Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 575/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 575/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu 6 sierpnia 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek T.

3 W. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów

4 prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od

5 osób fizycznych.

6 Z przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Skarżący, będący

7 osobą fizyczną, jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (zwanej dalej

8 "SKA"), która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej. Skarżący

9 zamierza przystąpić jako akcjonariusz do kolejnych SKA. Planowane są nowe emisje

10 akcji w SKA, które będą obejmowane w zamian za wkłady pieniężne oraz

11 niepieniężne. Kapitał zapasowy SKA będzie powiększany o kwoty stanowiące tzw.

12 agio emisyjne nowych akcji. Planowane są bowiem nowe emisje akcji, gdzie tylko

13 część wpłat i wkładów na objęcie akcji będzie przekazana na kapitał zakładowy, zaś

14 większość byłaby przelana na kapitał zapasowy.

15 Planowane jest także, iż walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę

16 o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję

17 nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten

18 cel zostaną przekazane środki zgromadzone w powyżej opisanym kapitale

19 zapasowym SKA (środki z agio emisyjnego) oraz z wypracowanych przez SKA

20 zysków, w tym zysków przekazywanych wcześniej uchwałą zgromadzenia

21 wspólników na kapitał zapasowy (tj. zysków co do których nastąpiła tzw. kapitalizacja

22 zysków). Akcje przydzielone w tym trybie będą przysługiwały akcjonariuszom

23 w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Otrzymane

24 tym sposobem akcje tj. akcje przydzielone w związku z podwyższeniem kapitału

25 zakładowego ze środków własnych SKA, zostaną następnie odpłatnie zbyte przez

26 Skarżącego, w tym także nastąpi ich odpłatne zbycie na rzecz SKA w celu

27 umorzenia tych akcji (tzw. dobrowolne umorzenie).

28 W związku z powyższym Skarżący zapytał, jak należy ustalić koszt uzyskania

29 przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA, w tym odpłatnego ich

30 zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, nabytych (otrzymanych) w wyniku

31 powyższego podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA

32 (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA, w tym zysków przekazywanych

33 wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie

34 wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

35 W ocenie Skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA, w tym

36 odpłatnego ich zbycia na rzecz SKA w celu umorzenia, otrzymanych (nabytych)

37 w wyniku opisanego wyżej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

38 własnych SKA (z kapitału zapasowego SKA lub z zysku SKA) poprzez emisję

39 nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji będzie

40 on uprawniony do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów tej części środków

41 przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy,

42 która przypada na zbywane przez niego akcje. Kosztem podatkowym byłaby więc

43 wartość nominalna nowych akcji otrzymanych w powyższy sposób lub wartość

44 podwyższenia nominału istniejących akcji.

45 Skarżący stwierdził, że w polskim prawie podatkowym pojęcie kosztów

46 uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje art. 22

47 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.

48 U. z 2012r.f poz. 361 ze znr, zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 38

49 u.p.d.o.f. przewiduje, iż kosztami uzyskania przychodów osiągniętych z odpłatnego

50 zbycia papierów wartościowych są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie

51 papierów wartościowych. W ocenie Skarżącego unormowanie to będzie miało

52 zastosowanie w przedmiotowej sytuacji, gdyż zgodnie z przyjętym przez Ministra

53 Finansów stanowiskiem (wyrażanym w interpretacjach indywidualnych) akcje SKA

54 należy traktować jako papiery wartościowe.

