Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 621/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 621/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 17 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek R.

3 S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą")

4 o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

5 sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

6 Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest bankiem

7 krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

8 Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) i w ramach prowadzonej

9 działalności, w celu uzyskiwania przychodów podlegających opodatkowaniu Spółka

10 korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu operacyjnego. Zdarzają się

11 również przypadki (np. umowa leasingu danego samochodu już się skończyła,

12 a pracownik nie otrzymał jeszcze nowego samochodu lub nastąpiła awaria

13 samochodu), iż niemożliwe jest korzystanie z leasingowanyeh samochodów.

14 W takich przypadkach Skarżąca wykorzystuje samochody wynajęte z wypożyczalni

15 lub od innych podmiotów np. warsztatów naprawczych, zakładów

16 ubezpieczeniowych, firm leasingowych.

17 W związku z powyższym Spółka zapytała, czy koszty wynajmu samochodów

18 osobowych dla potrzeb jej działalności gospodarczej, w postaci w szczególności

19 czynszu najmu, powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodu na zasadach

20 ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku

21 dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej

22 dalej "u.p.d.o.p."), bez ich ograniczania do limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51

23 u.p.d.o.p.?

24 Według Skarżącej odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Czynsz

25 najmu samochodu jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub

26 zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie podlega ograniczeniom

27 wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ponieważ nie mieści się w kategorii

28 wydatków z tytułu kosztów używania, o których mowa w tym przepisie.

29 Zdaniem Spółki koszty używania samochodów osobowych, o których mowa

30 w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. oznaczają koszty związane z aktywną eksploatacją

31 pojazdów (np. koszty żarówek, koszty paliwa) i nie mogą być automatycznie

32 utożsamiane z kosztami stałymi ponoszonymi bez względu na zakres lub brak

33 użytkowania samochodów osobowych (np. koszty najmu, koszty ubezpieczenia).

34 Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

35 W opinii Spółki umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną

36 poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia

37 czynszu, niezależnie od tego. czy samochód zostanie faktycznie użyty, czy też nie.

38 Czynsz najmu jest zatem wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania, a nie za

39 jej używanie i nie jest związany z tym, czy przekazana na jego podstawie rzecz jest

40 rzeczywiście używana, bądź w jakim zakresie. Spółka wskazała w tym zakresie na

41 znaczenie wyrazu "używać", przedstawione w Słowniku Języka Polskiego PWN,

42 który oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek".

43 W jej ocenie ww. definicja wskazuje na element dynamizmu, aktywności.

44 W ocenie Spółki, słuszności jej stanowiska dowodzą również przepisy ustawy

45 z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm"

46 zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2 dotyczące najmu,

47 dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która musi być

48 ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również powinien

49 być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana.

50 Końcowo Skarżąca podniosła, że jej stanowisko ma potwierdzenie

51 w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Naczelnego Sądu

52 Administracyjnego z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10 oraz

53 w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego

54 2010r. o sygn. akt III SA/Wa 1502/09 i z dnia 17 listopada 2010r. o sygn. akt

55 III SA/Wa 436/10.

56 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów

57 (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

58 Minister odwołał się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wydatki

59 związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych

60 w u.p.d.o.p., są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku

61 przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Użyty w ww. przepisie zwrot

62 "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku

63 z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od

64 podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku

65 przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie

66 przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

67 Jednakże, w ocenie organu interpretacyjnego, nawet wydatki poniesione

68 w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

69 przychodów nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, jeżeli zostały

70 ujęte w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania

71 przychodów. W katalogu tym znajdują się m.in. wydatki dotyczące używania przez

72 podatnika samochodu osobowego nie stanowiącego jego własności. Według

73 Ministra, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie uważa się więc za koszty

74 uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów

75 "używania", dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych

76 niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę

77 wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów

78 podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych

79 przepisach wydanych przez właściwego ministra. Z kolei podatnik obowiązany jest

80 prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, której sposób został szczegółowo określony

81 w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania

82 samochodów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

83 W ocenie Ministra płacony przez Spółkę czynsz najmu stanowi wydatek

84 z tytułu używania samochodów osobowych, na co wskazuje wykładnia językowa

85 przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa

86 podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" należy się odwołać

87 do słownika języka polskiego, w którym, przez "wydatek" rozumie się "sumę, która

88 ma być wydana" lub "sumę wydaną na coś", natomiast "używać" oznacza "stosować

89 coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek". Zdaniem organu

90 interpretującego są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się

91 rzeczą, korzystaniem z rzeczy.

