Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 396/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 396/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. kwotę 103 001 zł (słownie: sto trzy tysiące jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 20 marca 2007 r. C. spółka z ograniczoną

3 odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.

4 (dawniej W. Sp. z o. o. poprzednik W. Sp. z o. o.) zwane dalej: Skarżąca lub Spółką, złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie roczne

5 CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika

6 podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do

7 31 grudnia 2006 r. w którym wykazała m.in. kwotę nadpłaty w wysokości 440.008,00

8 zł. Kwota ta została uregulowana .

9 W wyniku połączenia W. Sp. z o. o. z C. Sp. z o. o. (w skrócie: "C. Sp. z o.o." obecnie W. Sp. z o.o.) w trybie art. 515 i art. 516 w zw. z art. 492 § 1

10 pkt 1 ustawy z dnia 1 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych doszło do

11 przeniesienia całego majątku W. Sp. z o. o. na W. Sp. z o. o.

12 Następnie w dniu 20 czerwca 2011 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8

13 za 2006 r., w której dokonała zmniejszenia przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł

14 wykazując nadpłatę w wysokości 10.018.371,00 zł

15 W/w korekta deklaracji CIT-8 za 2006 r. została załączona do wniosku

16 Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za

17 2006 r. w wysokości 9.578.363,00 zl (10.018.371,00 zł - 440.008,00 zł).

18 W uzasadnieniu wniosku Spółka wyjaśniła, że w deklaracji rocznej CIT-8 za 2006 r.

19 nieprawidłowo uwzględniła w przychodach dodatnie różnice kursowe w kwocie

20 50.412.435,03 zł z tytułu spłaty w badanym okresie kredytu w walucie obcej na

21 podstawie jego refinansowania nowym kredytem, o które zmniejszyła aktualnie

22 wykazane przychody. Skorygowane przez Spółkę zeznanie organ I instancji uznał za

23 skutecznie złożone.

24 W związku z wątpliwościami co do zasadności złożonego wniosku o

25 stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania rocznego CIT-8 za 2006 r. organ I

26 instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń Skarżącej z

27 budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1

28 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

29 W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające

30 wpływ na wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób

31 prawnych za 2006 r., tj.:

32 zaniżenie przychodów o kwotę 50.412.435,03 zl poprzez

33 nieuwzględnienie w złożonej korekcie dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty

34 kredytu w walucie obcej,

35 zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.595.242,86 zł z

36 tytułu opłat za użytkowanie wieczyste gruntu za lata 2002-2005 poniesione w

37 badanym okresie.

38 W toku kontroli podatkowej na podstawie art. 193 w zw. z art. 290 § 5 ustawy

39 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze

40 zm" dalej: "O.p.") organ podatkowy przeprowadził badanie ksiąg podatkowych Spółki,

41 w wyniku którego uznał, że księgi podatkowe Skarżącej za 2006 r. w części

42 dotyczącej stanu faktycznego opisanego w zakresie zaniżenia w/w przychodów

43 podatkowych oraz zawyżenia w/w kosztów podatkowych są nierzetelne i wadliwe, a

44 zatem nie mogą one stanowić dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

45 Następnie Naczelnik postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. wszczął z

46 urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania

47 podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1

48 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

49 W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku postępowania

50 podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 9.917.000,00 zł, tj. w kwocie wynikającej ze złożonego przez Spółkę w dniu 20.03.2007 r. zeznania CIT-8 za 2006 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji podtrzymał wyłącznie zarzut zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł w związku z nieuwzględnieniem w skorygowanym zeznaniu po stronie przychodów zrealizowanych dodatnich różnic kursowych z tytułu spłaty kredytu w walucie obcej.

51 Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie

52 wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w

53 brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) przesłanki skutkujące obowiązkiem wykazania

54 przez Spółkę w przychodach dodatnich różnic kursowych, gdyż Skarżąca

55 - zaciągnęła kredyt w walucie obcej (USD) i otrzymała środki pieniężne w

USD,

56 - spłata zobowiązania kredytowego nastąpiła również w USD w 2006 r.,

57 - pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej, a

58 dniem spłaty zobowiązania kredytowego wystąpiły różne kursy walut.

59 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie

60 zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że zapłata jej zobowiązania kredytowego nie

61 nastąpiła, gdyż nie mogła swobodnie dysponować rachunkiem. Według Organu

62 podpisanie z Bank A. umowy o refinansowanie kredytów oraz wystawianie

63 zawiadomień o wypłacie, świadczą o woli dokonania spłaty przez kredytobiorcę

64 pierwotnie zaciągniętych kredytów, czego efektem było dokonanie jego spłaty w dniu

65 5 maja 2006 r. W ocenie Organu spłaty kredytu w walucie obcej dokonano ze

66 środków udostępnionych Spółce przez Bank A., co wynika z zawartej przez

67 strony umowy refinansowania.

68 W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż zmniejszenie przez Skarżącą w skorygowanym zeznaniu przychodów o kwotę 50.412.435,03 zł, stanowiącą pierwotnie do nich zaliczone dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytu na podstawie umowy refinansowania, dokonane w korekcie CIT-8 z dnia 20.06.2011 r. skutkowało naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.").

69 W przedmiocie zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów

70 kwoty stanowiącej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005

71 uiszczone w 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w

72 W., powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że wydatki te

73 są kosztem, którego nie można w żaden sposób powiązać z przychodami

74 osiągniętymi w konkretnym roku podatkowym, w tym także w badanym okresie.

