Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., III SA/Wa 747/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2011 r., III SA/Wa 747/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi E. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. M. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Skarżąca - E. M., w dniu 27 lipca 2010 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób

3 fizycznych.

4 Przedstawiła następujący stan faktyczny: wyrokiem z [...] lutego 2009 r. sygn.

5 akt [...] Sąd Okręgowy w W. Wydział [...] Cywilny zobowiązał

6 W. do złożenia oświadczenia woli, mocą którego kupiło ono od

7 Skarżącej i pozostałych współwłaścicieli nieruchomość, stanowiącą gospodarstwo

8 rolne, położoną w W. w M.. Z uwagi na opóźnienie

9 w spełnieniu świadczenia z tytułu zaspokojenia roszczenia, wyrokiem powyższym

10 Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Skarżącej także odsetki ustawowe od 14 sierpnia

11 2002 r. do dnia zapłaty. Wyrok uprawomocnił się 17 listopada 2009 r.

12 W. zapłaciło zasądzone kwoty zarówno Skarżącej, jak i pozostałym

13 współwłaścicielom. Równocześnie złożona została skarga kasacyjna do Sądu

14 Najwyższego, która nie została jeszcze rozpoznana. Pomimo prawomocności wyroku

15 z 26 lutego 2009 r. istnieje zatem ewentualność, iż na skutek skargi kasacyjnej

16 dojdzie do zmiany lub uchylenia tego wyroku, w ten sposób, że Skarżąca będzie

17 zobligowana do zwrotu zasądzonych kwot.

18 Ponadto Skarżąca wyjaśniła, iż z dniem 1 lipca 1960 r. przedmiotowa

19 nieruchomość została nabyta m. in. przez jej poprzednika prawnego w drodze

20 zasiedzenia. Nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne i w związku z jej

21 sprzedażą na rzecz W. nie utraciła takiego charakteru, tj. nie doszło do

22 podziału gospodarstwa rolnego, zmiany kwalifikacji gruntów oraz sposobu sposób

23 użytkowania gruntów.

24 Jednocześnie, w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego,

25 nieruchomość została przeznaczona na cele publiczne, co było podstawą do

26 wywłaszczenia (wykupu) nieruchomości, zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy z dnia 21

27 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2004 r. Nr 261, poz. 2603

28 ze zm.) - dalej: "u.g.n." Podstawą roszczenia Skarżącej, uwzględnionego wyrokiem

29 z 25 lutego 2009 r. był art. 36 i 37 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) - dalej: "u.p.z.p."

30 zgodnie z którym właścicielowi nieruchomości, która z uwagi na zmianę planu

31 zagospodarowania przestrzennego nie może być przez niego użytkowana

32 w dotychczasowy sposób, służy roszczenie o jej wykup. W przypadku, gdy wykup nie

33 nastąpi w terminie 6 miesięcy od zgłoszenia roszczenia, właścicielowi przysługuje

34 również roszczenie o odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie odszkodowania, czy

35 dokonania wykupu nieruchomości i zapłaty ceny. Ponieważ doszło do przekroczenia

36 ww. terminu 6 miesięcy wyrok z 26 lutego 2009 r. obejmuje cenę i odsetki od niej.

37 Na wezwanie Organu Skarżąca uzupełniła wniosek wskazując, że nabycie

38 przez jej poprzednika prawnego przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w drodze

39 zasiedzenia z dniem 1 lipca 1961 r. na podstawie postanowienia o stwierdzeniu

40 zasiedzenia sygn. akt I Ns 1395/00. Skarżąca natomiast udział w nieruchomości

41 nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłej 2 kwietnia 1994 r. Skarżąca wyjaśniła

42 również, że wykup nieruchomości nastąpił w trybie orzeczenia Sądu, tj. wyrok Sądu

43 Okręgowego z 26 lutego 2009 r. zastąpił oświadczenia woli stron i tym samym

44 stanowi substytut umowy sprzedaży. Wyrok ten uprawomocnił się 5 listopada 2009 r.,

45 którą to datę należy przyjąć jako datę przejścia prawa własności na m. st. Warszawa.

