Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 65/05

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 65/05

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "U." Spółka z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 III SA/Wa 65/05

UZASADNIENIE

3 1.Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia

4 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

5 dokonał zaliczenia wpłaty tytułem opłaty restrukturyzacyjnej, w kwocie

6 1 689,70zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. i oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

7 2. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony stwierdził, że właściwym dla niego organem podatkowym był Naczelnik Urzędu Skarbowego

8 W. Złożenie przez stronę zawiadomienia o zmianie I właściwości naczelnika urzędu skarbowego było spowodowane udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, w tym także treścią komunikatu Ministra Finansów z dnia 2 października 2003r. Zwrócił także uwagę na to, że bezzasadne jest zaliczenie uiszczonej przez spółkę opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy sprawa umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie została załatwiona decyzja ostateczną organu II instancji, lecz jedynie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto zauważył, że do czasu rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004r. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, została wstrzymana egzekucja prowadzona przeciwko stronie.

9 3. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby

10 Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239

11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.

12 926 ze zm.), po rozpoznaniu zażalenia Spółki z o. o. "U." z dnia 18

13 sierpnia 2004 r., utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2000r.

14 Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na fakt, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, organ restrukturyzacyjny wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ze względu na niespełnienie warunków restrukturyzacji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r.). W przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w przywołanym przepisie, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 21 ust. 5 przywołanej ustawy).

15 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie art. 40 ustawy z

16 dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych

17 oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje

18 organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) z

19 dniem 1 września 2003r. oraz w części z dniem 1 stycznia 2004r. weszły w

20 życie art. 5 ( zmiana brzmienia) i art. 5a ( dodany) ustawy z 21 czerwca 1996 r.

21 o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.). Przepisy te określają:

22 - termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego

23 wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników;

24 - podatników zaliczanych do określonych kategorii podatników, dla których

25 dzień 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jest terminem do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (5 a ust. 3).

26 Ponadto w treści tych przepisów zostały wskazane, jako podmiotowe

27 kryterium zmiany właściwości - te osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro

28 według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego

29 (art. 5 ust. 9b pkt 7 lita.).

30 Organ odwoławczy wskazał, że na dzień 1 września 2003r. ostatnim

31 zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było, sprawozdanie za 2002 r., w którym wykazany został przychód przekraczający 5 mln. euro, zatem

32 został spełniony warunek z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a ustawy z dnia 27 czerwca

33 2003 r. Wynika z tego, że na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nastąpiła

34 dla spółki z o.o.. U. w W. zmiana właściwości naczelnika

35 urzędu skarbowego z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. drugiego roku następującego

36 po roku, w którym nastąpiło przekroczenie wskazanej kwoty.

37 Spółka wypełniła obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika

38 urzędu skarbowego, które to zawiadomienie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w

39 dniu 15 października 2003 r., a zatem z dniem 1 stycznia 2004 r. organem

40 podatkowym właściwy dla strony stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

41 Właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu restrukturyzacyjnego dla spółki U., ustalona została na podstawie art. 12 ustawy restrukturyzacyjnej - w dniu złożenia wniosku przez stronę o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i trwała w jego toku, aż do zakończenia tego postępowania przez umorzenie restrukturyzacji decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. - zgodnie z art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 przywołanej ustawy restrukturyzacyjnej. Po tym terminie, w zakresie spraw

42 objętych dotychczasowym postępowaniem restrukturyzacyjnym, organem

43 właściwym dla spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., do którego przekazane zostały salda kont Spółki oraz kwoty wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej i prolongacyjnej.

44 Bezzasadny, zatem jest zarzut spółki, że postanowienie z dnia [...] sierpnia

45 2004 r. zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z naruszeniem art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

46 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. bezpodstawny jest

47 zarzut - podniesiony w zażaleniu - przedwczesności wydania postanowienia z

48 dnia [...] sierpnia 2004 r., ponieważ w przepisach prawa czynność zaliczenia nie

49 została uzależniona od uzyskania przez rozstrzygnięcie w przedmiocie

50 postępowania restrukturyzacyjnego - przymiotu ostateczności, zaś wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji wydanej w I instancji, co wynika

51 z art.224 § 1 Ordynacji podatkowej.