55 Według Skarżącego w przypadku, gdy następuje podwyższenie wartości

56 nominalnej posiadanych akcji albo wydanie nowych akcji w wyniku podwyższenia

57 kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, nie można twierdzić, iż nie zostały

58 poniesione wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż akcjonariusz nie poniósł

59 żadnego wydatku. W ujęciu ekonomicznym podwyższenie kapitału zakładowego ze

60 środków wypracowanych przez SKA stanowi wydatek powiązany z posiadanymi

61 akcjami. Przede wszystkim środki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał

62 zakładowy mogłyby zostać wypłacone akcjonariuszom np. w formie wynagrodzenia

63 za umarzane inne akcje. Nie można więc twierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł

64 żadnego wydatku, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się prawa do środków

65 mogących mu być wypłaconymi. Wartość kapitału zapasowego jest zapisana jako

66 pasywo SKA, gdyż wartość ta jest ostatecznie należna wspólnikowi. Takie działanie

67 spowodowało brak przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

68 Zdaniem Skarżącego należy uznać, iż środki, które na mocy decyzji walnego

69 zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego stanowią

70 wydatki na objęcie lub nabycie nowych akcji, czy też akcji o podwyższonej wartości

71 nominalnej. Wydatki te zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będą stanowiły koszt

72 uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak otrzymanych akcji, w tym

73 odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Według Skarżącego środki przekazane na

74 podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być zatem traktowane jako

75 wydatki na nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego

76 z akcjonariuszy oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych

77 z kapitału zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane

78 przez niego akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę

79 wartości nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA.

80 Skarżący podkreślił, że prezentowane przez niego stanowisko jest

81 akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów

82 spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych

83 zdarzeń jest identyczny - opiera się na regulacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to

84 należy stwierdzić, iż przywołane stanowisko organów podatkowych będzie się także

85 odnosiło do zbywania papierów wartościowych, jakimi są akcje SKA. Skarżący na

86 potwierdzenie powyższej argumentacji wskazał pisma naczelników urzędów

87 skarbowych. Według Skarżącego także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

88 z dnia 20 stycznia 2005r. o sygn. akt FSK 1065/04 potwierdził, iż w przypadku

89 podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych spółki istnieje możliwość

90 zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich

91 sprzedaży.

92 Zdaniem Skarżącego nie sposób ponadto twierdzić, że otrzymał on omawiane

93 akcje "za darmo" lub nieodpłatnie. Gdyby takie otrzymanie było nieodpłatne to

94 powstałaby przychód z nieodpłatnych świadczeń lub przychód w naturze, lecz

95 takiego stanowiska nigdy nie prezentowały organy podatkowe ani sądy

96 administracyjne. Spółka nadal jest dłużnikiem akcjonariuszy, z tym, że dług ten nie

97 jest już odzwierciedlony na kapitale zapasowym, lecz na kapitale zakładowym.

98 Zatem SKA niczego nieodpłatnie nie wydaje swoim akcjonariuszom. Co więcej

99 jakiekolwiek nieodpłatne świadczenie SKA na rzecz akcjonariuszy byłoby niezgodne

100 z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U.

101 z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej "K.s.h."). Stanowisko Skarżącego

102 ma, jego zdaniem, potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów

103 podatkowych.

104 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012r. Minister Finansów

105 (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

106 Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6

107 lit. a) u.p.d.o.f. i wskazał, że w zakresie definicji papierów wartościowych przepisy

108 u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie

109 instrumentami finansowymi (Dz. U. z 201 Or. Nr 211, poz. 1384 ze zm., zwanej dalej

110 "u.o.i.f"). Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. a) u.o.i.f., akcje są zaliczane do papierów

111 wartościowych. U.o.i.f. nie różnicuje przy tym akcji na te emitowane w spółkach

112 akcyjnych i te emitowane w SKA, Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17

113 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go tym samym

114 jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

115 Minister dokonał następnie analizy zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA -

116 z punktu widzenia prawa handlowego i podatkowego. Wskazał, że zgodnie

117 z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt

118 II FPS 1/11 oraz prezentowanym w późniejszych orzeczeniach poglądem,

119 ugruntowała się teza, że dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą

120 fizyczną, przez walne zgromadzenie SKA na podstawie uchwały o podziale zysku

121 z działalności gospodarczej tej spółki, stanowi jego przychód z działalności

122 gospodarczej. W przypadku akcjonariusza SKA przychód należny dla niego z racji

123 otrzymania dywidendy od wypracowanego przez SKA zysku powstaje w dniu

124 podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia

125 dnia dywidendy - w tym dniu.