75 Jednakże, w ocenie Organu, przedmiotowe opłaty stanowią koszt, którego

76 poniesienie warunkowało możliwość prawidłowego funkcjonowania Podatnika, w tym

77 osiągania przychodów z działalności gospodarczej, w której nieruchomość jest

78 wykorzystywana, pomimo, że ich poniesienie nie wpływa w bezpośredni sposób na

79 wysokość przychodów (osiąganych dzięki poniesieniu innych, bezpośrednio

80 związanych z przychodami kosztów).

81 Organ podzielił stanowisko Spółki, że koszt ten stanowiłby koszt podatkowy

82 nawet wówczas gdyby Spółka nie osiągała żadnych przychodów, gdyż jest on

83 nieodzownie związany z posiadanym przez Spółkę majątkiem. Ponadto, opłaty za

84 użytkowanie wieczyste jako koszty nie odnoszące się bezpośrednio do przychodów

85 Spółki są jednak kosztami, do których poniesienia Podatnik będzie zobowiązany

86 niezależnie od tego czy będą generowały przychody podatkowe, czy też nie.

87 W konsekwencji Naczelnik uznał, że przedmiotowe opłaty winny być zaliczone

88 do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego poniesienia, co

89 wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych.

90 W związku z powyższym, zdaniem Organu Skarżąca zasadnie zaliczyła do

91 kosztów uzyskania przychodów wykazaną w korekcie zeznania kwotę 1.595.242,86

92 zł stanowiącą opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za lata 2002-2005 poniesione

93 w badanym okresie, wobec czego księgi w tym zakresie uznał za sporządzone w

94 sposób rzetelny i niewadliwy.

95 Pismem z dnia 11 lipca 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej

96 decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej

97 organ uznał, że kwota 50.412.435,03 zł stanowiąca dodatnie różnice kursowe

98 naliczone przy spłacie kredytów podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych

99 2006 r., oraz określenie Spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku

100 dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 338.637,00 zł, tj. zgodnie z

101 wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

102 Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

103 a) naruszenie art. 12 ust. I pkt 1, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

104 poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że fakt spłaty zobowiązań Spółki przez

105 podmiot trzeci oznacza, że dla celów podatku dochodowego nastąpiła realizacja

106 różnic kursowych,

107 b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:

108 - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w

109 sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

110 - art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu

111 decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Naczelnik uznał

112 przedstawione przez Spółkę wyjaśnienia i argumenty za niewiarygodne,

113 - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu

114 faktycznego sprawy z pominięciem niektórych dowodów zgromadzonych w sprawie,

115 a przez co rozstrzygnięcie sprawy w odniesieniu do stanu faktycznego odmiennego

116 niż wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego.

117 W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż stanowisko Organu o zastosowaniu w

118 stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przepisów ustawy o podatku dochodowym

119 od osób prawnych nakładających obowiązek wykazania w przychodach dodatnich

120 różnic kursowych jest nieprawidłowe. Podniosła, iż aby można było mówić o

121 powstaniu różnic kursowych dla celów podatkowych musi dojść do faktycznej zapłaty

122 zobowiązania lub faktycznego otrzymania należności. Według Spółki w

123 przedmiotowej sprawie nie doszło do faktycznych płatności (kasowych rozliczeń)

124 dokonanych przez kredytobiorcę na rzecz jej wierzycieli, gdyż transfer kapitału został

125 dokonany bezpośrednio z konta technicznego banku na konto wierzycieli Spółki, co

126 wyklucza wygaśnięcie zobowiązania w drodze zapłaty dokonanej przez Podatnika.

127 Prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych za

128 2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą uprzednio

129 zaciągniętych kredytów zależy, zdaniem Skarżącej, od ustalenia czy Spółka miała

130 swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A. w związku

131 z podpisaniem Umowy refinansowania oraz w konsekwencji, czy przedmiotowe

132 środki pieniężne zostały jej fizycznie udostępnione.

133 W opinii Spółki na mocy umowy refinansowania środki pieniężne zostały

134 postawione Podatnikowi do dyspozycji, którymi nie mógł swobodnie dysponować (np.

135 samodzielnie dokonać przelewu), gdyż nie miał swobodnego dostępu do rachunku,

136 na którym Bank A. uruchamiał kolejne transze kredytu i z którego dokonywał

137 spłaty zobowiązań Spółki na rzecz jej dotychczasowych wierzycieli. Strona wyjaśnia,

138 że rachunek, z którego nastąpiła spłata zobowiązań Spółki, zgodnie z jego definicją

139 zawartą w umowie refinansowania, został otwarty wyłącznie w celu zapisywania

140 transakcji dotyczących kredytu, a więc nie pełnił on typowej roli dla rachunku

141 bankowego, co dodatkowo potwierdza warunek uzależniający dokonywanie wypłat

142 transz kredytu od uzupełnienia przez Spółkę "Zawiadomienia o wypłacie". Powyższe

143 wynika, zdaniem Spółki, z pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r.