52 Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że postanowieniem z dnia

53 [...] sierpnia2004 r. Nr [...] wstrzymał postępowanie egzekucyjne, eonie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne.

54 Bowiem rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia, odzwierciedlające czynności materialno-techniczne dokonywane są z mocy prawa, mają deklaratoryjny charakter i nie posiadają przymiotu "wykonalności".

55 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik spółki "U." zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie przepisów o właściwości oraz art. 21 ust. 5 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców poprzez zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej wpłaconej przez stronę na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji ostatecznej dotyczącej zakończenia restrukturyzacji.

56 Powołując się na przedstawione zarzuty wniósł o uchylenie w całości i wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia.

57 Zdaniem pełnomocnika, zaległość podatkowa za okresy, na które zostały zaliczone wpłaty, jest przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r. Nr [...] o warunkach restrukturyzacji w wysokości należności głównej oraz odsetek za zwłokę.

58 W dniu [...] kwietnia 2004 r. została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. umarzająca przywołane powyżej postępowanie restrukturyzacyjne. Ze względu na to, że skarżąca wniosła odwołanie do

59 Dyrektora Izby Skarbowej w W. od decyzji organu I instancji, zaliczenie wpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych

60 zostało dokonane przedwcześnie tzn. w chwili, gdy toczy się postępowanie odwoławcze, którego rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na to postępowanie. Niedopuszczalne jest - zdaniem skarżącej - zaliczenie wpłaty z

61 tytułu opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych, w sytuacji,

62 kiedy sprawa administracyjna nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną.

63 Ponadto zaległość podatkowa, na poczet, której zostało dokonane zaliczenie,

64 objęta jest tytułem wykonawczym wystawionym przez Urząd Skarbowy

65 W. egzekwowana jest w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W dniu [...] czerwca 2004 r. dokonał on, zawiadomieniem Nr [...], zajęcia prawa majątkowego na pokrycie dochodzonych należności, w tym wspomnianych zaległości. Należności te są przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie powołanej decyzji Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2002 r.. W następstwie wniosku Spółki z 24 czerwca 2004 r. o wstrzymanie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego z uwagi

66 na toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał postanowienie z [...] sierpnia 2004 r. Nr [...], w którym wstrzymał postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko U. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty, marzec i czerwiec 2000 r., lipiec i listopad-grudzień 2001 r. oraz styczeń- maj 2002 r. do czasu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego powyższe należności.

67 Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów o

68 właściwości na skutek wydania kwestionowanego postanowienia przez organ

69 niewłaściwy, co jest naruszeniem art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej i powinno skutkować - stosownie do art. 223 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej-

70 uchyleniem postanowienia i przekazaniem sprawy do rozpoznania przez

71 właściwy organ pierwszej instancji.

72 W dniu 1 września 2003 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27

73 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o

74 zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz

75 organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu ds.

76 finansów publicznych zmieniające m.in. przepisy ustawy z 21 czerwca 1996 r. o

77 urzędach i izbach skarbowych. Niektóre ze zmian wprowadzonych tą ustawą,

78 weszły w życie dopiero z 1 stycznia 2004 r. - miedzy innymi - art. 5 ust. 9a i 9 b,

79 co wynika z treści art. 40 pkt. 2 tej ustawy,

80 Złożenie przez stronę zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego na odrębny organ podatkowy, było spowodowane udzielonymi jej

81 wyjaśnieniami organów podatkowych, w tym także treścią komunikatu Ministra

82 Finansów opublikowanego w dniu 2 października 2003 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

83 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o

84 oddalenie skargi.

85 Organ odwoławczy twierdzi, że dyspozycja wynikająca z treści art. 21 ust. 5

86 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od

87 przedsiębiorców nie uzależnia możliwości zaliczenia od uzyskania przez rozstrzygniecie w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego przymiotu "ostateczności", a ponadto zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji

88 podatkowej, wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji nie wstrzymuje jej wykonania. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. podlegała wykonaniu, a zatem zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. było wymagalne. Bezzasadny jest, zatem zarzut "przedwczesności" wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postanowienia z dnia [...] sierpnia 2004r. i utrzymującego go w mocy zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004r., tym bardziej w sytuacji utrzymania w mocy ww. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją dnia z [...] listopada 2004 r. NR [...], która została doręczona stronie w dniu 16 listopada 2004r.

