Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r., III SA/Wa 647/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2022 r., III SA/Wa 647/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dokumentów z innych akt administracyjnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej przez K. Spółka Akcyjna z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dokumentów z innych akt administracyjnych.

3 1. Postępowanie przed organami podatkowymi

4 1.1. Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."), o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT"), z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wyroku w sprawie o sygn. akt C-189/18, który zdaniem Skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej oraz z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał tę decyzję.

5 We wniosku tym Skarżąca wniosła również o włączenie do akt postępowania dowodów z dokumentów z postępowań, które zakończyły się wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 133/12), z dnia 3 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1161/13), z dnia 3 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1285/13) i z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 2006/14), wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 252/12) i z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Gl 649/12) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1209/15).

6 Ponadto Skarżąca wniosła o włączenie do akt sprawy całości akt administracyjnych (kontrolnych, podatkowych, odwoławczych i ewentualnie karnych skarbowych), na podstawie których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS"), a następnie DIS dokonywali ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących spółki U. sp.j. i firmy T., a także spółki E. sp. z o.o., która to spółka była nabywcą towarów od czeskiej spółki W. a.s., tj. jednego z nabywców towarów od Skarżącej.

7 Z kolei pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. Skarżąca wniosła o włączenie do akt postępowania dokumentów w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz zeznań świadków z akt sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla W. w W., [...] Wydział Karny pod sygn. akt [...].

8 1.2. Po rozpatrzeniu wniosków z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r. DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz odmówił włączenia do akt zgromadzonych w toku innych postępowań dokumentów, o których włączenie do tych akt wnosiła Skarżąca.

9 1.3. Pismem z dnia 5 października 2020 r. Skarżąca ponowiła wnioski o włączenie do akt dokumentów w zakresie, w jakim uprzednio złożone przez Skarżącą wnioski zostały oddalone przez DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r.

10 1.4. DIAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów, o których włączenie Spółka ponownie wniosła w piśmie z dnia 5 października 2020 r.

11 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że DIAS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. włączył do akt postępowania dokumenty w postaci akt postępowania prowadzonego przez DUKS pod znakiem sprawy [...] oraz odmówił włączenia do akt dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań, ponieważ w jego ocenie wznowienie postępowania ma charakter postępowania nadzorczego w zakresie stwierdzenia wad postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji.

12 Zgodnie ze stanowiskiem DIAS postanowienie to jest wiążące dla organu administracyjnego. DIAS nie może wszcząć postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań wskazanych przez Skarżącą we wniosku z dnia 5 października 2020 r., bowiem żądanie Skarżącej dotyczyło sytuacji, w której zostało już wydane rozstrzygnięcie w sprawie, wobec czego organ podatkowy naraziłby się na naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p.

13 1.5. W zażaleniu z dnia 27 listopada 2020 r. Skarżąca wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a następnie umorzenie postępowania w tej sprawie.

14 Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 165 § 1 O.p.

15 1.6. DIAS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] listopada 2020 r.

16 Organ odwoławczy odnotował, że spór sprowadza się do kwestii, czy zasadnie i zgodnie zobowiązującym stanem prawnym DIAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów postępowań, o których włączenie Skarżąca ponownie wniosła w dniu 5 października 2020 r., z uwagi na wydanie w dniu [...] sierpnia 2020 r. postanowienia, którym DIAS odmówił włączenia do akt tych samych dokumentów.

17 DIAS po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pełni podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, że – działając jako organ podatkowy I instancji – zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p., z uwagi na stwierdzenie tożsamości stanu faktycznego i prawnego sprawy do sprawy już rozstrzygniętej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że tożsamość stron postępowania jest niewątpliwa i nie była kwestionowana. W obu przypadkach wnioski o włączenie dowodów z dokumentów oraz akt spraw złożył ten sam podmiot, tj. Skarżąca. Z kolei tożsamość stanu prawnego należy rozumieć jako istnienie tych samych regulacji prawnych istotnych dla rozstrzygnięcia.

18 W wskazanym wyżej kontekście DIAS wskazał, że podstawę prawną do złożenia przez Skarżącą żądania o włączenie do akt dokumentów i akt sprawy zarówno we wnioskach z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r., jak i we wniosku z dnia 5 października 2020 r., stanowił przepis art. 188 O.p.

19 DIAS wyjaśnił również, że w przypadku wystąpienia po raz wtóry z tożsamym żądaniem, co do którego organ podatkowy już orzekał, przeszkodą do wszczęcia postępowania w przedmiocie tego żądania jest okoliczność, że w tej samej sprawie została uprzednio wydane rozstrzygnięcie (w tym przypadku postanowienie) pozostające w obrocie prawnym. Żądanie zawarte we wniosku z dnia 5 października 2020 r. dotyczyło tego samego przedmiotu, tj. włączenia do akt sprawy dokumentów i akt sprawy z innych postępowań (tych samych, o których włączenie do akt wniesiono w pismach z dnia 23 grudnia 2019 r. i z dnia 19 czerwca 2020 r.).