144 Podkreśliła, że procedura, zgodnie z którą w umowie kredytowej strony

145 dokładnie określają w jaki sposób zostaną wykorzystane środki finansowe

146 pochodzące z kredytu a uruchamianie środków finansowych następuje na podstawie

147 poleceń kredytobiorcy, nie prowadzi do zapłaty w rozumieniu omawianej ustawy. W

148 przypadku umów refinansowych uruchamianie kredytu następuje dopiero na zlecenie

149 kredytobiorcy, który nie może pozostawionymi mu do dyspozycji środkami swobodnie

150 dysponować (brak fizycznego przekazania środków). Pozostawienie środków do

151 dyspozycji kredytobiorcy oznacza ich przelanie przez kredytodawcę na rzecz

152 wierzycieli kredytobiorcy, zgodnie z jego poleceniem, co tożsame jest z dokonaniem

153 zapłaty przez podmiot trzeci na polecenie dłużnika.

154 Zdaniem Skarżącej z treści umowy refinansowania i zawiadomień o wypłacie

155 wynika, że to Bank A., a nie Spółka faktycznie dokonywał przelewów ze

156 spornego rachunku, którego pismo z dnia 25 lutego 2011 r. pominął organ I instancji

157 przy ocenie przedmiotowej sprawy.

158 Zdaniem Skarżącej refinansowanie zobowiązań Spółki z tytułu kredytu w

159 związku z płatnością dokonaną przez podmiot trzeci na polecenie Spółki, nie jest

160 objęte zakresem pojęcia zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, z którym to

161 ustawa wiąże prawo do rozpoznania różnic kursowych. Tym samym omawiany

162 sposób wygaśnięcia zobowiązania Spółki nie spowodował realizacji dodatnich różnic

163 kursowych mających wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

164 Wobec powyższego Naczelnik niewłaściwie zastosował w sprawie powołane

165 przepisy art. 12 ust. 1 pkt I, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez

166 uznanie, że Spółka osiągnęła przychód z tytułu różnic kursowych w związku ze

167 spłaceniem zobowiązań wobec pierwotnych wierzycieli.

168 Zdaniem Skarżącej organ I instancji nie odniósł się do przedłożonego przez

169 Spółkę pisma Banku A. z dnia 25 lutego 2011 r. na dowód potwierdzający:

170 techniczny charakter rachunku kredytobiorcy, z którego dokonano spłaty kredytów na

171 rzecz pierwotnych wierzycieli Spółki oraz faktyczny brak dysponowania przez Spółkę

172 przedmiotowym rachunkiem. Organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał również

173 dlaczego pominął ten dowód w postępowaniu i dlaczego ustalił stan faktyczny sprawy

174 niezgodnie z podniesionymi w tym piśmie okolicznościami, w szczególności nie

175 wyjaśnił czy uznał ten dokument za niewiarygodny i z jakiej przyczyny, albo też z

176 jakich przyczyn oświadczenie Banku A. nie zmieniło ustaleń organu w zakresie

177 uznania, że Spółka miała swobodny dostęp do rachunków, co stoi w oczywistej

178 sprzeczności z treścią tego pisma, cyt: "kredytobiorcy nie mieli swobodnego dostępu

179 do rachunków kredytowych". Podkreśliła, że samo włączenie do akt sprawy

180 dowodów i uwzględnienie ich w wyliczeniu dowodów zebranych w sprawie nie

181 wypełnia zasady zupełności postępowania dowodowego, jeśli ocena stanu

182 faktycznego została dokonana z pominięciem niektórych z nich i przemilczeniem tego

183 faktu w uzasadnieniu decyzji, przez co ustalony w sprawie stan faktyczny nie stanowi

184 spójnej i logicznej całości z całokształtem tego materiału dowodowego. Takie

185 działanie organu I instancji, według Skarżącej prowadzi do odmowy oceny w sprawie

186 w świetle zaistniałego stanu faktycznego i pominięcia istotnych dla sprawy

187 okoliczności faktycznych, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy

188 obiektywnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, wyrażonych w

189 art. 122 i art. 187 § I i art. 191 O.p. Powyższe naruszenia przepisów postępowania

190 skutkują wadliwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędną

191 decyzją, wydaną w odniesieniu do stanu faktycznego niezgodnego z wynikającym ze

192 zgromadzonych w sprawie dowodów. W konsekwencji stwierdziła, że zaskarżona

193 decyzja wydana została z naruszeniem podstawowych zasad dotyczących

194 prowadzenia postępowania podatkowego, co powinno skutkować jej uchyleniem.

195 Skarżąca pismem z dnia 7 listopada 2012 r uzupełniła złożone odwołanie, w

196 którym, poza podtrzymaniem zarzutów zgłoszonych w odwołaniu, przedstawiła

197 dodatkowe, nowe argumenty w sprawie, na okoliczność których przedłożyła wydruk

198 interpretacji indywidualnych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczących różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., a także swoje stanowisko dotyczące uzasadnienia projektu ustawy o zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawy

199 o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie różnic kursowych.

200 Zwróciła uwagę na aktualne stanowisko sądów administracyjnych, wskazując, że na

201 gruncie omawianej ustawy w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. nie

202 było podstawy prawnej do rozliczania różnic kursowych w związku z otrzymaniem i

203 spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, która, jej zdaniem, została

204 wprowadzona do ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. Zatem, w ocenie

205 Skarżącej, w stanie prawnym dotyczącym badanego okresu nie było podstaw do

206 rozpoznawania różnic kursowych od kredytów i pożyczek, co stanowi wystarczającą

207 podstawę do uchylenia skarżonej decyzji. Na potwierdzenie prezentowanego

208 stanowiska powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wyrok NSA z dnia 20

209 maja 2010 II FSK 2064/08, wyrok WSA w Gliwicach z 27 lipca 2010 r. I SA/IGI

210 361/10).