46 Skarżąca zadała następujące pytania:

47 1. Czy z tytułu zasądzonych ww. wyrokiem kwot, tj. ceny oraz odsetek od

48 nieterminowego spełnienia roszczenia Skarżąca zobowiązana będzie do

49 odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy Sąd

50 Najwyższy utrzyma w mocy ww. orzeczenie z [...] lutego 2009 r. ?

51 2. Czy uzyskane ww. wyrokiem kwoty są zwolnione od podatku dochodowego od

52 osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o podatku

53 dochodowym od osób fizycznych?

54 Zdaniem Skarżącej, zasądzone na jej rzecz kwoty nie podlegają

55 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ transakcja

56 odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne po 5 latach od jej

57 nabycia nie mieści się w katalogu źródeł dochodu. Ponadto, odsetki od nieterminowej

58 zapłaty ceny mają charakter ściśle akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego

59 (zapłaty ceny). Z uwagi na to, iż z tego tytułu podatek jest nienależny także odsetki

60 nie powinny podlegać opodatkowaniu.

61 W ocenie Skarżącej ww. wyrok zastępujący oświadczenia woli w przedmiocie

62 umowy sprzedaży nieruchomości, spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29

63 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.

64 z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."?

65 Skarżąca uważała, że przeznaczenie w obecnie obowiązującym planie

66 przedmiotowego gospodarstwa rolnego na cele publiczne spełnia przesłankę

67 z pkt 29 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., w ten sposób, iż przedmiotowa sprzedaż, chociaż

68 doszła do skutku w trybie procesu cywilnego opartego na roszczeniu z art. 36

69 u.p.z.p., spełnia wszystkie przesłanki z art. 112 ust. 1 u.g.n.

70 Zdaniem Skarżącej, ponieważ zwolnienia opisane w pkt 28 i 29 dotyczą

71 całego przychodu uzyskanego z tego tytułu, obejmują zarówno cenę, jak i odsetki

72 z tytułu nieterminowej zapłaty. Sprzedaż w wyniku procesu cywilnego dotyczyła

73 całości gospodarstwa rolnego, tj. doszło do sprzedaży całego gospodarstwa rolnego

74 przez wszystkich jego współwłaścicieli, a nie jedynie sprzedaży udziału w prawie

75 własności gospodarstwa rolnego. Dlatego też kwoty zasądzone ww. wyrokiem nie

76 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

77 W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów,

78 z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko

79 Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

80 Wyjaśnił, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. wynika, iż źródłem

81 przychodu podatnika jest m in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz

82 udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu

83 działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od

84 końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

85 Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału

86 w nieruchomości nie powstanie zatem, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki,

87 a mianowicie, odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu

88 działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

89 zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

90 w którym nastąpiło jej nabycie.

91 Zgodnie natomiast z art. 925 Kodeksu cywilnego ("k.c.") spadkobierca nabywa

92 spadek z chwilą otwarcia spadku, które - stosownie do art. 924 tej ustawy -

93 następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Sąd zaś postanowieniem stwierdza jedynie

94 fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

95 Minister Finansów stwierdził, że 2 kwietnia 1994 r. Skarżąca nabyła w drodze

96 spadku udział w przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej gospodarstwo rolne, zatem pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął

97 z końcem 1999 r. W rezultacie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu tego przepisu, bowiem sprzedaży

98 nieruchomości dokonano po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

99 Odnosząc się natomiast do zasądzonych na rzecz Skarżącej odsetek z tytułu

100 nieterminowej zapłaty za przedmiotową nieruchomość, Minister Finansów, powołał

101 się na art. 11 ust. 1 (definicja przychodu). Jego zdaniem, użycie w art. 20 ust. 1

102 sformułowania "w szczególności" wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł

103 ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć także

104 przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. Przychód podatkowy z

105 innych źródeł wystąpi w każdym przypadku, gdy podatnik uzyska realne korzyści

106 majątkowe.