92 Minister wskazał ponadto, że w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. ustawodawca

93 mówi o kosztach używania samochodów osobowych, a nie o kosztach ich

94 eksploatacji. Z wyroku NSA z dnia 25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08 organ

95 wywiódł zaś, że "wynajmowanie" m.in. samochodu osobowego wiąże się z aktywnym

96 korzystaniem z niego, używaniem. W ocenie Ministra ww. wyrok wpisuje się w linię

97 orzecznictwa sądów administracyjnych, z której wynika, że do wydatków objętych

98 limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy zalicza się wydatki ponoszone

99 z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodu nie

100 stanowiącego własności podatnika, w tym także czynsz, ubezpieczenie, paliwo,

101 części zamienne itp. Taki pogląd ma potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA

102 z dnia 25 października 1999r. o sygn. akt FPS 9/99.

103 W konkluzji Minister uznał, że koszty wynajmu samochodów osobowych

104 powinny być uznawane za koszty używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1

105 pkt 51 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów

106 podatkowych Skarżącej tylko do wysokości, określonego przepisami, limitu.

107 Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

108 prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany

109 ww. indywidualnej interpretacji.

110 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

111 Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w całości,

112 zarzucając naruszenie: 1) art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie,

113 że koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać zaliczone do

114 kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 51

115 u.p.d.o.p.; 2) art. 121 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja

116 podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez

117 naruszenie nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do

118 organów podatkowych.

119 W ocenie Spółki stanowisko Ministra Finansów nie znajduje uzasadnienia.

120 Wobec niezdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia "używać", organ interpretujący,

121 podobnie jak Spółka, odwoływał się do definicji słownikowej, wyprowadzając z niej

122 jednak nieprawidłową konkluzję. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem,

123 że na podstawie powyższych definicji słownikowych należy uznać, że "wydatki

124 z tytułu używania", stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się

125 rzeczą, korzystaniem z rzeczy" - a zatem również koszty wynajmu samochodów

126 osobowych.

127 Zdaniem Spółki skoro bowiem definicja słownikowa wskazuje na stosowanie

128 czegoś, czy robienie z czegoś użytku, to nie można tym samym stwierdzić,

129 że kosztem związanym z używaniem, będą również wydatki związane z uzyskaniem

130 możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu prawnego,

131 uprawniającego do jego używania (jak np. wydatki poniesione na opłatę za wynajęcie

132 samochodu z wypożyczali lub od innych podmiotów, takich jak warsztaty naprawcze,

133 zakłady ubezpieczeniowe czy firmy leasingowe).

134 Według Skarżącej art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. odnosi się do kosztów

135 używania, niemniej jednak kosztem używania nie jest opłata za wynajem

136 samochodu. Opłata, o której mowa w stanie faktycznym wniosku o wydanie

137 interpretacji indywidualnej, nie jest bowiem opłatą za użytkowanie w rozumieniu

138 art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., ani też za eksploatację, ale opłatą (w formie czynszu)

139 za uzyskanie tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu - ponoszoną

140 niezależnie od powyższych opłat. Spółka jest zobowiązana do jej uiszczenia bez

141 względu na to, czy prowadząc działalność gospodarczą będzie używała

142 (eksploatowała) wynajmowany samochód. Stanowisko takie ma potwierdzenie

143 w orzecznictwie NSA - w wyrokach z dnia 17 października 2012r. o sygn. akt II FSK

144 467/11 i z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10. Podobne stanowisko

145 zajął także WSA w Białymstoku w wyroku z 19 grudnia 2012r. o sygn. I SA/Bk

146 388/12.

147 W ocenie Spółki, potwierdzeniem prezentowanych argumentów są również

148 przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16,

149 poz. 93 ze zm., zwanej dalej "K.c."), w tym w szczególności art. 659 § 1 i § 2,

150 dotyczące najmu, dające podstawę do twierdzenia, że czynsz jest opłatą stałą, która

151 musi być ponoszona bez względu na zakres używania wynajętej rzeczy, jak również

152 powinien być płacony niezależnie od tego, czy rzecz jest używana. Organ

153 interpretacyjny nie odniósł się w sposób merytoryczny do tego argumentu.

154 Końcowo Spółka podniosła, że Minister, wydając interpretację, powinien był

155 uzasadnić, dlaczego swoją argumentację opiera m.in. na wyroku NSA z dnia

156 25 marca 2010r. o sygn. akt II FSK 1890/08, a odrzuca argumentację Skarżącej

157 opartą na nowszym wyroku NSA z dnia 16 marca 2012r. o sygn. akt II FSK 2030/10.