89 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu poinformował stronę, że postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. wprawdzie wstrzymał postępowanie egzekucyjne, co nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe stało się niewymagalne.

90 6.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

91 Skarga nie jest uzasadniona.

92 Pozbawione racjonalnych podstaw są twierdzenia pełnomocnika strony

93 skarżącej o wadliwości zaliczenia wpłaty dokonanej z tytułu opłaty

94 restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych z tego powodu, że postępowanie odwoławcze w sprawie umorzenia postępowania

95 restrukturyzacyjnego jest w toku oraz, że wydane zostało postanowienie o

96 wstrzymaniu prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania egzekucyjnego.

97 Zgodnie z treścią art. 224 Ordynacji podatkowej, wniesienie odwołania od

98 decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Mając na względzie

99 wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki, organ podatkowy ma uprawnienie do wstrzymania - na wniosek strony -wykonania kwestionowanego aktu. Z treści przywołanego przepisu wynika reguła zgodnie, z którą, jeżeli organ podatkowy

100 nie wstrzyma wykonania decyzji, podlega ona wykonaniu. Fakt wykonania

101 decyzji nie pozbawia podatnika prawa do jej weryfikacji w administracyjnym

102 toku instancji, natomiast wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji nie

103 powoduje - tym samym - wstrzymania jej wykonania, a tylko w takim wypadku skarżący mógłby kwestionować w tej sprawie fakt zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych.

104 Jednocześnie należy zauważyć, że wykonanie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powoduje to, że to organ administracji ponosi ryzyko jej - ewentualnej następczej - wadliwości.

105 Sąd, znając treść orzeczeń zapadłych w sprawach o sygnaturach III SA/Wa 2095/04, III SA/Wa 2307/04 oraz III SA/Wa 66/05 nie podziela poglądów pełnomocnika skarżącej dotyczących naruszenia przez organy podatkowe

106 przepisów o właściwości, w szczególności art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej i

107 uznaje za zgodne z prawem - mimo niepełnego uzasadnienia - rozstrzygnięcia

108 organów podatkowych.

109 Zgodnie z treścią przywołanego przepisu organy podatkowe przestrzegają z

110 urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej.

111 Właściwość organu podatkowego oznacza zdolność do rozpatrzenia i

112 rozstrzygnięcia spraw podatkowych i należy ją rozpatrywać mając na względzie

113 samo postępowanie podatkowe oraz jego cel, - czyli rozpatrzenie i

114 rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

115 W art. 15 Ordynacji podatkowej został ustanowiony obowiązek organów

116 podatkowych przestrzegania granic swojej właściwości, kontrolowania swojej właściwości do prowadzenia sprawy z zakresu prawa podatkowego.

117 Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r.

118 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych

119 ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów

120 publicznych ( Dz. U. Nr 137,poz 1302) tylko niektóre przepisy wchodzą w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. Przepisami, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. są zmiany art. 5 ust. 9a i 9b, oraz art. 7 ustawy o urzędach i

121 izbach skarbowych, natomiast przywołana ustawa z 27 czerwca 2003 r. jako

122 całość, w tym także pozostałe zmiany w ustawie o urzędach i izbach skarbowych, wchodzą w życie z dniem 1 września 2003 r.

123 Z treści ustawy wynika, że dla osób prawnych lub jednostek

124 organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln. euro według kursu średniego ogłaszanego

125 przez NBP na koniec roku podatkowego ( art. 5 ust. 9b pkt 7 lit.a) zmiana

126 właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia

127 drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie

128 wspomnianej kwoty (art.5a ust. 1 pkt 2).

