Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r., III SA/Wa 3164/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r., III SA/Wa 3164/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. U. kwotę 4.244 zł (słownie: cztery tysiące dwieście czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

3 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "DUKS") w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec J. U. (zwany dalej: "Skarżącym") decyzją z [...] września 2009r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. (102.638 zł).

4 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2010r. uchylił w całości ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu DIS wskazał, że DUKS oparł swą decyzję na niepełnym materiale dowodowym, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 z ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.") oraz art. 20 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f."). Zdaniem DIS postępowanie organu pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego. DUKS nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii posiadania przez członków rodziny Ustach wspólnych kont bankowych oraz korzystania przez Skarżącego z tych kont. Nie przedstawił przeciwdowodów mogących stanowić podstawę do odrzucenia jako dowodu zeznań świadków, jak i oświadczeń strony z tego zakresu. DUKS nie odniósł się też do możliwości finansowania wydatków poniesionych w 2004r. ze środków zgromadzonych na wspólnych rachunkach. W tym zakresie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające – w celu ustalenia możliwości finansowania wydatków ponoszonych w 2004r. Istotne jest ustalenie faktycznych właścicieli rachunku, pełnomocników wraz z zakresem pełnomocnictwa, kto i jakich operacji dokonywał w latach poprzedzających badany rok i czy Skarżący dokonywał wpłat.

5 W ocenie DIS z akt sprawy nie wynika, że Skarżący prowadził jednoosobowe gospodarstwo domowe, natomiast korzystał ze znacznej pomocy rodziców. DUKS powinien więc przeprowadzić postępowanie mające na celu zebranie materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie kosztów utrzymania faktycznie poniesionych przez Skarżącego (dowód z przesłuchania strony i rodziców, uwzględnienie zasad doświadczenia życiowego).

6 DIS wskazał też, że DUKS, odnosząc się do kwestii zaliczenia do wydatków Skarżącego poniesionych na spłatę kredytu mieszkaniowego (22.343,88zł) i odsetek (17.121,75zł) wskazał, że wymaga ona dodatkowego wyjaśnienia w zakresie osób faktycznie spłacających kredyt w [...] Banku oraz wielkości spłaconego kapitału, również z uwagi na podaną przez Skarżącego w piśmie z 12 marca 2009r. kwotę 8.000zł. DUKS nie rozważył ponadto możliwości zgromadzenia na 1 stycznia 2004r. oszczędności z tytułu sprzedaży samochodów (w 2002r. na łącznie 173.500zł). Skarżący załączył do odwołania dokumenty potwierdzające osiąganie dochodów w latach poprzedzających 2004r.: 1) zaświadczenie o zatrudnieniu w spółce E. w Stamford, stan Connecticut – pracownik budowlany od czerwca 1999r. do września 2001r., łączny dochód 29.810,24 USD; 2) oświadczenie z 14 października 2009r. adwokata S. D. o reprezentacji Skarżącego w związku z obrażeniami poniesionymi w wyniku kolizji samochodowej z 13 sierpnia 2000r. zawierającej informację, że roszczenie zaspokojono na 13.000 USD brutto, 3) kopię zrzeczenia się roszczeń, kopię pisma "General Release". Zdaniem DIS dokumenty te powinien rozpatrzyć DUKS, w innym przypadku dojdzie do naruszenia art. 127 O.p. Należy ustalić czy kwoty wynikające z przedłożonych dokumentów pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych. Wyjaśnienia wymaga również możliwość uzyskania dochodów z tytułu wygranej w konkursie telewizyjnym (Mister Connecticut), z uwagi na otrzymanie nagród pieniężnych i rzeczowych oraz osiągniętych z ich sprzedaży dochodów.

7 3. DUKS decyzją z [...] listopada 2010r., ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. - 81.323 zł. W podstawie prawnej podał m.in. art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.

8 DUKS, na podstawie zebranego materiału dowodowego zestawił wydatki Skarżącego z 2004r. (541.717,75 zł) z wartością zgromadzonych zasobów finansowych w 2004r. z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów uzyskanych w 2004r. i latach poprzednich (433.286,61zł). Na tej podstawie stwierdził, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły 108.431,14 zł.