126 W ocenie Ministra analiza zasad uczestnictwa akcjonariusza w SKA prowadzi

127 zatem do wniosku, że bezpodstawna jest argumentacja Skarżącego, która opiera się

128 na założeniu, że prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest

129 wynikiem rzekomego zrzeczenia się środków, mogących być mu wypłaconymi.

130 Oczywistym jest bowiem, że nie można się zrzec niczego, do czego nie nabyło się

131 jeszcze prawa. Sama utrata możliwości otrzymania przez akcjonariusza wypłaty

132 dywidendy także nie decyduje o prawie do rozpoznania kosztów uzyskania

133 przychodów. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z klasycznym

134 odwołaniem się przez wnioskodawcę do instytucji "utraconych korzyści" (lucrum

135 cessans). Skoro jednak utracone korzyści, których podatnik się spodziewał, lecz ich

136 nie osiągnął, nie stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, to

137 mogą one stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodów.

138 W konkluzji organ interpretujący, odwołując się ponadto do wyroku

139 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 września 2012r.

140 o sygn. akt l SA/Kr 864/12, stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu

141 odpłatnego zbycia akcji (w tym w celu ich umorzenia) Skarżący będzie mógł zaliczyć

142 jedynie taką wartość, którą w momencie podwyższenia kapitału zakładowego, a więc

143 obejmowania nowych akcji lub podwyższania wartości nominalnej akcji dotąd

144 posiadanych rozpoznał jako przychód i opodatkował. Tylko bowiem takie działanie

145 zapewni respektowanie zasady związania kosztów z przychodami. Argumentacja

146 Skarżącego, że środki przekazane z kapitału zapasowego i zysków na kapitał

147 zakładowy mu się należą gdyż środki te mogły zostać mu wypłacone, nie jest

148 podstawą do twierdzenia, że Skarżący poniósł koszt.

149 Zdaniem Ministra nie znajduje podstaw również odwoływanie się przez

150 Skarżącego do sytuacji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Podwyższenie bowiem

151 kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną jest źródłem przychodu

152 z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4

153 u.p.d.o.f. Skoro uprzednio akcjonariusz opodatkował dochód przeznaczony na

154 podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, to w momencie późniejszego

155 odpłatnego zbycia akcji uznaje się jego prawo do uwzględniania takiego dochodu

156 przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa argumentacja potwierdza

157 zatem stanowisko Ministra wyrażone w interpretacji, że Skarżący będzie mógł

158 zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty przeznaczone na podwyższenie

159 kapitału zakładowego w SKA tylko wówczas, jeśli je uprzednio opodatkował. Nie

160 można bowiem akcjonariusza SKA uprzywilejowywać nie tylko w stosunku do

161 akcjonariusza spółki akcyjnej, ale i w stosunku do pozostałych podatników, którzy

162 odpłatnie zbywają (również w celu umorzenia) udziały lub akcje.

163 Końcowo Minister podkreślił, odnosząc się do powołanych przez Skarżącego

164 interpretacji, że jakkolwiek orzeczenia podatkowe kształtują pewną linię wykładni

165 obowiązującego prawa, to dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie

166 prawnym. W odniesieniu do powołanych przez Skarżącego pism organów

167 podatkowych stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach

168 i w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego

169 prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację.

170 Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

171 prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany

172 ww. indywidualnej interpretacji.