107 Minister Finansów wyjaśnił, że instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 k.c.

108 Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty

109 odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Jego zdaniem odsetek

110 za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać

111 dopiero, gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Mają one

112 charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania

113 zobowiązań. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie

114 oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

115 Przepis art. 21 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od

116 przedmiotowych świadczeń, a zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem

117 dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód z innych źródeł, o którym

118 mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1.

119 Konkludując Minister Finansów stwierdził, że przychód uzyskany ze sprzedaży

120 w 2009 r. udziału w nieruchomości nie będzie stanowił źródła przychodu

121 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż została

122 dokonana po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

123 nieruchomość nabyto. Z uwagi na fakt, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie

124 stanowi źródła przychodu, w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 21 ust.

125 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. Natomiast odsetki wypłacone na podstawie wyroku sądowego

126 podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art.

127 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

128 Pismem z 8 listopada 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do

129 usunięcia naruszenia prawa.

130 W odpowiedzi na to wezwanie z 16 grudnia 2010 r. Minister Finansów

131 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

132 Pismem z 19 stycznia 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na interpretację

133 indywidualną, jako niezgodną z prawem w zakresie w jakim stwierdza, iż

134 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasądzone

135 wyrokiem z dnia [...] lutego 2009 r. odsetki ustawowe od ustalonej ceny sprzedaży

136 udziału w gospodarstwie rolnym. Zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20

137 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Wniosła o wniosła uchylenie

138 zaskarżonej interpretacji i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku

139 o wydanie interpretacji za prawidłowe.

140 Uzasadniając powyższe zarzuty wskazała, że wbrew twierdzeniom Ministra

141 Finansów, w przypadku wykupu nieruchomości w trybie art. 36 u.p.z.p. odsetki nie są

142 zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego świadczeniem akcesoryjnym w

143 stosunku do ceny wykupu. W tej szczególnej sytuacji odsetki stanowią integralną

144 część świadczenia głównego, co wynika z art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Zgodnie z tym

145 przepisem w przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości lub wypłacie

146 odszkodowania właścicielowi przysługują odsetki ustawowe. Zdaniem Skarżącej,

147 gdyby wolą ustawodawcy było, aby odsetki z tytułu nieterminowego spełnienia

148 świadczenia z art. 36 ww. ustawy miały charakter wyłącznie akcesoryjny, nie

149 zawierałby w tej materii szczególnego postanowienia, a zastosowanie miałaby norma

150 z art. 480 k.c.

151 Skarżąca podniosła, że gdyby doszło do wykupu nieruchomość w terminie

152 ustawowym, mogłaby dysponować uzyskaną kwotą już kilka lat temu i np. ulokować

153 ją na lokacie bankowej, z której odsetki opodatkowane zostały dopiero w 2005 r.

154 stawką wiele razy niższą niż w przypadku odsetek ustawowych zasądzonych

155 wyrokiem.

156 Uważała, iż prawidłowość jej stanowiska potwierdzały także przepisy art. 21

157 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f., zwalniające od podatku cały przychód ze sprzedaży

158 gospodarstwa rolnego.

159 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

160 Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył

161 przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

162 Podkreślił, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych wykładnia

163 przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni - wykładnia gramatyczna. Przepis art. 21 u.p.d.o.f., jak każdy przepis regulujący

164 zwolnienia podatkowe, powinien być interpretowany ściśle.

165 Minister Finansów nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 32

166 i art. 217 Konstytucji. Podkreślił obowiązywanie zasady praworządności (art. 7

167 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej). Wskazał, iż obowiązki podatnika

168 w zakresie ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych wynikają z art. 83 i 84

169 Konstytucji RP oraz ustaw podatkowych. Przewidziana w art. 32 Konstytucji RP

170 zasada równości obywateli wobec prawa nakazuje identyczne traktowanie adresatów

171 norm prawnych znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji prawnej. Brak

172 było podstaw do uznania, że zaskarżona interpretacja w sposób odmienny określała

173 dopuszczalność zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f. w stosunku do

174 Skarżącej niż do innych podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej

175 sytuacji.

176 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

177 Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji,

178 aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się także na powodach innych niż

179 w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

180 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.