158 Również do tej okoliczności Minister w żaden sposób się nie odniósł, co zdaniem

159 Spółki, skutkowało naruszeniem wynikającego z art. 121 w zw. z art. 14e § 1 O.p.

160 nakazu prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów

161 podatkowych.

162 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

163 w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

164 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

165 Na wstępie należy wskazać, że w myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca

166 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269

167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę

168 działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod

169 względem zgodności z prawem.

170 Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji

171 publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na

172 decyzje administracyjne, zaś art. 3 § 2 pkt 4a cyt. ustawy poddaje takiej kontroli

173 również pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w

174 indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd

175 Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSA i WSA 2007/2/27)

176 obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

177 W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie

178 stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i

179 wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

180 Badana w świetle powyższych kryteriów skarga jest zasadna.

181 W niniejszej sprawie u podstaw sporu na etapie postępowania sądowego

182 legła interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, który stanowi, iż "nie uważa się za

183 koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów

184 używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych

185 niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę

186 wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów

187 podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych

188 przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany

189 prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu".

190 Minister Finansów stanął na stanowisku, że w opisanym przez wnioskodawcę

191 stanie faktycznym, koszty wynajmu samochodów osobowych będą mogły zostać

192 zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości limitu wskazanego w cyt.

193 przepisie, nie godząc się tym samym z poglądem Spółki, iż opłaty dotyczące

194 najmowanych samochodów osobowych spełniają przesłanki zaliczenia ich do

195 kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tzn. "nie mieszczą się w

196 negatywnym katalogu kosztowym zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

197 Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreśla, że "płacony przez spółkę

198 czynsz najmu stanowi wydatek z tytułu używania samochodów osobowych", co

199 wyraźnie wynika z wykładni językowej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej

200 ustawy, "w którym ustawodawca mówi o kosztach używania samochodów

201 osobowych, a nie o kosztach ich eksploatacji". Dlatego też "wydatki z tytułu

202 używania" stanowią "wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą,

203 korzystaniem z rzeczy", a zatem również koszty wynajmu samochodów osobowych i

204 w związku z tym "będą mogły być zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do

205 wysokości limitu", tj. ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

206 Z kolei Skarżąca wywodzi, że opłata za wynajem samochodów, o której mowa

207 w stanie faktycznym nie jest opłatą za użytkowanie w rozumieniu wymienionego

208 wyżej przepisu, ale opłatą (w formie czynszu) za uzyskanie tytułu pranego

209 umożliwiającego używanie samochodu i to ponoszoną niezależnie od opłat za

210 użytkowanie, ani też za eksploatację.

211 Dla rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia w pierwszej kolejności

212 należało odwołać się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten w zdaniu

213 pierwszym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że

214 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia

215 przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem

216 kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy

217 zatem, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyrok

218 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK

219 234/08, publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

220 http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA) uważać takie wydatki, których

221 poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną

222 możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła,

223 i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek

224 poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i

225 jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu

226 (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe,

227 Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek

228 dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art.

229 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi

230 skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

231 Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od

232 przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z

233 opodatkowaną działalnością.

234 Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie

235 wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego

236 lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia

237 tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny,

238 należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w

239 odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem

240 wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie

241 uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por.

242 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2004 r., FSK 671/04,

243 publik. CBOSA). Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że

244 musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i

245 przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek

246 poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów wymagał

247 rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku

248 przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w

249 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II

250 FSK 950/08, publik. CBOSA). Zatem kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów

251 powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość,

252 racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego

253 wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła

254 przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i

255 orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61). Również na ten aspekt rozumienia pojęcia

256 kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd

257 Administracyjny w swych orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15

258 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. przykładowo wyroki z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK

259 744/07.; z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 717/06.; z dnia 24 listopada 2006 r.,

260 sygn. akt II FSK 1447/05; z dnia 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04, publik.

261 CBOSA) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest

262 uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności

263 działania z punktu widzenia związków przyczynowo - skutkowych.

264 W sprawie nie może budzić wątpliwości, że wskazane przez Spółkę wydatki

265 związane najmem samochodów osobowych dla potrzeb prowadzonej działalności

266 gospodarczej przeszły pozytywnie test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Najem pojazdów jak

267 wynika z wyjaśnień Spółki służy zapewnieniu jej niezakłóconego funkcjonowania w

268 zakresie podstawowego celu jej działalności gospodarczej.