173 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

174 Skarżący wniósł o uchylenie powyższej interpretacji Ministra w całości oraz

175 o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącego, zarzucając naruszenie:

176 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż w przypadku

177 odpłatnego zbycia akcji SKA, które zostały otrzymane w wyniku działań opisanych

178 szczegółowo we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, akcjonariusz nie

179 będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości

180 wartości nominalnej akcji otrzymanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego

181 o kwoty przekazane z kapitału zapasowego lub z zysków;

182 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, polegającą na

183 uznaniu, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez Skarżącego akcji SKA nie będzie

184 on uprawniony do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu w momencie

185 odpłatnego zbycia akcji SKA ich wartości nominalnej, która odpowiada środkom

186 przekazanych wcześniej z kapitału zapasowego lub z zysków na podwyższenie

187 kapitału zakładowego;

188 3) art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż zasady wyrażone

189 w tym przepisie, dotyczące sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów

190 w przypadku zbycia papierów wartościowych nie znajdują zastosowania w niniejszej

191 sprawie i Skarżący nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu

192 w sposób wskazany we wniosku,

193 4) art. 14b § 1 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.

194 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

195 poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących

196 kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, naruszającą

197 zasadę in dubio pro tributario,

198 5) art. 14b § 1 w związku z art. 14a § 1 O.p., poprzez wydawanie sprzecznych

199 interpretacji indywidualnych, co z pewnością nie stanowi działania, które ma na celu

200 zapewnienie jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego.

201 W ocenie Skarżącego art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie

202 w sprawie i w sytuacji odpłatnego zbycia akcji SKA Skarżący jest uprawniony do

203 rozpoznania wszystkich wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji jako

204 koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji na tle stanu faktycznego wskazanego

205 we wniosku, należy uznać za błędne stanowisko Ministra, iż brak jest podstaw do

206 uznania za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji (tym samym

207 środków przekazanych z kapitału zapasowego lub z zysków - SKA na podwyższenie

208 kapitału zakładowego, w wyniku którego zostanie podwyższona wartość nominalna

209 istniejących akcji lub nastąpi emisja nowych akcji). Taka interpretacja wprost narusza

210 art. 23 ust. 1 pkt. 38 i art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Brak bowiem możliwości

211 rozpoznania kosztów poniesionych na objęcie lub nabycie akcji SKA, prowadziłby do

212 faktycznego opodatkowania przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia akcji

SKA.

213 W ocenie Skarżącego, w ujęciu ekonomicznym, podwyższenie kapitału

214 zakładowego ze środków wypracowanych przez SKA stanowi koszt powiązany

215 bezpośrednio z posiadanymi akcjami. Przede wszystkim, środki przekazane

216 z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy zostałyby wypłacone akcjonariuszom

217 np. w formie dywidendy bądź wynagrodzenia za umarzane inne akcje. Nie można

218 więc stwierdzić, iż akcjonariusz nie poniósł żadnego kosztu (wydatku). Jako wydatek

219 ten należy traktować niewykorzystanie środków na wypłatę dywidendy czy

220 wynagrodzenie za umorzenie innych akcji, gdyż było nim właśnie zrzeczenie się

221 prawa do środków które byłyby wypłacone. Takie działanie spowodowało brak

222 przysporzenia w majątku akcjonariusza SKA.

223 Powyższa argumentacja potwierdza, zdaniem Skarżącego, iż środki, które na

224 mocy decyzji walnego zgromadzenia zostały przekazane na podwyższenie kapitału

225 zakładowego, a nie wypłacone akcjonariuszom, stanowią wydatki na objęcie lub

226 nabycie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej. Wydatki te

227 natomiast zgodnie z wyraźnym brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

228 będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tak

229 otrzymanych akcji, w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia. Tak ustalony koszt

230 będzie jednocześnie równy wartości nominalnej akcji.

231 W związku z powyższym, według Skarżącego, środki przekazane na

232 podwyższenie kapitału zakładowego SKA powinny być traktowane jako wydatki na

233 nabycie lub objęcie akcji. Wydatki te należy obliczyć dla każdego z akcjonariuszy

234 oddzielnie w zależności od tego jaka część środków przekazanych z kapitału

235 zapasowego lub z zysków na kapitał zakładowy przypada na zbywane przez niego

236 akcje. Będzie to zatem wartość nominalna nowych akcji, gdyż o sumę wartości

237 nominalnej nowych akcji został podwyższony kapitał zakładowy SKA. Takie

238 stanowisko ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów

239 podatkowych.