9 DUKS podniósł, że Skarżący w piśmie z 14 października 2010r. wyjaśnił, że kontakt telefoniczny z przedstawicielami pracodawcy Skarżącego (E. z siedzibą w Stamford, Connecticut 06902, Stany Zjednoczone) i organizatorem konkursu Mister Connecticut nie doprowadziły do przesłania dokumentów lub ich kopii. Zgodnie z informacjami od ww. istnieją znikome szanse na odnalezienie dokumentów, ze względu na systematyczne brakowanie dokumentacji tego typu i upływ czasu. Zarówno w Polsce, jak i w USD regulacje dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych pozbawiają szczególnej ochrony dokumenty, które wytworzono w okresie wcześniejszym niż ostatnie 7 lat. Utracono dokumenty potwierdzające, że przychody z pracy w E. pochodziły ze źródeł opodatkowanych. Dochody te stanowiły podstawę do ubezpieczenia oraz zostały opodatkowane.

10 Zdaniem DUKS Skarżący, dostarczając zaświadczenia o zatrudnieniu w ww. spółce na stanowisku pracownika budowlanego od czerwca 1999r. do września 2001r. (łączny dochód - 29.810,24 USD) jedynie uprawdopodobnił, że mógł pracować w USA. Nie przedstawił dowodów wskazujących na legalność pracy i odprowadzenie w USA podatku. Na mocy umowy z [...] października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Stanów Zjednoczonych o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976r. Nr 31, poz. 178, dalej zwana: "u.u.p.o.") Skarżący mógł zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce (art. 16 u.u.p.o.), co zgodnie z art. 20 u.u.p.o., dawało mu prawo do zaliczenia na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w USA. Jeżeli podatku nie rozliczono za granicą, należało zapłacić podatek w kraju, czego Skarżący nie uczynił. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. źródłem przychodu jest m.in. stosunek pracy. Zdaniem DUKS w sprawie nie doszło do pokrycia wydatków z wynagrodzenia za pracę otrzymanego w innym kraju (z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku).

11 Skarżący w trakcie przesłuchania z 7 kwietnia 2009r. zeznał, że do USA latał od 1998-99, 2-3 razy w roku. Wakacje spędzał w Stanach, pracował za różne stawki, 30 lub 10 USD za godzinę, nie miał pozwolenia na pracę. Na tej podstawie DUKS uznał, że wynagrodzenie uzyskane w USA nie może zostać uwzględnione w bilansowaniu wydatków z 2004r., bo nie pochodzi z ujawnionych źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania – art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f.).

12 DUKS, odnosząc się do nagrody pieniężnej w konkursie "Mister Connecticut" stwierdził, że Skarżący na tą okoliczność nie przedłożył dokumentów. Powoływanie się na zdarzenie, nie poparte dowodem, nie dokumentuje posiadania środków finansowych. W związku z tym nie może dać wiary, iż wydatki ponoszone w 2004r. Skarżący pokrył ze środków uzyskanych z ww. wygranej.

13 DUKS - odnosząc się do pisma z 14 października 2009r., że adwokaci Skarżącego, w związku z obrażeniami, jakie poniósł on w kolizji samochodowej z 31 sierpnia 2000r. oświadczyli, że za zrzeczenie się roszczeń – zaspokoił się 13.000 USD brutto - stwierdził, że z załączonych dokumentów nie wynika czy Skarżący faktycznie otrzymał ww. kwotę. Twierdzenia o tym pochodzą od zainteresowanych i nie są poparte innymi dowodami. Nie można więc uznać, że źródłem przychodu, z którego pokryto wydatki w 2004r. były oszczędności z ww. kwoty. DUKS wskazał, że ten kto z określonych faktów wyprowadza korzystne sobie skutki prawne, obowiązany jest je udowodnić. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w sprawie ustalenia wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ale jak każdy dowód podlegają ocenie organu i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (wyrok WSA w Opolu z 11 sierpnia 2004r. sygn. akt I SA/Ol 343/03). Podstawą decyzji mogą być jedynie ustalenia prawdziwe - dające uzasadnić się logicznie. Fakty, o prawdziwości których stronie nie udało się przekonać DUKS, będą uznane w świetle wyników postępowania za nie istniejące (wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 151/04).

14 DUKS, odnosząc się do zgromadzenia przez Skarżącego 1 stycznia 2004r. oszczędności z tytułu sprzedaży samochodów w 2002r., stwierdził, iż Skarżący w latach 1999-2001 inwestował w zakup trzech samochodów osobowych, sprzedając je w 2002r. (przychód 173.500zł), ale po tych transakcjach zakupił następne auto, co oznacza, że nie dysponował całą kwotą. Skarżący ponadto, zgodnie z informacją z urzędu skarbowego nie uzyskiwał w latach 1999-2003 innych dochodów. Nie wiadomo więc, z jakiego źródła pochodziły pieniądze na zakup aut, a zatem nie mogą być brane pod uwagę przy gromadzeniu mienia na 1 stycznia 2004r.