211 Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.

212 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

213 W uzasadnieniu wskazał, iż analizowana sprawa dotyczy stanu prawnego

214 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r., do której zastosowanie mają przepisy

215 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych

216 sprzed ich nowelizacji dokonanej w 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o

217 zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 217,

218 poz. 1589, zwaną dalej "ustawą zmieniającą"). Zatem za punkt wyjścia do

219 rozpatrzenia przedmiotowej sprawy należało przyjąć stan prawny przepisów

220 dotyczących różnic kursowych obowiązujący w 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby

221 Skarbowej w Warszawie problematyka różnic kursowych od kredytów (pożyczek) w

222 walucie obcej była, wbrew twierdzeniom Strony, przedmiotem regulacji ustawy o

223 podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia

224 31 grudnia 2006 r.

225 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zajął stanowisko, iż z zestawienia

226 przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (przychodami z zastrzeżeniem ust. 4 są w

227 szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe), art.

228 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (z wyjątkiem skapitalizowanych

229 odsetek) oraz a contario art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. (kosztami nie są różnice

230 kursowe od kredytów (pożyczek) wyłącznie zwiększających koszty inwestycji w

231 okresie ich realizacji) należy wywieść obowiązującą w okresie przedmiotowym dla

232 sprawy normę prawną, zgodnie z którą różnice kursowe od kredytów (pożyczek)

233 powstałe w związku ze spłatą rat kapitałowych stanowią przychody i koszty

234 uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób

235 prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

236 Mając na uwadze powyższe przepisy, różnice kursowe - zdaniem organu

237 odwoławczego - należy na gruncie prawa podatkowego traktować jako kategorię

238 przychodową i kosztową, której przedmiotowy zakres również określały przepisy

239 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do

240 końca 2006 r. Zaznaczył, iż za stanowiskiem, iż różnice kursowe winny być

241 elementem rozliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

242 opowiadały się sądy administracyjne.

243 W ocenie Organu interpretacja Spółki, stawiająca różnice kursowe od

244 kredytów (pożyczek) poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób

245 prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podważa sens regulacji art.

246 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., która wyłącza z przychodów i

247 kosztów podatkowych wyłącznie otrzymane lub zwrócone kredyty oraz wydatki na

248 spłatę kredytów a nie różnice kursowe związane z kredytami, nie wyjaśnia dlaczego

249 art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów różnice

250 kursowe związane jedynie z kredytem inwestycyjnym w okresie realizacji inwestycji,

251 a także podważa zasadność wprowadzenia do systemu prawa podatkowego art. 12

252 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., pomimo jego wyraźnego brzmienia.

253 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ustawodawca z dniem 1

254 stycznia 2007 r. na mocy ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. m.in.

255 wykreślił art. 12 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1a oraz wprowadził nowy art. 15a, który

256 kompleksowo uregulował problematykę związaną z różnicami kursowymi. Regulacje

257 tam zawarte stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia

258 dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Zmiany w tym zakresie miały bowiem na

259 celu zlikwidowanie dotychczasowych problemów przy rozliczaniu różnic kursowych.

260 Zaznaczył, iż nowelizacja przepisów dot. różnic kursowych pomimo, że

261 wprowadziła przede wszystkim rezygnację z klasyfikacji różnic kursowych w

262 zależności od ich wpływu na przychody bądź koszty podatkowe rozróżniając je na

263 dodatnie i ujemne, umożliwiła podatnikowi wybór zasad rozliczania różnic kursowych

264 według zasad podatkowych albo rachunkowych, dopuściła zmianę kursów, według

265 których przelicza się waluty, jednoznacznie zapewniła możliwość rozpoznawania

266 różnic kursowych na skutek regulowania zobowiązań również w innych niż zaplata

267 formach, to w porównaniu z przepisami obowiązującymi do końca 2006 r. w ocenie

268 organu odwoławczego nie wprowadziła wcześniej nie znanej ustawie podatkowej

269 kategorii różnic kursowych od kredytów (pożyczek). Analizując całościowo

270 dotychczasowe przepisy dotyczące różnic kursowych, które obowiązywały do końca

271 2006 r. organ odwoławczy uznał, że obejmowały one również różnice kursowe od

272 kredytów (pożyczek) w walutach obcych oraz dopuszczały ich rozliczanie, co

273 szczegółowo wykazano w niniejszej decyzji.

274 W ocenie organu odwoławczego przedmiotowa nowelizacja ustawy

275 wprowadziła nowe zasady ustalania różnic kursowych, tj. enumeratywnie

276 wyspecyfikowała sytuacje, w których powstają oraz zmieniła uregulowania

277 podatkowe wcześniej ogólnie ujęte w ustawie podatkowej dot. m in. różnic kursowych

278 od kredytów. Za nieprawidłową uznał argumentację Spółki, że dopiero

279 znowelizowana z dniem 01.01.2007 r. ustawa o podatku dochodowym od osób

280 prawnych w art. 15a u.p.d.o.p. wprowadziła nową kategorię różnic kursowych, a

281 mianowicie związanych z udzieleniem lub otrzymaniem kredytu (pożyczki) w walucie

282 obcej, która nie występowała w ramach obowiązujących regulacji prawa

283 podatkowego przed 2007 r.