240 Skarżący podkreślił, iż prezentowane przez niego stanowisko jest

241 akceptowane przez organy podatkowe w odniesieniu do zbywania akcji lub udziałów

242 spółek kapitałowych. Ze względu na fakt, iż sposób ustalania kosztów dla obu tych

243 zdarzeń jest identyczny - opiera się na art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., to takie

244 stanowisko organów podatkowych będzie się także odnosiło do zbywania papierów

245 wartościowych, jakimi są akcje SKA. Potwierdzają to wskazane przez Skarżącego

246 pisma naczelników urzędów skarbowych oraz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2005r.

247 o sygn. akt FSK 1065/04.

248 Według Skarżącego Minister uznał stanowisko wyrażone we wniosku za

249 nieprawidłowe również ze względu na sprzeczność z zasadą związania kosztów

250 z przychodami. Tym samym organ interpretacyjny uznał, iż każda sytuacja opisana

251 we wniosku, która prowadzi do otrzymania akcji przez Skarżącego nie będzie

252 prowadziła do postania po jego stronie przychodu. Stanowisko takie, w ocenie

253 Skarżącego, stoi w sprzeczności z wcześniej wyrażanym w interpretacjach

254 indywidualnych, stanowiskiem organów podatkowych. Zatem organ interpretacyjny

255 zaprzecza własnym słowom, twierdząc z jednej strony, że w związku z brakiem

256 przychodu, Skarżąca nie ma prawa rozpoznania kosztów, z drugiej strony zaś

257 wskazując, iż taki przychód u Skarżącego się pojawi.

258 Końcowo Skarżący podniósł, że traci on prawo do otrzymania wskazanych

259 środków np. w formie dywidendy, przekazując je na podwyższenie kapitału

260 zakładowego SKA. Zatem, tracąc pewien majątek, już z tego względu ponosi koszt

261 i ma prawo do jego podatkowego rozliczenia w dacie odpłatnego zbycia akcji SKA

262 otrzymanych w opisany we wniosku sposób. Kwestia powstania przychodu lub nie,

263 w związku z otrzymaniem akcji, nie może być decydująca, gdyż ustawodawca

264 zawsze ma prawo niepobierania podatku od określonych zdarzeń, tak samo jak

265 może wprowadzać zwolnienia z opodatkowania bądź wyłączenia z przychodów. Nie

266 może być bowiem prawidłową wykładnia, mówiąca, iż ustawa podatkowa przewiduje

267 w danej sytuacji podwójne opodatkowanie tej samej wartości ekonomicznej, tj. tego

268 samego przychodu.

269 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

270 w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

271 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

272 Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z

273 dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,

274 poz.1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez

275 kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

276 Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

277 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., Poz. 270 ze zm.)

278 zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje

279 również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa

280 podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

281 Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł w granicach sprawy nie będąc

282 związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

283 Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że skarga okazała

284 się bezzasadna.

285 Przedmiotem zaskarżonej interpretacji jest odpowiedź na przedstawione przez

286 skarżącą pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku

287 odpłatnego zbycia SKA (w tym zbycia na rzecz spółki celem umorzenia) akcji

288 nabytych (otrzymanych) w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków

289 własnych spółki (z kapitału zapasowego lub z zysku, w tym z zysków

290 przekazywanych wcześniej na kapitał zapasowy) poprzez emisję nowych akcji lub

291 podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

292 Zdaniem strony skarżącej utrata możliwości bezpośredniego otrzymania

293 środków przekazanych na kapitał zakładowy z kapitału zapasowego spółki (z agio

294 oraz wypracowanych zysków) winna być rozpoznana jako wydatek akcjonariusza

295 poniesiony na objęcie nowych akcji czy też akcji o podwyższonej wartości nominalnej

296 a tym samym jako koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia

297 otrzymanych akcji, w tym zbycia w celu umorzenia.

