, zarzucając

86 naruszenie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie

87 zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty

88 oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez odmienne traktowanie podmiotów

89 krajowych i zagranicznych, jak również zasad równego traktowania podmiotów

90 unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 TWE i w konsekwencji

91 uniemożliwienie Spółce realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku

92 z przewlekłym postępowaniem.

93 Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia

94 [...] marca 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

95 DIS odwołał się do art. 7 § 1 O.p.i wskazał, że w świetle § 2 rozporządzeń

96 VAT podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot VAT nie jest traktowany jako

97 podatnik, lecz jako podmiot uprawniony do zwrotu VAT. Ww. rozporządzenia VAT nie

98 przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu

99 VAT. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

100 W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów O.p. dotyczących

101 oprocentowania (art. 78 O.p.) do zwrotu VAT mogłoby nastąpić tylko na podstawie

102 jednoznacznego przepisu prawa. Według DIS nie było także podstaw do przyjęcia,

103 iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 72 § 1 i art. 78 § 1 O.p. - przepisy

104 te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie

105 rozporządzeń VAT nie jest natomiast nadpłatą. Skoro zatem polskie prawodawstwo

106 nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie

107 przewidzianym przez przepisy rozporządzeń VAT, to takiego prawa nie można

108 wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości.

109 Według DIS wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm

110 przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest

111 rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki

112 (oprocentowanie) miałyby być należne. W sprawach analogicznych sądy

113 administracyjne przyjmują różne poglądy, zwłaszcza na kwestie związane

114 z wyinterpretowaniem podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wypłaty odsetek.

115 Natomiast powoływana przez Spółkę zasada równego traktowania podmiotów

116 krajowych i zagranicznych oraz zasada dyskryminacji wynikająca z prawa

117 wspólnotowego nie znajduje odniesienia, ponieważ przed dniem przystąpienia

118 Rzeczypospolitej Polskiej do UE zarówno prawo wspólnotowe jak i orzecznictwo

119 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie miały wiążącego charakteru

120 w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. Stanowisko takie

121 ma potwierdzenie w orzecznictwie sadów administracyjnych.

122 Końcowo DIS podkreślił, że podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony

123 jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od

124 nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie

125 zwrotu jest prowadzone w oparciu o art. 141 O.p., w związku z czym możliwe jest

126 złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, jak również przysługuje prawo do

127 złożenia skargi na bezczynność. Stąd Spółka nie była pozbawiona możliwości

128 dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. W ocenie DIS ponadto sama równość

129 podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku

130 podmiotom zagranicznym, co potwierdzają przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE

131 z dnia 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od

132 wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom

133 niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę

134 w innym państwie członkowskim.

135 W konkluzji DIS stwierdził, że biorąc pod uwagę szczegółowe uregulowanie

136 naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie w ww.

137 Dyrektywie 2008/9/WE, a także fakt, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym

138 zakresie odpowiednie unormowania w polskim prawie, nie było podstaw prawnych do

139 naliczenia i wypłaty Spółce odsetek z tytułu zwrotu VAT dokonanego podmiotowi

140 zagranicznemu po terminie, a przed dniem 1 stycznia 201 Or.

141 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka

142 wniosła o uchylenie decyzji DIS w całości, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 i art. 78

143 § 1 O.p., poprzez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce jako podmiotowi

144 uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP

145 wyrażających zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nią

146 w związku zasadę równości, poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych

147 i zagranicznych, jak również naruszenie zasad równego traktowania podmiotów

148 unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktatu

149 ustanawiającego Wspólnotę Europejską i w konsekwencji uniemożliwienie Spółce

150 realizacji jej prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

151 Według Spółki z art. 3 pkt 7 O.p. wynika, iż pojęcie "zwrot podatku" o którym

152 mowa w tej ustawie obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie

153 rozporządzenia VAT. W konsekwencji do zwrotu VAT osobom zagranicznym

154 zastosowanie znajdą m. in. art. 72 oraz 78 O.p. Spółka podniosła, że art. 72 § 1 O.p.

155 definiuje nadpłatę poprzez wymienienie przykładowych stanów faktycznych, których

156 zaistnienie pozwala przyjąć, że powstaje nadpłata. W istocie zaś nadpłata powstaje,

157 kiedy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego

158 przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Stanowisko takie ma

159 potwierdzenie w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia

160 3 kwietnia 2009r. o sygn. III SA/Wa 3479/08.