284 Konkludując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w

285 świetle powołanych w niniejszej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od

286 osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. istniała

287 podstawa prawna do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych

288 różnic kursowych związanych z otrzymaniem i spłatą kapitału kredytu w związku z

289 wahaniami kursów walut obcych. Wystarczającą podstawę prawną, zdaniem organu

290 odwoławczego, stanowił art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Podniósł, iż stanowisko

291 Dyrektora Izby Skarbowej w W. w kwestii rozliczania różnic kursowych od

292 kredytów (pożyczek) w walutach obcych w stanie prawnym obowiązującym do 31

293 grudnia 2006 r. prezentowały również sądy administracyjne w większości wyroków

294 zapadłych w dacie również po zmianach podatkowych w 2007 r.

295 Odnosząc się zaś do przytoczonych przez Spółkę orzeczeń w zakresie

296 rozpoznawania różnic kursowych w stanie prawnym obowiązującym w 2006 Dyrektor

297 Izby Skarbowej w W. zauważył, że nieprawomocne lub uchylone wyroki

298 WSA w Gliwicach nawiązują wprost do tez zawartych przez NSA w Warszawie w

299 wyroku z dnia 20.05.2010 r. o sygn. akt II FSK 2064/08, z którymi w niniejszej decyzji

300 polemizuje organ odwoławczy. Ocena NSA zawarta w przedmiotowym wyroku co do

301 braku możliwości zaliczenia różnic kursowych powstałych w związku z otrzymaniem

302 lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania

303 przychodów była konsekwencją przyjęcia przez Sąd założenia, że różnice kursowe

304 jako związane z kredytem powinny być oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym

305 są związane. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, takie założenie nic jest

306 wystarczająco przekonywujące przede wszystkim w świetle zasad spójności systemu

307 prawa i racjonalności ustawodawcy, gdyż skutki podatkowe odsetek lub prowizji

308 bankowych związanych również z kredytem (pożyczką) nie są oceniane z punktu

309 widzenia zdarzenia, z którym się wiążą, tj. mogą stanowić przychód albo koszt

310 uzyskania przychodów. Ponadto NSA nie wyjaśnia w wyroku dlaczego prawodawca

311 w art. 16 ust. I pkt 12 updop wprowadził do ustawy podatkowej kategorię różnic

312 kursowych od kredytów (pożyczek) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich

313 realizacji w sytuacji, gdy jak stwierdził Sąd, w ustawie tej brak jest jednoznacznych

314 przepisów regulujących różnice kursowe od kredytów (pożyczek). Z powyższych

315 względów, a także z uwagi na fakt istnienia odmiennych wyroków w podobnych

316 sprawach, o których mowa w przedmiotowej decyzji, organ uznał, iż rozstrzygnięcia

317 powołane przez Spółkę nie stanowią jednoznacznego i ukształtowanego stanowiska

318 sądów administracyjnych w przedmiocie opodatkowania różnic kursowych w stanie

319 prawnym obowiązującym w 2006 r.

320 W kontekście powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W.

321 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do

322 rozpoznania dodatnich różnic kursowych, w szczególności nastąpiła faktyczna

323 zapłata zobowiązania Spółki na rzecz jej wcześniejszych kredytodawców. Ze

324 zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że proces spłaty kredytu

325 przez Spółkę związany z przedmiotowymi różnicami kursowymi przebiegał z

326 wykorzystaniem otwartego dla Spółki rachunku kredytowego przez Bank A.

327 C. AG. W ocenie Organu zapłata ta nastąpiła w drodze faktycznego

328 transferu środków pieniężnych należących do Spółki za pośrednictwem banku, na

329 podstawie jej dyspozycji w tym zakresie. W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby

330 Skarbowej w Warszawie podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym

331 Spółka dokonała spłaty swoich zaciągniętych w walucie obcej zobowiązań

332 kredytowych, za pośrednictwem banku, ze środków w walucie obcej postawionych do

333 jej dyspozycji na ten cel, a pomiędzy dniem otrzymania środków pieniężnych w

334 walucie obcej, a dniem spłaty zobowiązań kredytowych wystąpiły różne kursy walut.

335 Zdaniem Organu z tych wszystkich względów w niniejszej sprawie doszło faktycznie

336 do zrealizowania różnic kursowych, podlegających zaliczeniu do przychodów, które

337 miały wpływ na podstawę opodatkowania Spółki w stanie prawnym obowiązującym w

338 2006 r.

339 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części, w

340 jakiej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że kwota 50.412.435,03 zł

341 stanowiąca dodatnie różnice kursowe naliczone przy spłacie kredytów Spółki podlega

342 zaliczeniu do przychodów podatkowych 2006 r. oraz o zasądzenie kosztów

343 postępowania.

344 Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

345 a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik

346 sprawy, tj.:

347 - błędną wykładnię przepisów wskazanych jako podstawa prawna decyzji, tj. art.