269 Natomiast, jak już wyjaśniono sporne pozostawało czy tego rodzaju wydatek

270 mieszcząc się w kategorii kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p,

271 jednocześnie objęty został limitami wprowadzonymi w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

272 Zagadnienie to nie było jednolicie rozstrzygane w dotychczasowym

273 orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej grupie wyroków stwierdzono, że

274 unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.pd.o.p. dopuszcza zaliczanie omawianych

275 wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 15 powołanej ustawy, do

276 kosztów uzyskania przychodów do wysokości, w jakiej nie przekraczają one kwoty

277 wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika. Aby móc ustalić, które

278 wydatki mieszczą się (a które nie) w wyznaczonym przez art. 16 ust. 1 pkt 51

279 u.p.d.o.p. limicie, niezbędne jest - w myśl z tego przepisu - prowadzenie ewidencji

280 przebiegu pojazdu, zgodnej z wzorem określonym w odpowiednich przepisach

281 wykonawczych. Ustanowienie w tym unormowaniu wymogu prowadzenia stosownej

282 ewidencji w związku z określeniem w nim limitu dopuszczalnych kosztów uzyskania

283 przychodów, związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na rzecz

284 działalności gospodarczej podatnika, wyraźnie wskazuje na cel wskazanego

285 wymogu, którym jest umożliwienie weryfikacji tego limitu u danej osoby prawnej

286 (podatnika). Stąd też brak właściwej ewidencji lub wadliwe jej prowadzenie wyklucza

287 zaliczenie wydatków z tytułu używania niebędącego własnością podatnika pojazdu

288 na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów. Zatem do

289 wydatków objętych limitem określonym w treści art. 16 ust. 1 pkt 51 zalicza się

290 wszystkie wydatki ponoszone z tytułu używania dla potrzeb działalności

291 gospodarczej samochodu nie stanowiącego własności podatnika, w tym także

292 czynsz, ubezpieczenie, paliwo, części zamienne ( por. wyroki NSA z dnia 8 lutego

293 2007r., Sygn. akt II FSK 189/06; z dnia 25 marca 2010r" Sygn. akt II FSK 1890/08;

294 WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2007r" Sygn. akt I SA/GL 377/06, publik.

CBOSA).

295 Odmienny pogląd, zbieżny z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku

296 przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004r., Sygn. akt III SA/Wa

297 1073/03 (publik. CBOSA). Z kolei w tym wyroku uznano za błędne stanowisko

298 organów podatkowych, iż w świetle treści art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p, opłaty

299 wynikające z umowy najmu samochodu osobowego zaliczane są do kosztów

300 uzyskania przychodów w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami

301 eksploatacyjnymi, które w myśl tego przepisu są ograniczone do limitu wynikającego

302 z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla potrzeb

303 podatnika i stawki za jeden kilometr określonej w odrębnych przepisach. Odwołując

304 się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzono, że skarżąca miała prawo co do

305 zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatki poniesione z

306 tytułu czynszu najmu, jak i wydatki eksploatacyjne.

307 Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga zatem ustalenia jaka

308 kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop

309 sformułowaniu "koszty używania".

310 Zgodzić się należy z Ministrem Finansów, iż w czynieniu tych ustaleń

311 pomocne może być słownikowe znaczenie wyrazu "używanie". Zauważyć jednak

312 trzeba, że wyraz ten jest definiowany bardzo obszernie (vide: np. Słownik Języka

313 Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, T. III, PWN, Warszawa 1981, s. 644), ale dla

314 potrzeb zdefiniowania "używania rzeczy" najbardziej pomocne jest przyjęcie

315 znaczenie tego wyrazu jako "posłużyć się czymś", "zastosować coś jako środek,

316 narzędzie", "zrobić z czegoś użytek" (por. ww. Słownik Języka Polskiego). Definicja

317 wyrazu "używanie" wskazuje na element dynamizmu, aktywności. Tak więc

318 posiadanie rzeczy lub uprawnienie do posiadania lub używania danej rzeczy nie

319 może być utożsamiane z używaniem rzeczy. Używanie rzeczy ma bowiem miejsce

320 wówczas, gdy rzecz jest faktycznie wykorzystywana, stosowana, czyniony jest z niej

321 użytek itp.

322 Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy zauważyć trzeba, że umowa

323 najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie

324 samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek zapłacenia (płacenia) czynszu. W wyniku

325 umowy najmu najemca nabywa uprawnienie do używania przedmiotu najmu. Inaczej

326 mówiąc, przedmiot najmu zostaje postawiony do dyspozycji najemcy.