181 1270 z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a ", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach

182 danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz

183 powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem

184 zaskarżonej decyzji, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności,

185 wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

186 I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie

187 opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwot zasądzonych na

188 rzecz Skarżącej wyrokiem sądu powszechnego, a stanowiących cenę zakupu oraz

189 naliczone od niej odsetki należne z uwagi nieterminowy wykup nieruchomości (w tym

190 udziału, jaki posiadała w niej Skarżąca) przez W..

191 Spór stron dotyczył jedynie opodatkowania odsetek, w której to kwestii

192 stanowiska stron były rozbieżne.

193 Przedmiotem sprzedaży (wykupu) była stanowiąca gospodarstwo rolne

194 nieruchomość, w której udział Skarżący nabył w 1994 r. w drodze dziedziczenia.

195 Określona wyrokiem z [...] lutego 2009 r. cena sprzedaży tej nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy nie stanowiła przychodu, ponieważ sprzedaż nastąpiła po upływie

196 5 lat od daty nabycia nieruchomości. Stanowisko stron w tym względzie oparte było

197 na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c u.p.d.o.f.

198 Skarżąca uważała, że odsetki naliczone od ceny sprzedaży zgodnie z art. 37

199 ust. 9 u.p.z.p. są integralną częścią przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości.

200 Ponadto do przychodu ze sprzedaży zastosowanie miały zwolnienia z art. 21 ust. 1

201 pkt 28 i 29, u.p.d.o.f. ponieważ sprzedaż obejmowała gospodarstwo rolne i spełniała

202 przesłanki z art. 112 u.g.n. (wywłaszczenie nieruchomości).

203 Natomiast zdaniem Ministra Finansów, sporne odsetki stanowią przychód

204 Skarżącej z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

205 Odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem. Mają one charakter

206 uboczny względem świadczenia głównego. Dlatego też wyłączenie z opodatkowania

207 należności głównej nie oznacza, iż wolne od podatku są także odsetki od niej

208 naliczone. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek od podatku.

209 II. Przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., oprócz źródeł przychodów określonych

210 rodzajowo (np. ze sprzedaży nieruchomości, ze stosunku pracy, z pozarolniczej

211 działalności gospodarczej), przewiduje również inne źródła przychodów,

212 zdefiniowane w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za przychody

213 z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności:

214 kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej

215 przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów

216 o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne

217 z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż

218 wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące

219 do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia

220 w ujawnionych źródłach.

221 Rację ma Minister Finansów twierdząc, iż przytoczone wyżej wyliczenie

222 przychodów z innych źródeł nie jest wyczerpujące, o czym świadczy użycie zwrotu

223 "w szczególności", co pozwala do przychodów tych zaliczyć również korzyści nie

224 wymienione przez ustawodawcę.

225 Zdaniem Sądu, nie oznacza to jednak, że pojęcie "przychody z innych źródeł"

226 ma nieograniczony zakres, obejmujący wszelkie korzyści majątkowe jakie uzyskać

227 mogą osoby fizyczne. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne jest zaliczanie do tej

228 kategorii ..przychodów ..należących ..(dających .się .zakwalifikować) ..do ..przychodów

229 z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f.

230 Zasądzone na rzecz Skarżącej odsetki są bezpośrednio związane

231 z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a dokładnie - stanowią

232 element tego przychodu, który - jak już wyżej wskazano - nie podlegał

233 opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1

234 pkt 8 u.p.d.o.f. Brak jest podstaw aby przychód wynikający z tego samego zdarzenia

235 - sprzedaży nieruchomości przypisywać do dwóch odrębnych źródeł przychodów.

236 Nie ulega wątpliwości, że powodem naliczenia odsetek jest niewywiązanie się przez

237 dłużnika (m. st. Warszawa) z obowiązku terminowego zrealizowania świadczenia

238 pieniężnego, jakim w przypadku Skarżącej była zapłata ceny udziału

239 w nieruchomości. Nieterminowość ta wynikała co prawda z faktu, że m.st. Warszawa

240 nie wykupiło nieruchomości we właściwym czasie, ale okoliczność ta nie ma wpływu

241 na charakter zasądzonych odsetek. Odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie

242 obowiązek zapłaty ceny. Jakkolwiek nie sposób odmówić im charakteru

243 rekompensaty, odsetki (obok ceny) są przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

244 Okoliczność, że warunkiem ich naliczenia jest zaniechanie dłużnika, konstatacji

245 powyższej zmienić nie może. W szczególności zaś nie uzasadnia przypisania

246 należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów.