161 W ocenie Skarżącej o tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują

162 przepisy prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie takim przepisem jest § 6

163 ust. 2 rozporządzenia VAT, zgodnie z brzmieniem którego naczelnik urzędu

164 skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd

165 skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku

166 wraz z dokumentami. Określenie takiego terminu ma chronić podatnika przed

167 przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym ma

168 uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres

169 konieczny do dokonania zwrotu podatku. Zatem z chwilą upływu

170 sześciomiesięcznego okresu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym

171 świadczeniem publicznoprawnym, a więc zdaniem Spółki - w istocie nadpłatą.

172 Skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają zaś

173 oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od

174 zaległości podatkowych. Powstanie nadpłaty - również w przypadku zwłoki

175 w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu - skutkuje więc

176 obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Stanowisko

177 takie również ma potwierdzenie w ww. wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt o sygn.

178 III SA/Wa 3479/08 jak również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych.

179 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

180 o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

181 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

182 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

183 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

184 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji,

185 postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia

186 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.

187 1270, ze zm.; - nazywanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium

188 zgodności z prawem.

189 W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z

190 obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest

191 stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w

192 stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu

193 mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów

194 prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia

195 nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić

196 należy, że skarga jest uzasadniona, a decyzja nie odpowiada prawu.

197 Skarżąca złożyła 12 lutego 2010r. wniosek w sprawie wypłaty oprocentowania

198 od nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2004r.

199 Orgari odmówił jej dokonania naliczenia i wypłaty odsetek, twierdząc, że brak jest

200 podstawy prawnej do dokonania takiej wypłaty .

201 Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od

202 towarów i usług osobom zagranicznym była już przedmiotem orzecznictwa sądów

203 administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por.

204 dla przykładu: wyroki z dnia 21 kwietnia 2009 r" sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3

205 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 17 listopada 2011r. o sygn. akt

206 FSK 90/11).

207 Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny zauważył

208 należy, że zwrot podatku, którego domaga się Skarżąca, uregulowany został w

209 wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. - dalej

210 powoływaną jako "ustawa o VAT") rozporządzeniu wykonawczym, tj. rozporządzeniu

211 Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i

212 usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 856 ze zm.).

213 W § 5 ust. 1 przewidziano, że zwrot podatku, przez który rozumie się zwrot

214 podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług (zob. § 2

215 rozporządzeń), następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej,

216 osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej,

217 która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca

218 prowadzenia działalności na terytorium kraju (zob. § 2 rozporządzeń). Wniosek taki

219 składa się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.,

220 który to wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonuje zwrotu

221 tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (§ 6 ust. 2

222 rozporządzeń). Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego

223 sprawdzenia, urząd skarbowy (naczelnik urzędu skarbowego) może przedłużyć

224 termin, o którym mowa wyżej, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego,

225 o czym stanowi § 6 ust. 3 rozporządzeń. Zatem wniosek podmiotu uprawnionego

226 inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek

227 taki - o ile jest kompletny - podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie

228 przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia

229 jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Jeśli jednak w

230 jego trakcie wystąpi potrzeba dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku,

231 wówczas możliwe jest przedłużenie powyższego terminu do czasu zakończenia

232 prowadzonego na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Merytoryczne

233 załatwienie wniosku przybiera formę decyzji określającej uznaną kwotę zwrotu

234 podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej,

235 ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do

236 jego dokonania.

237 Podzielając pogląd wyrażony przywołanych przykładowo wyrokach zauważyć

238 należy, że w sprawie nie jest sporne, iż brak jest - w omawianym rozporządzeniu -

239 przepisu, który sankcjonowałby, w jakiejkolwiek postaci, przekroczenie wskazanego

240 wyżej terminu. Co więcej należy podkreślić kategoryczne i jednoznaczne brzmienie

241 omawianych przepisów, które wskazują, że organ podatkowy wydaje decyzję i

242 dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot

243 podatku.

244 Określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony, ma zapewnić organom

245 podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot na wypadek, gdyby zasadność

246 tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia.

247 Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania

248 wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony, określenie terminu w jakim organ

249 podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez

250 dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z

251 podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego

252 przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do

253 działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie.

254 Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym

255 postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych

256 mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa

257 dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego

258 terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą

259 nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym

260 świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem

261 rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub

262 innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną.

263 Wskazać należy, że w rozporządzeniu przewidziano tylko jeden przypadek

264 uzasadniający naliczanie odsetek za zwłokę, wiążąc go nierozerwalnie z działaniami

265 podmiotu uprawnionego. Wskazano mianowicie w § 8 ust. 1, że kwoty zwrotu

266 podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do

267 urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami (dokładniejsze omówienie tego

268 zagadnienia zawarte zostało poniżej). Nie ulega więc wątpliwości, że bezpośrednim

269 adresatem tego przepisu jest podmiot uprawniony, a jego beneficjentem (podmiotem,

270 który powinien otrzymać odsetki) jest organ podatkowy.