327 Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący

328 zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie

329 oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W

330 myśl postanowień § 2 tego przepisu czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub

331 w świadczeniach innego rodzaju.

332 Czynsz jest opłatą stałą która musi być ponoszona bez względu na zakres

333 używania wynajętej rzeczy, również powinien być płacony, gdy rzecz nie jest

334 używana (warunki umowy w tym warunki jej rozwiązania kształtują strony umowy).

335 Zgodzić się więc trzeba ze Skarżącą, iż czynsz jest wynagrodzeniem za oddanie

336 rzeczy do używania. Zatem koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do

337 korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji

338 samochodów.

339 Dlatego też, zdaniem Sądu, czynsz najmu samochodu, który jak twierdzi

340 Skarżąca w opisanym stanie faktycznym, jest kosztem ponoszonym w celu

341 osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów nie

342 mieści się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop

343 i zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej może być zaliczony do kosztów uzyskania

344 przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

345 Sąd w składzie orzekającym podziela tę linie orzeczniczą, która stanowi, że

346 przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 updop dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów

347 używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie

348 stanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się samochodem,

349 wykorzystywania go. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 16 marca 2012r. (sygn. akt

350 II FSK 2010/10), "(...) o ile wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi

351 itp. Należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone tytułem

352 czynszu najmu samochodu do kosztów używania już nie należą, są bowiem

353 wydatkami na uzyskanie tytułu pranego, umożliwiającego używanie samochodu".

354 Podzielając w pełni powyższy pogląd Sąd w składzie orzekającym dodatkowo

355 zauważa, że taka wykładnia "spornego" przepisu jednocześnie czyni zadość

356 zasadzie, iż przepis ten nie powinien być interpretowany na niekorzyść podatnika.

357 Warto bowiem zwrócić uwagę także i na to, że ograniczenie wynikające z

358 omawianego przepisu stawia w gorszej sytuacji podatnika, który używa samochody

359 wynajmowane (i wydatki te ponosi w celu osiągnięcia przychodów) niż podatnika,

360 który używa samochody własne. W tym ostatnim przypadku koszty używania

361 samochodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach

362 ogólnych, a więc bez ograniczeń o jakich mowa art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

363 Postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 51 updop są więc i tak dość restrykcyjne w

364 porównaniu z regulacjami dotyczącymi kosztów używania samochodów przez

365 właścicieli samochodów, tym bardziej nie powinno się zwiększać takich ograniczeń w

366 drodze wykładni.

367 Zasadnym wydaje się zwrócenie uwagi również na jeszcze jeden aspekt

368 niniejszej sprawy. Otóż, zważywszy na nałożony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 51

369 updop obowiązek prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu, dla

370 od kodowania treści tego przepisu, niezależnie od wcześniej przywołanych

371 argumentów, pomocna jest też treść ust. 5 tego artykułu, w zakresie w jakim stanowi

372 on, iż ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane:

373 nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny

374 pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy

375 (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr

376 przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych

377 kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i

378 jego dane. Z ust. 5 wynika więc, iż dla potrzeb zastosowania regulacji zawartej w ust.

379 1 pkt 51 istotne są te dane, które zostały wymienione w ust. 5, a te w sposób

380 oczywisty związane są faktycznym używaniem (eksploatacją) samochodu. Inaczej

381 mówiąc, przepis ten nie zawiera regulacji odnośnie samego tytułu prawnego,

382 umożliwiającego używanie samochodu.

383 W świetle powyższego zarzuty skargi w zakresie w jakim dotyczą one

384 kwalifikacji kosztów czynszu najmu należy uznać za zasadne. Sąd nie podziela

385 natomiast stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organ podatkowy art.

386 120 i 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez Skarżącą interpretacji

387 podatkowych oraz orzeczeń WSA. Skarżąca sama wskazała na rozbieżności jakie

388 występują przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 51 updop, trudno więc oczekiwać, aby

389 organ podatkowy zastosował się tylko do interpretacji wskazanych przez podatnika.

390 Poza tym, zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę

391 stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym, zaś w razie negatywnej

392 oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie

393 prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja

394 wymogi ustanowione tymi przepisami spełnia.

395 Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien

396 uwzględnić dokonaną przez Sąd interpretację art. 16 ust. 1 pkt 51 updop.

397 Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30

398 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr

399 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja

400 nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 Prawo o postępowaniu przed

401 sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie

402 art. 200 tej ustawy.