247 Wpływu na powyższą konstatację nie ma także okoliczność, że 6-miesięczny

248 termin, po upływie którego właściciel nieruchomości może domagać się odsetek

249 ustawowych za opóźnienie w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości,

250 wskazany został przepisem prawa, tj. art. 37 ust. 9 u.p.z.p. Podkreślić przy tym

251 należy, iż z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynikało, że Skarżący nie

252 otrzymał odszkodowania, a zapłatę za odkupiony od niego udział w nieruchomości.

253 Innymi słowy, odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki

254 sam sposób jak należność główna, z którą są związane. Rację ma w tym względzie

255 Skarżąca. Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów.

256 Przykładowo odsetki od należności pracowniczych zaliczane są do przychodów ze

257 stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych

258 w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. - do przychodów z działalności

259 wykonywanej osobiście.

260 W rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów przychody

261 z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości oraz odsetki od kwoty, za

262 jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Stanowisko takie wyrażone zostało

263 również w wyroku tut. Sądu z 20 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10

264 (http://nsa.gov.pl).

265 Sąd stwierdza zatem, że skoro uzyskany przez Skarżącą przychód ze

266 sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychód ze źródła przychodów

267 wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a), nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na

268 upływ 5-letniego terminu od daty nabycia tej nieruchomości, to nie podlegała

269 opodatkowaniu zarówno określona przez sąd powszechny cena sprzedaży, jak

270 i kwota odsetek naliczonych od tej ceny. Obie te bowiem kwoty składały się na

271 przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości (części

272 nieruchomości).

273 W świetle powyższego za nietrafioną Sąd uznał argumentację Ministra

274 Finansów, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem oraz że

275 wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku

276 są także odsetki.

277 Pogląd powyższy w istocie nawiązuje do instytucji zwolnień podatkowych, przy

278 których stosowaniu konieczne jest dokonywanie wykładni ścisłej, zwykle językowej.

279 W sytuacji, gdy zwolnieniem podatkowym wprost objęto kwotę należności głównej,

280 np. odszkodowanie (por. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), za uprawniony można uznać

281 wniosek, że zwolnienie to nie obejmuje należności pobocznych - odsetek.

282 W rozpoznanej sprawie nie chodziło jednak o zastosowanie zwolnienia

283 podatkowego, a o kwalifikację przychodu do określonego źródła. Gdyby nie upływ

284 terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegałby cały

285 przychód Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, a mianowicie cena

286 tego udziału oraz naliczone od niej odsetki za zwłokę. Dopiero wówczas zasadne

287 byłoby rozważanie, czy do opodatkowania tego przychodu zastosowanie znalazłyby

288 zwolnienia podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 i 29 u.p.d.o.f.

289 Minister Finansów wyraził prawidłowy pogląd, że w sytuacji, gdy przychód

290 Skarżącej z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nie podlegał opodatkowaniu,

291 przepisy o zwolnieniach zastosowania mieć nie mogły. Błąd Organu polegał

292 natomiast na wadliwym przyjęciu, że odsetki za zwłokę nie stanowiły przychodu z tej

293 sprzedaży.

294 Sąd stwierdza, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącej, że zasądzone na jej

295 rzecz cena i odsetki z tytułu sprzedaży (wykupu) udziału w nieruchomości nie

296 podlegają opodatkowaniu z uwagi na upływ 5-letniego terminu określonego w art. 10

297 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

298 Kwestionując to stanowisko w zakresie dotyczącym odsetek, Minister

299 Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 i 9 oraz art. 20

300 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

301 III. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do

302 naruszenia art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Zarzuty w tym przedmiocie, których

303 Skarżąca nie uzasadniła, nie zasługiwały na uwzględnienie.

304 Zasady opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub udziału

305 w nieruchomości są takie same dla wszystkich podatników, którzy nie wykonują

306 działalności gospodarczej. Wadliwa wykładnia bądź też niewłaściwe zastosowanie

307 przepisu przez organ podatkowy nie mogą być utożsamiane z wadliwością samego

308 przepisu.