15 DUKS, odwołując się do kwestii ponoszenia w 2004r. kosztów utrzymania, uznał, że z uwagi na brak przeciwdowodu, iż Skarżący nie prowadził w 2004r. samodzielnego gospodarstwa domowego, mieszkał z rodzicami, więc nie ponosił kosztów utrzymania w 2004r.

16 DUKS w odniesieniu do spłaty kredytu bankowego w wysokości 22.343,88zł stwierdził, że kwota ta wynika z rachunku bankowego [...] Bank S.A. I Oddział w B. nr [...] (przelewy z 20.12.2004r. - 3.254,57zł, 22.11.2004r. - 3.665,16zł, 20.10.2004r. - 3.114,34zł, 20.09.2004r. - 3.191,35zł, 20.08.2004r. - 3.197,87zł, 20.07.2004r. - 2.936,29zł, 21.06.2004r. - 2.984,30zł. DUKS przyjął, że pierwszej spłaty raty kredytu dokonała matka Skarżącego. Z umowy kredytowej z 20.04.2004r. wynika, że ratę należało uiścić do 20.05.2004r. Z protokółu przesłuchania matki z 3.09.2009r. wynika, że spłaciła za syna dwie raty w: 2004r. i 2005r. Skarżący, jak wynika z ww. rachunku bankowego, zaczął spłatę od 21.06.2009r. i dokonał wpłat gotówkowych w łącznej wysokości 161.040zł (2.04.2004r. - 84.500zł, 20.04.2004r. - 3.000zł, 28.04.2004r. – 200zł, 13.05.2004r. - 47.300zł, 9.06.2004r. – 100zł, 20.07.2004r. - 3.140zł, 29.07.2004r. - 1.000zł, 17.09.2004r. - 3.300zł, 20.10.2004r. - 3.500zł, 19.11.2004r. - 4.000zł, 16.12.2004r. - 11.000zł. Powyższe kwoty pochodzą ze sprzedaży auta - 77.500zł, zaś 83.540zł pochodzi z nieujawnionych źródeł. DUKS ocenił, że twierdzenie Skarżącego i jego rodziców, że ww. rachunek jest wspólny, nie znajduje uzasadnienia, gdyż z analizy tego rachunku wynika, że wpłat dokonywał wyłącznie Skarżący.

17 Z zebranych w trakcie kontroli dokumentów wynika, że będące w dyspozycji Skarżącego środki finansowe w 2004r. nie pokryły w całości wydatków poniesionych w badanym okresie. Ustalenia te dają podstawę do stwierdzenia, iż w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wskazujące, że Skarżący osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

18 4. DIS - po wniesieniu odwołania, w którym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DUKS i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: a) art. 120 O.p. i art. 121 O.p. przez wszczęcie kontroli i jej prowadzenie w terminie, który biorąc pod uwagę jej zakres czasowy uniemożliwił stronie dostarczenie dowodów w pełni potwierdzających okoliczności, na których opiera swoje twierdzenia, co miało istotny wpływ na decyzję; b) art. 126 O.p. przez powoływanie się na okoliczności, które nie zostały udowodnione w formie pisemnej, uniemożliwiając stronie odniesienie się do nich; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Stronę oraz odmówienie mocy dowodowej oświadczeniom Skarżącego i zeznaniom świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia; d) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f. przez uznanie, że postawienie do dyspozycji podatnika środków pieniężnych nie jest przychodem – zlecił 28 kwietnia 2011r. DUKS, w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie.