348 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, ust. 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 16 ust. 1 pkt 10a

349 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że z ww. przepisów ustawy

350 wynikała podstawa prawna dla podatkowego rozliczania w 2006 r. różnic kursowych

351 w związku z otrzymaniem i spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych;

352 - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie w

353 sprawie art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że

354 dla celów podatku dochodowego Spółki za 2006 r. nastąpiła realizacja dodatnich

355 różnic kursowych w związku ze spłatą jej zobowiązań wobec wierzycieli, mimo, że

356 Spółka nie otrzymała środków z kredytu refinansowego na jej rachunek a spłata

357 kredytu terminowego została dokonana przez podmiot trzeci;

358 b) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania

359 podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

360 - art. 191, a przez to także art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez

361 przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, uznanie za nieistotne przy

362 ustalaniu i ocenie stanu faktycznego sprawy okoliczności wynikających ze

363 zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe

364 ustalenie stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do spłaty

365 zobowiązań Spółki przez podmiot trzeci;

366 - art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak przedstawienia w

367 uzasadnieniu decyzji przekonywujących motywów, w oparciu o które Dyrektor uznał

368 przedstawione przez Skarżącą wyjaśnienia i dowody za niewiarygodne, a argumenty

369 za niezasadne, co nie może przekonać Skarżącej o słuszności utrzymania w mocy

370 decyzji organu pierwszej instancji

371 W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w stanie prawnym obowiązującym do

372 końca 2006 r. ustawodawca odstąpił od uznania za przychód lub koszt jego

373 uzyskania kwot pożyczek (kredytów) i to niezależnie od ich waluty, z wyjątkiem

374 skapitalizowanych odsetek, od tych pożyczek (kredytów). Skoro w stanie prawnym

375 obowiązującym do końca 2006 r. brak było wyraźnej podstawy prawnej dla uznania

376 różnic kursowych powstających w związku z otrzymaniem i spłatą kredytów za

377 samodzielną kategorię przychodów/ kosztów podatkowych, to w przypadku takich

378 różnic należało je oceniać według zasad podatkowej oceny zdarzenia, z którym były

379 związane (tj. otrzymania/ spłaty pożyczki/ kredytu, które w świetle u.p.d.o.p. nie

380 powodowały powstania przychodu/ kosztu uzyskania przychodu). Powstanie

381 podatkowych różnic kursowych do końca 2006 r. było ściśle związane z faktycznym

382 uzyskaniem przychodu lub poniesieniem kosztu uzyskania przychodu, korygując

383 wyłącznie wielkości podatkowych kategorii przychodów i kosztów ich uzyskania.

384 Ponadto, zdaniem Skarżącej, nie można argumentować, , że w art. 12 ust. 4 pkt 1

385 u.p.d.o.p. ustawodawca wyłączył z przychodów Jedynie otrzymane lub zwrócone

386 kredyty (pożyczki)", a w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. "tylko wydatki na spłatę

387 kredytów (pożyczek)", natomiast różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu spłaty

388 kwoty głównej (kapitału) pożyczki (kredytu), bowiem nie można ich "spłacać".

389 Zdaniem Skarżącej taka interpretacja jest zbyt daleko idąca, wprowadzając sztuczny

390 podział części kapitałowej spłacanej pożyczki/ kredytu i nie ma podstaw we

391 wskazanych przepisach prawa. W ocenie Skarżącej w ww. ustawowych pojęciach

392 należy ująć wszystkie konieczne wydatki prowadzące do całkowitego zaspokojenia

393 wierzyciela w zakresie części kapitałowej spłacanej pożyczki / kredytu (z wyjątkiem

394 skapitalizowanych odsetek, które jako wyjątek zostały wprost wskazane), a więc

395 także różnice kursowe, jeśli takowe się pojawią. Nie można bowiem uznać, że jakaś

396 część kwoty przeznaczonej na spłatę kapitału pożyczki jest wydatkiem innym niż

397 wydatek na spłatę kredytu/ pożyczki (ma inny cel niż zaspokojenie wierzyciela w

398 zakresie części kapitałowej pożyczki/ kredytu).

399 Skarżąca uznała dokonaną przez Organ wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 12

400 u.p.d.o.p. za rozszerzającą i naruszającą konstytucyjną zasadę określoności podatku

401 w ustawie podatkowej. W ocenie Skarżącej z brzmienia ww. przepisu nie można

402 wywieść podstawy do podatkowego rozpoznawania różnic kursowych od kredytów

403 (pożyczek) odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania, na co powołuje

404 orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.

405 należy traktować jako wyjątek od zasady neutralności różnic kursowych związanych

406 z otrzymaniem i spłatą pożyczki (kredytu) w walucie obcej, co nie powoduje

407 zbędności tej regulacji. Wskazała na normatywne znaczenie i charakter nowelizacji

408 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonej z dniem 1 stycznia

409 2007 r. w przedmiocie różnic kursowych. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy

410 zawężył od 2007 r. katalog zdarzeń powodujących obowiązek podatkowego

411 rozpoznawania różnic kursowych, podczas gdy znowelizowane przepisy wprowadziły

412 pięć kategorii różnic w stosunku do poprzednich dwóch. Podniosła, że tylko jeden z

413 wyroków sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu decyzji potwierdza

414 stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, podczas gdy w późniejszym

415 orzeczeniu Sąd ten zmienił swoje stanowisko w przedmiocie rozpoznania różnic

416 kursowych w celach podatkowych na zgodne z prezentowanym przez NSA w

417 Warszawie w wyrokach powoływanych przez Skarżącą. W zakresie pozostałych

418 orzeczeń wskazanych przez organ odwoławczy podniosła, że nie stanowią one

419 utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej

420 prawidłowość uwzględniania w 2006 r. w rachunku podatkowym różnic kursowych od

421 kredytów (pożyczek).

422 Z ostrożności procesowej Pełnomocnik zarzuciła błędną wykładnię i

423 niewłaściwe zastosowanie do okoliczności faktycznych sprawy art. 12 ust. 1 pkt 1.