20 Zgodnie ze stanowiskiem DIAS okoliczność, że postępowanie w sprawie włączenia do akt dokumentów jest postępowaniem wpadkowym, nie oznacza, że nie może mieć do niego zastosowania przepis art. 165a O.p.

21 Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Skarżącej zawartego w zażaleniu z dnia 27 listopada 2020 r. i stanowiska zawartego we wskazanych tam orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, że w sprawie zastosowanie art. 165a § 1 O.p. było niedopuszczalne.

22 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji

23 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji, a następnie umorzenie postępowania w sprawie, a ponadto, na podstawie art. 200 p.p.s.a., o zasądzenie zwrotu od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm przepisanych.

24 Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

25 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował DIAS do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego,

26 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 i art. 165 § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nie uprawniał DIAS do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, gdyż wniosek Skarżącej o włączenie do akt dokumentów z innych postępowań, złożony w toku postępowania wznowieniowego, nie stanowi i nie wszczyna żadnej samodzielnej (odrębnej) sprawy podatkowej.

27 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione i podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

28 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

29 3.1. Skarga jest zasadna.

30 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie włączenia do akt dowodów z dokumentów oraz dowodów z innych akt administracyjnych i sądowych na podstawie art. 165a § 1 O.p.

31 Zgodnie z art. 165 § 1 i 2 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia.

32 Zgodnie z art. 165a § 1 zd. pierwsze O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (czyli żądanie wszczęcia postępowania), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

33 Podaną przez organ podatkowy przyczyną odmowy wszczęcia postępowania podatkowego jest fakt, że w tym samym przedmiocie orzeczono już wcześniej postanowieniem DIAS z dnia [...] sierpnia 2020 r.

34 3.3. Należy podzielić pogląd Spółki, że wniosek o włączenie dokumentów do akt sprawy nie wszczyna postępowania odrębnego od postępowania podatkowego (w tym przypadku – prowadzonego w trybie nadzwyczajnym), w ramach którego wniosek ten zostaje złożony.

35 Zgodnie z art. 216 § 1 i 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

36 Taki jest status postanowień w przedmiocie włączenia dowodów do akt sprawy. Postanowienia te dotyczą "kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego" – co do zasady, kwestii formalnych (proceduralnych). Podobne postanowienia są rutynowo wydawane w toku postępowania podatkowego, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony – należą do nich np. postanowienia w przedmiocie przeprowadzenia dowodów, zawieszenia postępowania podatkowego, włączenia materiału dowodowego do akt sprawy itd. "Kwestie" te nie stanowią samoistnych i odrębnych spraw administracyjnych (podatkowych), lecz są integralnie związane ze sprawą rozpoznawaną w ramach postępowania podatkowego i względem jej rozpoznania służebne. W celu ich rozstrzygnięcia nie wszczyna się zatem odrębnych postępowań podatkowych.

37 Skoro postępowanie odrębne nie zostaje w tym przypadku wszczęte, nie można także odmówić jego wszczęcia. W konsekwencji nie mają w takim przypadku zastosowania zarówno art. 165 § 1, jak i art. 165a § 1 O.p.

38 Z tego względu zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, są niezgodne z art. 165a § 1 O.p.

39 3.4. Wydanie tych postanowień nie było właściwą reakcją procesową na wniosek Skarżącej. Nie znaczy to jednak, że wniosek Spółki powielający w swojej treści wniosek złożony wcześniej, który został już załatwiony postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2020 r., wymagał wydania przez organ podatkowy kolejnego postanowienia.

40 Należy przyjąć, że wniosek Spółki o włączenie dowodów i innych materiałów do akt sprawy został już rozpatrzony – wypowiedź w jego sprawie została zawarta w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2020 r. Jeżeli Strona nie zgadza się (nie zgadzała się) z tym postanowieniem, może (mogła) je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji podatkowej (zob. art. 237 O.p.).

41 Tylko jeżeli nastąpi zmiana w sytuacji procesowej, za sprawą której nie można uznać, że zachodzi tożsamość między "starymi" wnioskami Spółki a jej wnioskiem "nowym", ten ostatni powinien być załatwiony kolejnym postanowieniem.

42 3.5. Z tych powodów należało uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Postanowienia te zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 165a § 1 O.p.

43 Nie zachodziła zarazem ani konieczność, ani nawet możliwość umorzenia przez Sąd na podstawie art. 145 § 3 O.p. postępowania w sprawie włączenia do akt dokumentów i innych materiałów (jak żądała tego Spółka) – ponieważ w tym przedmiocie nie toczy się samodzielne postępowanie administracyjne (podatkowe) odrębne od wznowionego postępowania podatkowego.

44 3.6. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 597 zł obejmującej: wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł – zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

45 3.7. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.