309 Opodatkowanie zarówno przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jak

310 i przychodu z innych źródeł, przewidziane zostało przepisami rangi ustawowej.

311 IV. Niezależnie od powyższego wskazać również należy na wadliwość

312 zaskarżonej interpretacji wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, tj.

313 art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na

314 wynik sprawy.

315 W art. 14c Ordynacji podatkowej ustawodawca określił elementy, jakie

316 powinna zawierać interpretacja indywidualna, a mianowicie: ocenę stanowiska

317 wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej

318 oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera również wskazanie

319 prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

320 Interpretacja jest więc swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego,

321 innym niż decyzja i postanowienie, składającym się ze wskazanych wyżej elementów

322 o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji,

323 nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia

324 znaczenia poszczególnych elementów interpretacji.

325 Ocena stanowiska wnioskodawcy wyrażana jest poprzez uznanie go za

326 prawidłowe lub nieprawidłowe. Musi być ona jednoznaczna.

327 Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe

328 uznał stanowisko Skarżącej "w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia

329 nieruchomości na rzecz m.st. Warszawa oraz zasądzonych wyrokiem sądu odsetek

330 z tytułu zapłaty za przedmiotową nieruchomość". Wynika z tego, że w ocenie Organu

331 stanowisko Skarżącego w żadnej części nie było prawidłowe.

332 Następnie, uzasadniając tę ocenę Minister Finansów wyraził pogląd, iż nie

333 podlegał opodatkowaniu przychód Skarżącej ze sprzedaży nieruchomości,

334 rozumiany jako cena uzyskana tytułem tej sprzedaży. Oznaczało to, że w tej części

335 zgodził się ze Skarżącą, który - tak jak Organ - powoływał się przy tym na upływ

336 terminu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

337 Zdaniem Sądu działanie takie było niedopuszczalne. Skutkowało zaś

338 wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie bowiem co do

339 tej samej kwestii Organ wyraził dwie różniące się oceny.

340 W interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie ocenia stanowiska

341 wnioskodawcy "w całokształcie" lub "co do zasady". Ocenia osobno każdą z kwestii

342 przedstawionych we wniosku o interpretację, co do których wnioskodawca zajął

343 stanowisko. Skarżący wypowiedział się co do opodatkowania ceny i odsetek za

344 zwłokę.

345 Skoro, zdaniem Ministra Finansów, stanowisko Skarżącej było prawidłowe

346 w części, a mianowicie, iż przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości,

347 rozumiany jako cena, nie podlega opodatkowaniu - taką jego ocenę powinien był

348 wyrazić w interpretacji, określając przy tym precyzyjnie, w jakiej części (co do jakiej

349 kwestii) stanowisko to uznał prawidłowe, a w jakiej ocenił je jako nieprawidłowe.

350 Niezasadny był jedynie argument Skarżącego o zastosowaniu do tej ceny zwolnień

351 podatkowych, a nie jego stanowisko. Natomiast za nieprawidłowe Minister Finansów

352 w istocie uznał jedynie stanowisko Skarżącej, iż opodatkowaniu nie podlegają

353 zasądzone odsetki.

354 Interpretacja indywidualna może wywierać skutki w sferze rzeczywistych

355 uprawnień materialnoprawnych wnioskodawcy, a zatem wyrażona w niej ocena

356 stanowiska wnioskodawcy nie może budzić wątpliwości co do swojego znaczenia

357 i zakresu.

358 V. Ponownie wydając interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni

359 przedstawioną wyżej ocenę prawną.

360 VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie

361 art. 146 § 1 p.p.s.a.

362 Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

363 w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

364 Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie

365 z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi,

366 opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego

367 w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra

368 Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie

369 oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej

370 udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).