424 ust. 2a oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż Spółka nie otrzymała żadnego

425 przysporzenia, które można by rozpatrywać w kategorii przychodów podatkowych w

426 związku z wpływem środków z kredytu relmansowego na jej rachunek, a splata

427 zobowiązań Spółki wobec jej pierwotnych wierzycieli dokonana została bez

428 faktycznych płatności (kasowych rozliczeń) po Jej stronie na rzecz wierzycieli, w

429 szczególności bez użycia rachunków bankowych Skarżącej, w stosunku do których

430 miałaby swobodę dysponowania zdeponowanymi na nich środkami. Zdaniem

431 Skarżącej nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z

432 którym otrzymanie i splata pożyczki (kredytu) w walucie obcej prowadziły do realizacji

433 podatkowych różnic kursowych. Ponadto nie można przyjąć, iż podstawą faktyczną i

434 momentem ich rozpoznania w przychodach podatkowych było "otrzymanie", tj. wpływ

435 środków na rachunek podatnika, tj. środków pieniężnych w walucie obcej

436 pochodzących z kredytu (pożyczki). Oznaczałoby to, w opinii Skarżącej konieczność

437 opodatkowania ewentualnych przychodów "z góry", gdyż w momencie wpływu

438 środków z kredytu (pożyczki) na rachunek podatnika nie wiadomo jeszcze czy

439 późniejsza spłata spowoduje powstanie różnic kursowych czy będą one dodatnie czy

440 ujemne. Po drugie Pełnomocnik podnosi, że w sytuacji ograniczenia i braku swobody

441 dysponowania otrzymanymi środkami nie można mówić (jak wskazał organ) o "

442 otrzymaniu " czy "przekazaniu na własność". W pojęciach tych mieszczą się

443 natomiast warunki swobodnego dostępu i dysponowania środkami zdeponowanymi

444 na rachunku. Podkreśliła, że prawidłowe ujęcie w kalkulacji podatku dochodowego

445 od osób prawnych za 2006 r. dodatnich różnic kursowych powstałych w związku ze

446 spłatą uprzednio zaciągniętych kredytów zależało od tego czy Spółka miała

447 swobodny dostęp do rachunków bankowych otwartych przez Bank A.. W

448 przypadku kredytu refinansowanego kredytodawca dokonuje spłaty na podstawie

449 dyspozycji przelewu bez faktycznych płatności za pośrednictwem konta

450 kredytobiorcy, czego nie można interpretować jako przekazania środków do jego

451 dyspozycji (przekazania na własność).

452 W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej w W. wniósł o jej

453 oddaleni podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

454 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

455 Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo

456 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd

457 administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności

458 administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd

459 administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu

460 administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co

461 oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z

462 punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami

463 prawa procesowego.

464 Oceniając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że jest ona

465 zasadna.

466 Istota sporu w niniejszej sprawie, w jej zasadniczej części, sprowadza się do

467 rozstrzygnięcia, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

468 prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. różnice kursowe powstałe w

469 związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki) w walutach obcych stanowią

470 przychody mające wpływ na wysokość opodatkowania. Skarżąca dowodziła że w

471 stanie prawnym obowiązującym w sprawie brak było podstaw prawnych do

472 uwzględniania w rachunku podatkowym dodatnich różnic kursowych powstałych z

473 uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu otrzymania kredytu (pożyczki)

474 oraz w dniu ich spłaty. Strona podnosiła także, że w przedmiotowej sprawie nie

475 wystąpiły dodatnie zrealizowane różnice kursowe, gdyż faktycznej spłaty kredytu w

476 walucie obcej dokonał podmiot trzeci (bank) a nie Spółka.

477 Z kolei zdaniem organów podatkowych różnice kursowe powstałe na skutek

478 zmiany kursu waluty pomiędzy dniem zaciągnięcia kredytu walutowego a dniem

479 jego spłaty, stanowiły przychód podatkowy w rozumieniu ustawy podatku

480 dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r).

481 Sąd w tej sprawie podzielił pogląd Skarżącej.

482 W ocenie składu orzekającego wykładnia przepisów ustawy o podatku

483 dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust.1 pkt, art. 12 ust. 2a,

484 art. 12 ust.4 pkt 1, art. 16 ust.1 pkt 10, odnoszących się do stanu sprzed 1.01.2007r.

485 nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że różnice kursowe od kapitału pożyczek

486 (kredytów) powstające z uwagi na różne kursy waluty obowiązujące w dniu

487 otrzymania pożyczki (kredytu), w dniu ich spłaty powinny zostać uwzględnione dla

488 celów rozliczenia z tytułu p.d.o.p.

489 Różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą zadłużenia z tytułu kredytu

490 (pożyczki) nie należały do żadnej z dwóch kategorii różnić:

491 - od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (art. 12

492 ust.2a u.p.d.o.p.)

493 - faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych przychodami

494 ( art. 12 ust.3 u.p.d.o.p ).

495 Sąd orzekający akceptuje wyrażony przez Skarżąca pogląd, poparty zresztą

496 orzecznictwem sądowoadministracyjnym, że różnice kursowe nie mają samoistnego

497 charakteru, gdyż są zawsze związane z innym zdarzeniem gospodarczym. W

498 konsekwencji również skutki podatkowe powstałych różnic kursowych powinny być

499 oceniane przez pryzmat zdarzenia, z którym owe różnice są związane. Uzyskanie i

500 zwrot pożyczki nie jest przychodem, a jej spłata nie jest kosztem podatkowym.