19 DIS zobowiązał DUKS do uzupełnienia dowodów o: 1) informacje z ww. banku dotyczące rachunków bankowych o nr [...], [...], oznaczonych nazwiskiem U., w szczególności ustalenie, kto był ich właścicielem, czy ustanowiono pełnomocników, jeżeli tak, kogo i w jakim zakresie; 2) wyciągi z ww. rachunków; 3) przesłuchanie Skarżącego i jego rodziców na okoliczności finansowania zakupu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...] - czy środki przeznaczone na zakup nieruchomości należały do Skarżącego czy do jego rodziców, ze wskazaniem wysokości środków należących do każdej z ww. osób oraz z jakiego źródła pochodziły środki należące do Skarżącego; w trakcie przesłuchania należało ustalić, czy Skarżący przechowywał do 2004r. środki uzyskane z pracy w USA, odszkodowania i nagrody pieniężnej, a jeżeli tak, to w jakiej formie oraz czy środki te zostały wwiezione do Polski w gotówce, czy też przelane na konto w Polsce i czy nastąpiła wymiana dolarów na złotówki, jeśli tak, w jakich kwotach; 4) wystąpienie do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, w celu uzyskania informacji o wysokości opodatkowanych przez Skarżącego dochodów uzyskanych z pracy w USA w latach 1999-2001; 5) to czy Skarżący dochód z odszkodowania (13.000 USD) uzyskał z tytułu obrażeń i strat, które poniósł w kolizji samochodowej z 13 sierpnia 2000r., a także czy ewentualny przychód opodatkowano czy podlegał zwolnieniu; 6) czy Skarżący opodatkował nagrody pieniężne, rzeczowe, dietę i wynagrodzenia związane z podróżami promocyjnymi (łącznie ok. 10.000 USD) z udziału w konkursie "Mister Connecticut", czy też były zwolnione z opodatkowania; 7) wystąpienie do właściwych wydziałów komunikacji, w celu uzyskania informacji dotyczących dat i kwot zakupów i sprzedaży przez Skarżącego samochodów - konieczność ustalenia czy środki uzyskane ze sprzedaży niektórych samochodów mogły stanowić źródło finansowania zakupu pozostałych aut; 8) wystąpienie do właściwego urzędu skarbowego, w celu uzyskania informacji dotyczącej dochodów Skarżącego i dokonanych przez niego czynności cywilnoprawnych z lat 1999-2003.

20 5. DIS postanowieniem z [...] czerwca 2011r., zawiesił z urzędu postępowanie odwoławcze, z uwagi na wystąpienie 10 czerwca 2011r. z wnioskiem o informacje do amerykańskiej administracji podatkowej. Postępowanie podjęto postanowieniem z [...] kwietnia 2012r.

21 6. DIS decyzją z [...] sierpnia 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] listopada 2010r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Z uzasadnienie decyzji wynika ponadto, że DIS za uzasadniony uznał zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określonym w decyzji DIS z [...] kwietnia 2010r., m.in. w celu ustalenia możliwości finansowania wydatków ponoszonych w 2004r. ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym posiadanym przez Skarżącego wspólnie z rodzicami. DIS podniósł jednocześnie, że DUKS bezskutecznie wezwał 1 czerwca 2012r. stronę do dostarczenia informacji w zakresie ww. rachunków bankowych w [...] Banku S.A. nr: [...] (prowadzony w PLN) i [...] (prowadzony w USD) i wskazania, kto był ich właścicielem w 2004r. Zignorowanie tego wezwania stanowi o niekonsekwencji działań Strony, która winna przedłożyć te informacje, skoro podniosła zarzut, że nie analizowano ww. rachunków za okres poprzedzający 2004r. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że w sprawach, w których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe mienie ma pokrycie w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyrok NSA z 30.09.2008r. sygn. akt II FSK 944/07). Organy podatkowe nie mają więc w takim przypadku obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Jeśli uznają twierdzenia podatnika za niewiarygodne, podatnik nie może ograniczyć się do negowania stanu faktycznego przyjętego na podstawie dostępnych dowodów i danych. W trosce o ochronę własnego interesu, powinien aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 2.04.2008r. sygn. akt II FSK 120/07). Strona zainteresowana przeprowadzeniem ww. dowodu powinna go przedstawić. Prześledzenie historii rachunków z lat poprzedzających 2004r. było niemożliwe z przyczyn niezależnych od DIS.

22 DIS wskazał, że w toku postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 O.p., przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego i zeznań jego rodziców na okoliczność własności ww. rachunków, ustanowionych od nich pełnomocnictw. Ojciec Skarżącego zeznał 5.06.2012r., że nie pamięta kto był właścicielem ww. rachunków, ale stwierdził, że miał pieniądze, syn miał swoje pieniądze i żona też. Syn był upoważniony do konta ojca, ale czy ojciec był upoważniony do konta syna - nie pamiętał. Przesłuchiwana w tym samym dniu matka Skarżącego zeznała, że syn był właścicielem kont, nie pamiętała czy była upoważniona; ani nie była pełnomocnikiem. Skarżący zeznał 6.06.2012r., że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie powiedzieć czy ww. rachunki należały do matki, lecz miała ona pełnomocnictwo; pełnomocnictwa były ustanawiane od razu, w trakcie zakładania rachunków; wpłat na konto w B. dokonywali rodzice i Skarżący ze wspólnej kasy rodzinnej (z pracy rodziców i Skarżącego); w odpowiedzi na pytanie czy środki z ww. rachunków finansowały zakup nieruchomości przy ul. [...], jeśli tak to w jakiej wysokości, Skarżący zeznał, że nie pamiętam, z uwagi na upływ czasu.