298 W ocenie organu, jeżeli w momencie podwyższenia wartości kapitału

299 zakładowego u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpiło zaliczenie

300 do przychodów i opodatkowania kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału

301 zakładowego ze środków kapitału zapasowego przez emisję nowych lub

302 podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji, to przy ustalaniu kosztów

303 uzyskania przychodów z późniejszego odpłatnego zbycia tych akcji, kwoty tej nie

304 można uwzględniać jako kosztu podatkowego.

305 Sporne pomiędzy stronami jest, czy jako wydatki akcjonariusza na objęcie

306 akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które pomniejszają przychód z odpłatnego ich

307 zbycia na rzecz spółki, (w tym w celu ich umorzenia), można uznać środki własne

308 spółki przekazane z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy w części

309 przypadającej na zbywane akcje.

310 Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę skarżącą wynika,

311 że uchwałą walnego zgromadzenia ma nastąpić podwyższenie kapitału zakładowego

312 spółki komandytowo akcyjnej ze środków własnych spółki (zgromadzonych na

313 kapitale zapasowym a pochodzącym z agio emisyjnego oraz zysków przekazanych

314 na ten kapitał uchwałą wspólników). Akcje przydzielone w związku z podwyższeniem

315 kapitału w stosunku do udziałów mają zostać odpłatnie zbyte na rzecz spółki w celu

316 umorzenia.

317 W przedstawionym stanie sprawy, źródłem pokrycia kapitału zakładowego są

318 zatem środki spółki, które nie mogą być utożsamiane, jak chce skarżąca, ze

319 środkami akcjonariusza, rozumianymi jako zrzeczenie się przez niego prawa do

320 środków jakie mogły mu być wypłacone.

321 Przychodem akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest

322 dywidenda. Organ dokonując interpretacji prawidłowo odwołał się w zakresie zasad

323 uczestnictwa i związanych z tym uprawnień majątkowych akcjonariusza spółki

324 komandytowo-akcyjnej do przepisów K.s.h. Wskazał, że stosownie do art. 147 § 1

325 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie

326 do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

327 Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu

328 finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez

329 walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt

330 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy

331 wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.).

332 Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w

333 dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne

334 zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę

335 akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (dnia dywidendy, art. 348 § 2 w zw. z art.

336 126 § 1 pkt 2 K.s.h.).

337 Akcjonariuszowi przysługuje zatem zysk z udziału tylko przypadku, gdy

338 komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, zatem nie nabywa prawa do

339 dywidendy bez podjęcia uchwały o podziale zysku. Zauważyć należy, że powstanie

340 obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy było przedmiotem rozważań

341 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20

342 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 przyjął, że datą powstania obowiązku

343 podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej,

344 będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, w myśl art. 14 ust. 1i

345 u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Od tego czasu przychód z

346 tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła

347 określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1

348 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie

349 podatku dochodowego od osób fizycznych.

350 Kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji są wydatki

351 poniesione na ich objęcie (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). Interpretacja sformułowania

352 "wydatków na objęcie udziałów (akcji)", zakłada istnienie związku pomiędzy

353 poniesieniem wydatku a nabyciem (objęciem) udziałów (akcji) i oznacza wszelkie

354 koszty bezpośrednio warunkujące (objęcie) nabycie tych udziałów (akcji), bez których

355 poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie (objęcie) tych udziałów (akcji).

356 Jakkolwiek ustawodawca zawęził zakres wydatków zaliczanych do kosztów

357 uzyskania przychodów poprzez wskazanie konkretnego ich przeznaczenia na

358 nabycie (objęcie) udziałów, to nie oznacza, że wydatek może być rozumiany z

359 pominięciem ogólnej zasady określonej w art. 22 ust.1 u.p.d.o.f , czyli, że nie

360 zachodzi konieczność wykazania jego poniesienia. Powyższe oznacza, że

361 wydatkiem na objęcie akcji nie może być sama utrata możliwości otrzymania

362 dywidendy jak również domniemanie zrzeczenia się przez akcjonariusza prawa do

363 środków jakie mogły mu być wypłacone.