501 Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów podatkowych nie zalicza się

502 bowiem otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem otrzymanych

503 skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Spłaty pożyczki dokonane

504 na rzecz Spółki w 2006 roku nie stanowią więc dla niej przychodów podatkowych.

505 W konsekwencji nie można uznać, że Strona otrzymała przychody wyrażone w

506 walutach obcych, a więc nie mogła rozpoznać różnic kursowych zdefiniowanych w

507 art. 12 ust. 3 zd. drugie u.p.d.o.p. Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje wprost

508 na kategorię "przychodu wyrażonego w walucie obcej".

509 Poza tym dla celów wyliczenia różnic kursowych ustawodawca wskazuje na kurs

510 waluty z dnia "faktycznego otrzymania przychodu" oraz z dnia "uzyskania

511 przychodu". Różnice kursowe w rozumieniu ww. regulacji powstają więc tylko w

512 przypadku otrzymania/uzyskania przychodu.

513 Skoro otrzymana lub zwrócona pożyczka nie jest przychodem, nie mogą być więc

514 przychodem różnice kursowe powstałe w sytuacji kiedy środki przekazane tytułem

515 pożyczki wyrażone zostały w walucie obcej. Przychodem Spółki są bowiem tylko

516 skapitalizowane odsetki od tej pożyczki.

517 Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie

518 sądów administracyjnych ( wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 302/06, wyrok NSA z

519 dnia 20 maja 2010r. II FSK 2064/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 25

520 października 2012r. III SA/Wa 73/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca

521 2013r. III SA/Wa 2136/12, wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 816/12 z dnia 30

522 października 2012r.)

523 Wniosków powyższych nie zmienia treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12

524 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodu odsetek,

525 prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji

526 w okresie realizacji tych inwestycji. Obowiązku podatkowego nie można

527 domniemywać, musi on wynikać jednoznacznie z przepisów obowiązującego prawa,

528 stanowionego w drodze ustaw, co wynika z art.84 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie

529 Sądu z brzmieniu komentowanego przepisu nie można wyciągać ogólnej zasady

530 stanowiącej o możliwości zaliczania różnic kursowych powstałych w związku z

531 otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki) odpowiednio do przychodów lub kosztów

532 jego uzyskania. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni aprobuje

533 pogląd wyrażony w wyroku NSA II FSK 2064/08, że w stanie prawnym sprzed 1

534 stycznia 2007 r. trudno wskazać przepis, który dawałby wyraźną podstawę do

535 rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych różnic kursowych powstałych

536 w związku z otrzymaniem i spłatą kredytu (pożyczki). Taką podstawą, zdaniem NSA,

537 nie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., wyłączający z kosztów uzyskania

538 przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów)

539 zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji. Ta regulacja prawna ma

540 charakter szczególny, ponieważ odnosi się tylko do podlegającej amortyzacji

541 podatkowej inwestycji. Nie można z niej wyciągnąć ogólnej zasady, mówiącej o

542 możliwości zaliczania dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku

543 z otrzymaniem lub spłatą kredytu (pożyczki), odpowiednio do przychodów lub

544 kosztów ich uzyskania.

545 Dopiero od 1 stycznia 2007 r., poprzez wprowadzenie do przepisów u.p.d.o.p.

546 nowego art. 15a, ustawodawca dał wyraźną ku temu podstawę prawną. Sąd podzielił

547 przy tym stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym zmiana ustawy o podatku

548 dochodowym od osób prawnych, polegająca na wprowadzeniu do ustawy

549 wskazanego wyżej przepisu art. 15a , dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada

550 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1589), nie miała charakteru porządkującego, lecz

551 normatywny. Na taki charakter zmiany wskazuje również treść uzasadnienia projektu

552 przedmiotowej nowelizacji, w którym podano, że" podatkowe różnice kursowe zostały

553 uregulowane w odrębnym art. 15a u.p.d.o.p. według nowej formuły, zgodnie z którą,,

554 dodatnie" różnice kursowe (ekonomicznie korzystne dla podatnika) wpływają na

555 przychody, a ujemne (ekonomicznie niekorzystne) na koszty podatkowe. W

556 uzasadnieniu w/w. projektu nowelizacji podkreślono także, że "dotychczasowe

557 przepisy dotyczące różnic kursowych związanych z poszczególnymi zdarzeniami

558 gospodarczymi, nie pozwalały podatnikom na pełne zastosowanie przepisów

559 podatkowych" Powyższe wskazuje na normatywny charakter wprowadzonych zmian.

560 Pogląd taki jest również prezentowany w orzecznictwie sadów administracyjnych (

561 wyrok NSA II FSK 1543/09, wyrok WSA w warszawie z dnia 5 marca 2013r. III

562 SA/Wa 2136/12.).

563 Przesądzenie kwestii braku podstaw prawnych do rozpoznawania w rachunku

564 podatkowym różnic kursowych od pożyczek (kredytów) w związku z otrzymaniem i

565 spłatą pożyczek (kredytów) w walutach obcych, w stanie prawnym obowiązującym

566 do 31 grudnia 2006r. czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

567 W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia prawa materialnego, należało uchylić

568 zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Na podstawie art.

569 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji, a w przedmiocie

570 kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.