129 Z treści przepisu art. 5 ust.9b pkt 7 lit a ustawy jednoznacznie wynika, w

130 jaki sposób należy określić moment osiągnięcia kwoty przychodu netto w

131 wysokości 5 min. euro: ustawodawca określił moment wejścia w życie ustawy i rozzpoczęcie działania przez "duże urzędy skarbowe" na dzień 1 stycznia 2004 r.,

132 umożliwiając jednocześnie - zastosowanie tej ustawy do podmiotów

133 spełniających określone warunki i istniejących już w dniu jej wejścia w życie. W analizowanej sprawie na dzień 1 września 2003 r. spełniony został warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a, czyli osoba prawna w ostatnim roku podatkowym osiągnęła przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów, usług o równowartości, co najmniej 5 mln. euro. Tym samym zgodnie z zapisem art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy tj. z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym została przekroczona kwota 5 min. euro - w tym wypadku - od 1

134 stycznia 2004 r., nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

135 W rozpatrywanej sprawie na dzień 1 września 2003r. tj. na dzień wejścia w życie ww. przepisu - ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym spółki było sprawozdanie za rok 2002, w którym wykazała przychód przekraczający 5 mln euro ( art. 5a ust. 2).

136 W ocenie Sądu działanie ustawodawcy różnicującego moment wejścia w życie przepisów ustawy było uzasadnione i nosiło cechy rzetelnej działalności ustawodawczej, ponieważ w treści art. 5 ust. 9b (który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r.) i art. 5a ust. 1 pkt 2 (który wszedł w życie 1 września 2003 r.), odsyłającego do wymogów z art.5, zostały określone kryteria, których spełnienie umożliwia objęcie danego podmiotu właściwością dużego urzędu skarbowego, poprzez - chociażby - działanie tego przepisu na przyszłość z uwzględnieniem warunków, które wielcy podatnicy spełniają już w chwili rozpoczęcia obowiązywania ustawy. Dzięki temu ustawodawca osiągnął ten skutek, że w chwili wejścia w życie ustawy 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych(...) nowoutworzone duże urzędy skarbowe rozpoczęły działalność, do której zostały powołane i której efektem było wydawanie rozstrzygnięć i dokonywanie czynności z nimi związanych. Treść dodanego ustępu 9b art. 5 ma zabezpieczać, przy określaniu terytorialnego zasięgu

137 działania urzędów skarbowych, wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, potrzeby wynikające z zakresu poboru podatków od podatników o szczególnym znaczeniu dla budżetu państwa, których rozliczenie zobowiązań podatkowych z uwagi na ich zakres działalności charakteryzowany przychodem netto ze sprzedaży, świadczenia usług, czy cechą podmiotową, jest szczególnie złożone (por. uzasadnienie do projektu ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

138 Odmienna od przedstawionej powyżej interpretacja przywołanych

139 przepisów prowadziłaby do nieuprawnionych wniosków, że część podatników,

140 do obsługi, których powołane były wspomniane urzędy skarbowe, pozostawałaby poza zakresem działania wspomnianych urzędów i istnienie tych jednostek byłoby, w tym czasie i w takich rozmiarach - niepotrzebne w sytuacji, kiedy stosunku do pozostałych dużych podatników urzędy te wypełniałyby swoje funkcje. Dla takiego rozróżnienia stosowania tej ustawy Sąd nie znalazł zwalającego uzasadnienia w treści ustawy, wobec czego opowiedział się za koskami wynikającymi z zastosowania wykładni językowej.

141 Zagadnienie zgodności z Konstytucją- miedzy innymi art. 15 pkt 1 lit. j i

142 pkt 2 ustawy z 27 czerwca 2003 r. w zakresie, w jakim ustala brzmienie art. 5 ust.

143 9a - 9c oraz art. 5a ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych

144 było badane przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 czerwca

145 2005r. sygn. akt K 4/04, orzekł o zgodności przywołanych przepisów z art. 2

146 (zasada państwa prawa) i art. 32 Konstytucji RP ( zasada równości). W

147 uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że ustawodawca przypisując Kolegiom określone zadania kładzie nacisk na konieczność koordynacji działań

148 podejmowanych w ramach kompetencji poszczególnych organów państwowych

149 (por. komunikat umieszczony na stronach Trybunału Konstytucyjnego),

150 natomiast normy prawa należy interpretować ze szczególnym uwzględnieniem konsekwencji społecznych i ekonomicznych, do jakich prowadzić będzie

151 określona interpretacja: wybierać należy zawsze tą interpretację, która prowadzi

152 do konsekwencji najbardziej korzystnych.