271 W kontekście powyższych spostrzeżeń należy przypomnieć, że wprowadzenie

272 specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom

273 podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite

274 uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT

275 przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności

276 gospodarczej.

277 W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie

278 poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy

279 nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej

280 prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku

281 natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje

282 system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie

283 mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

284 Problematykę tę reguluje art. 87 ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy

285 ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku

286 przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich

287 nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 7

288 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, iż w różnice podatku nie zwróconą w terminie

289 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu

290 przepisów ordynacji podatkowej. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy

291 organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot

292 okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył

293 ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych

294 przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty

295 prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por.

296 też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r" I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50).

297 Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do

298 żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego

299 rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od

300 zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych

301 (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT , to nie ma

302 podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w

303 tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

304 Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach

305 mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają

306 bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia

307 działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu

308 art. 5 ustawy o VATz 1993 r. (obecnie -art.15 ustawy o VAT).

309 Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota

310 mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile

311 podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy

312 odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów

313 towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy

314 terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w

315 dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia

316 podatku naliczonego.

317 W związku z tym Sąd stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych

318 podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego

319 jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których

320 podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W

321 rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on

322 związany z tą działalnością gospodarczą która - gdyby była prowadzona w państwie

323 poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

324 Sąd zauważa jednocześnie, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest -

325 jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak

326 należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu

327 uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest

328 w pierwszej kolejności ustawa o VAT, a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja

329 podatkowa (poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.).

330 W ocenie Sądu nie zaaprobowanie powyższej tezy naruszałoby ponadto

331 konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli

332 bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania

333 odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem

334 realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów

335 poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych

336 (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ustawy o VAT), to nie ma podstaw,

337 aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych

338 samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie

339 poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie

340 należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w

341 której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją.

342 Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2

343 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie

344 można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby

345 organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe

346 pozwala na sformułowanie tezy, iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu

347 wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie

348 tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten

349 korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był

350 takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

351 takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 7 ustawy o VAT,

352 przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym

353 wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego

354 zwrotu.

355 Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1

356 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane

357 nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego

358 wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu,

359 stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego,

360 wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje

361 prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez

362 organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na

363 organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien

364 ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

365 W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy

366 administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo

367 istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ

368 administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania

369 administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć

370 zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada

371 równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze

372 stron tego stosunku.

373 Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją,

374 w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się

375 podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w

376 tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do

377 tej samej kategorii.

378 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa

379 oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące

380 się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo,

381 a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i

382 faworyzujących.

383 Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów

384 podobnych dopuszczalne jest, zdaniem Trybunału, jeżeli:

385 - zróżnicowanie sytuacji tych podmiotów jest racjonalnie uzasadnione biorąc

386 pod uwagę cel i treść danej regulacji,

387 - waga interesu, któremu zróżnicowanie to ma służyć, pozostaje w

388 odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku

389 wprowadzonego zróżnicowania,

390 - zróżnicowanie to pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami czy

391 normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów

392 podobnych.

393 Uwzględniając powyższe Sąd orzekający stwierdza, że dokonując na rzecz

394 skarżącej zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w

395 rozporządzeniach wykonawczych (§ 6 ust. 2), bez jego oprocentowania, organy

396 podatkowe naruszyły przepis art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z w związku z art. 78 § 1

397 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP Przy czym należy

398 uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

399 W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy

400 obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten

401 pozostawał w zwłoce (w niniejszej sprawie nie przedłużono skutecznie terminu

402 zwrotu).

403 Na marginesie sprawy wskazać, że w obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.,

404 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu

405 podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r.)

406 wprowadzonym w wyniku implementacji Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego

407 2008 r. (określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej

408 DzU.UE.L.08.44.23) wprowadzono bezpośredni obowiązek zwrotu podatku VAT

409 wraz z odsetkami.

410 Jak czytamy w przepisie § 11 rozporządzenia, "od kwoty podatku

411 niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w § 9 ust. 6,

412 naliczane są odsetki analogicznie jak dla podatników, o których mowa w art. 15

413 ustawy, w przypadkach nieterminowego zwrotu podatku tym podatnikom".

414 Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca

415 Stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu

416 podatku od towarów i usług naruszała prawo w sposób mający wpływ na treść

417 rozstrzygnięcia, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu

418 przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.

419 Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie

420 podlega wykonaniu w całości.

421 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.