364 Sąd podziela argumentację organu, że skoro środki tak z agio emisyjnego jak i

365 z zysków zostały przekazane na kapitał zapasowy, stały się środkami spółki i nie

366 zostały przeznaczone dla wspólników, tym samym akcjonariusz nie nabył do nich

367 prawa którego mógłby się zrzec. Brak przysporzenia po stronie akcjonariusza, nie

368 daje podstaw do kwalifikowania środków własnych spółki komandytowo-akcyjnej

369 przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego jako wydatków

370 akcjonariusza na objęcie akcji.

371 Nie ma podstaw odwoływanie się przez skarżącą do sytuacji akcjonariusza w

372 spółce akcyjnej. Podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej mającej osobowość

373 prawną jest źródłem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ( art. 24

374 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f.). Skoro w przypadku spółki kapitałowej na podwyższenie

375 kapitału zakładowego przeznaczony jest dochód po opodatkowaniu, w przypadku

376 odpłatnego zbycia akcji istnieje podstawa do uwzględnienia takiego opodatkowanego

377 dochodu przy kosztach uzyskania przychodu na nabycie akcji. Ustawodawca w

378 ustawie podatkowej wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału

379 zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, z tym, że zawęził

380 stosowanie art. 24 ust 5 pkt 4 wyłącznie do spółek kapitałowych.

381 Zasadnie organ podnosi, że skoro momencie przekazania środków własnych

382 spółki na podwyższenie kapitału zakładowego i objęcia akcji spółki komandytowo-

383 akcyjnej nie powstał u akcjonariusza opodatkowany przychód, nie można tych

384 środków utożsamiać z kosztem nabycia. Przyjęcie odmiennego poglądu

385 prowadziłoby do zaliczenia w koszty wartości, które uprzednio nie stanowiły

386 przychodu, (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr

387 259/13).

388 Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, art. 23 ust 1 pkt 38

389 oraz art.30b ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest bezzasadny.

390 Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z

391 art. 14b § 1 O.p.. oraz zasad in dubio pro tributario i wydawania sprzecznych

392 interpretacji indywidualnych.

393 Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie

394 poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa.

395 Realizacja zasady zaufania wymaga od organu wydającego interpretację odniesienia

396 do powołanych rozstrzygnięć dotyczących tożsamych przedmiotowo spraw. W

397 niniejszej sprawie organ odniósł się do przywołanych interpretacji wyjaśniając

398 rozbieżność zmianą stanowiska przez Ministra Finansów, po uwzględnieniu

399 orzecznictwa sądowego dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza w spółce

400 komandytowo-akcyjnej. Organ rozważył argumenty strony skarżącej, w tym poparte

401 przywołanymi interpretacjami. To, że treść interpretacji nie odpowiada oczekiwaniom

402 strony, nie oznacza, że naruszona została zasada pogłębiania zaufania do organów

403 podatkowych.

404 Odnosząc się do zarzutu wydawania przez organ sprzecznych interpretacji

405 indywidualnych Sąd podziela stanowisko organu, że wykładnia przepisów prawa

406 podatkowego, jakiej dokonał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2011r.

407 (w sprawie [...] ) była aktualna w okolicznościach, które

408 towarzyszyły wydaniu tej decyzji.

409 Z kolei zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób,

410 że w razie wątpliwości interpretacyjnych należy przyjąć punkt widzenia

411 wnioskodawcy, gdyż ma ona zastosowanie tylko wówczas, gdy wykładnia przepisu

412 Rawa przy zastosowaniu wszystkich jego aspektów nie daje zadowalających

413 rezultatów, a taka sytuacja w rozstrzyganej sprawie nie miała miejsca. Dodać można,

414 że - jak słusznie podkreślił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 4 stycznia 2001r., w

415 sprawie III ZO 26/00 możliwość stosowania zasady in dubio w procesie interpretacji

416 przepisów prawa podatkowego jest niedopuszczalna.

417 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd

418 Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.