153 Terytorialny zakres działania oraz siedziby naczelników urzędów

154 skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w tym naczelników urzędów

155 skarbowych, właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5

156 ust. 9b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych został

157 określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. (Dz. U. Nr

158 209, poz. 2027). Rozporządzenie to weszło w życie, na podstawie § 5, z dniem 1 stycznia 2004 r.

159 Podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b ("wielcy podatnicy"), są

160 obowiązani, w przypadku ustalenia ich właściwości, zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od

161 którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru

162 (art. 5a ust. 3 ustawy o utworzeniu wojewódzkich kolegiów skarbowych).

163 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wypowiadał się w kwestii ciążącego na prawodawcy obowiązku ustanawiania odpowiedniego vacatio legis, który umożliwiałoby adresatom przystosowanie się do mających wejść w życie

164 nowych rozwiązań prawnych. Między innymi w wyroku z 15 grudnia 1997 r.

165 (OTK ZU Nr 5-6/1997, poz. 69) wskazał, że "adresat normy musi mieć

166 zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionej regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji, co do dalszego postępowania, (co jest),

167 szczególnie istotne, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej (...), ponieważ podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by

168 uniknąć strat (por. także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 października

169 2001 r. sygn. K. 28/01).

170 Wzór zawiadomienia, które powinno zostać złożone przez podatnika został ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 września 2003 r. w sprawie

171 wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U.

172 z 2003 r. Nr 175, poz. 1698). Rozporządzenie to weszło w życie 14 dni od

173 ogłoszenia, czyli 23 października 2003 r., lecz nie ma to wpływu na sposób

174 interpretacji przywołanych powyżej zapisów ustawowych. Organy podatkowe,

175 jak też Ministerstwo Finansów udzielały informacji i wyjaśnień o obowiązku

176 składania zgłoszeń przez dużych podatników, także przed terminem złożenia zawiadomienia, czy ogłoszenia rozporządzenia, co wynika chociażby z treści komunikatu Ministerstwa Finansów zamieszczonego na stronie internetowej Ministerstwa, czy z wyjaśnień skarżącej zawartych w aktach sprawy. Niedbałość ustawodawcy i podmiotów odpowiedzialnych za szybkie ogłoszenie tekstu rozporządzenia, mając na względzie powyżej poczynione uwagi, nie może być przyczyną stwierdzenia wadliwości w określeniu właściwości organów

177 podatkowych na podstawie przepisów ustawy, której zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. Tym bardziej, że w

178 niniejszej sprawie nie wystąpiła szkoda u skarżącej ze względu na

179 niezastosowanie się do wprowadzanych regulacji. Skarżąca dopełniła oczekiwań organów podatkowych, w tym także, jeżeli chodzi o przestrzeganie przepisów o właściwości, co nie spowodowało negatywnych dla niej konsekwencji.

180 Dopełnieniem rezultatów wykładni językowej są wnioski wynikające z domniemań interpretacyjnych, w szczególności domniemania zgodności normy z konstytucją, domniemania zgodności normy niższego rzędu z normą

181 hierarchicznie wyższą oraz domniemania racjonalności ustawodawcy.

182 Strona, która kwestionuje zgodność aktu niższego rzędu z aktem wyższego rzędu powinna wykazać tą niezgodność, a tego strona skarżąca w niniejszej

183 sprawie nie uczyniła. Niedołożenie należytej staranności w procesie

184 legislacyjnym, w tym także, jeżeli chodzi o termin publikacji rozporządzenia, na

185 co strona zwróciła uwagę, nie jest - w ocenie Sądu - przyczyną wzruszenia tego domniemania, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona prawidłowo zastosowała

186 przepisy, a znajomość, co do terminów zgłoszeń była powszechna wśród

187 podatników.

188 Wszelkie wątpliwości interpretacyjne muszą być rozstrzygnięte zgodnie z domniemaniem, że przepis jest zgodny z aktem wyższego rzędu. Ewentualne wątpliwości muszą wynikać wprost z treści przepisów prawa, a nie z wniosków wyciągniętych na podstawie terminu wejścia w życie rozporządzenia

189 wykonawczego, będącego następstwem ogłoszenia rozporządzenia. Ponadto

190 podmiot, który na podstawie upoważnienia ustawowego wydał wspomniane rozporządzenie wskazał, jakich działań oczekiwał od podatników ustanawiając rozważane przepisy i zaprosił podatników spełniających wymagane cechy z art.

191 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych (wymienione raz jeszcze w

192 komunikacie) do złożenia w terminie do 15 września 2003 r. do dotychczas właściwego urzędu skarbowego, zawiadomienia o zmianie właściwości.

193 Sąd zauważył ponadto, że istnieje pogląd przyjęty w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że prawodawca nie ustanawia norm sprzecznych, norm zawierających

194 luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów (mając na względzie

195 całe społeczeństwo). Pogląd ten znajduje wyraz także w analizowanej sprawie.

196 W ocenie Sądu urzędy skarbowe powołane do obsługi dużych podatników,

197 zajmujące się - miedzy innymi - grupami kapitałowymi, bankami i podatnikami,

198 jak w niniejszym wypadku, osiągającymi przychód roczny netto, co najmniej 5

199 mln. euro, dzięki przyjętym rozwiązaniom i zatrudnieniu wyspecjalizowanego personelu, będą powodować podczas prowadzonych postępowań podatkowych, mniejsze obciążenie podatnika- niż podczas postępowań prowadzonych do tej

200 pory oraz obsługa podatnika będzie tym samym łatwiejsza i sprawniejsza (por. komunikat Ministerstwa Finansów zamieszczony na stronach internetowych Ministerstwa). Osiągnięcie takiego stanu, tak z punktu widzenia podatnika, jak z punktu widzenia społeczeństwa ponoszącego koszty działania organów

201 podatkowych, jest wartością usprawiedliwiającą zastosowanie, podczas

202 interpretacji tekstu prawnego, reguł wykładni celowościowej. Sąd zwraca uwagę,

203 że wyniki wykładni językowej są potwierdzone rezultatami wykładni

204 celowościowej.

205 Zdaniem Sądu utworzenie od 1 stycznia 2004 r. dużych urzędów

206 skarbowych i pozbawienie ich możliwości działania w stosunku do znacznej

207 liczby tego rodzaju podatników, nie było celem ustawodawcy, jeżeli jest możliwy

208 i wskazany sposób interpretacji pozwalający na pełne wykorzystanie tworzonych struktur organizacyjnych. Należy też zauważyć, że wybór prezentowanego przez

209 Sąd sposobu rozumienia art. 5 i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych

210 nie może być przyczyną uznania, że nastąpiło zastosowanie niekorzystnego dla podatników sposobu interpretacji. Należy zwrócić uwagę także na to, że

211 Trybunał Konstytucyjny rozważał zgodność z Konstytucją art. 5 i art.5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, co nie spowodowało stwierdzenia o sprzeczności

212 tych przepisów - między innymi z zasadą demokratycznego państwa prawa i

213 zasadą równości. Ten stan rzeczy jest przyczyną stwierdzenia, że art. 5a

214 przywołanej ustawy należy interpretować zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

215 Sąd orzekający w tej sprawie, nie podziela poglądów wyrażonych w orzeczeniach zapadłych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w

216 sprawach, w których także rozstrzygano zagadnienie naruszenia przepisów o właściwości "dużych urzędów skarbowych", tj. w wyrokach: z 13 maja 2005 r.

217 sygn. III SA/Wa 2307/04, z 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04,

218 z 30 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 66/05.

219 Zdaniem Sądu z dniem 1 stycznia 2004 r. wszedł w życie jedynie art. 5 ust.

220 9a i 9b ustawy wymienionej w art. 15 ustawy o utworzeniu wojewódzkich

221 kolegiów skarbowych, czyli przepisy, w których ustawodawca oznacza

222 terytorialny zasięg działania nowotworzonych urzędów skarbowych i określa podmioty, dla których właściwe będą utworzone jednostki.

223 Treść art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a należy odczytywać z uwzględnieniem treści art. 5a,

224 w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla wskazanych w art. 5 ust. 9b rodzajów

225 podatników. W treści art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawodawca wskazał na warunki, które powinien spełniać podatnik, żeby możliwe było zakwalifikowanie go do kategorii

226 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152,

227 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.