23 Zdaniem DIS z ww. zeznań wynika, że Skarżący i jego ojciec nie pamiętali kto był właścicielem kont; matka nie mogła być ich właścicielem, bo posiadała do nich pełnomocnictwo. Rachunki te nie były rachunkami wspólnymi Skarżącego i rodziców. Stwierdzenie DUKS, że jedynie Skarżący wpłacał środki na konto nr [...], podważa jego twierdzenie o wspólnym posiadaniu rachunku, co potwierdziła matka.

24 DIS, w odniesieniu do możliwości pokrycia wydatków z 2004r. z oszczędności - zarobków uzyskanych w USA – oraz zarzutów naruszenia oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zauważył, że Skarżący nabył ww. lokal mieszkalny za 434.558,40zł. Ze znajdującymi się w aktach sprawy kopii "zgłoszeń przywozu do Polski wartości dewizowych i/lub krajowych środków płatniczych" Skarżącego z 29.01.2004r. i jego matki z 9.04.2004r. wynika, że zgłosili oni przywóz do Polski 9.500 USD każde. Matka dokonała ponadto 20 marca 2004r. przekazu walutowego z USA na 9.500 USD, która zgodnie z wyciągami z rachunku rodziców Skarżącego nr [...] w [...] Bank S.A. Oddział w L. (wpływ 24.03.2004r.). Środki te wypłacił Skarżący 31 marca 2004r. Z kopii "dowodów kupna dewiz" wynika, że Skarżący 2.04.2004r. sprzedał 11.600 USD za 44.660zł, a 13.05.2004r. 10.000USD za 40.050,00 zł. Zdaniem DIS dokumenty wymiany walut (łącznie 21.600 USD) uprawdopodabniają, iż cała wartość USD zgłoszonych na granicy i przekazanych z USA była wymieniona na złotówki. Tym bardziej, że z wyciągu z historii rachunku nr [...] wynika, Skarżący wpłacił 2.04.2004r. 84.500zł, a 13.05.2004r. - 47.300zł. Zgodnie z poleceniami przelewów i ww. wyciągiem bankowym Skarżący przelał 6.04.2004r. na rzecz sprzedawcy mieszkania - 84.385,94 zł (I rata za lokal mieszkalny), a 13.05.2004r. - 47.210,13 zł (zakup lokalu mieszkalnego). Z aktu notarialnego z 24.06.2004r. i ww. wyciągu z rachunku bankowego wynika, że Skarżący 24.06.2004r. przelał resztę ceny 2.962,33zł. Skarżący i jego rodzice otrzymali, zgodnie z umową z 20.04.2004r., kredyt na cele mieszkaniowe - 300.000zł, na zakup ww. lokalu mieszalnego. Kwota ta została przelana na rzecz sprzedawcy mieszkania. Skarżący finansował więc zakup ww. lokalu mieszkalnego ze zgromadzonych wcześniej środków - łącznie 134.558,40 zł i z ww. kredytu.

25 DIS uznał, że chronologia przepływu środków finansowych czyni uprawdopodobnionym, iż 134.558,40 zł, przelane przez Skarżącego, pochodziło m.in. ze zgłoszonych na granicy Polski przez Skarżącego i jego mamę 29 stycznia i 9 kwietnia 2004r. - 2 x 9.500 USD oraz przekazanych z USA przez matkę Skarżącego (9.500 USD).

26 DIS, po obszernym przytoczeniu zeznań Skarżącego i jego rodziców w zakresie dochodów uzyskiwanych w USA, stwierdził, że wynika z nich, że wszyscy finansowali część zakupionej nieruchomości (134.558,40 zł), ale nie byli w stanie wskazać, w jakiej części każde z nich partycypowało w ww. wydatku. Należy domniemywać, iż środki wwiezione do Polski 9.04.2004r. przez matkę Skarżącego i przekazane przez nią z USA 20 marca 2004r. (łącznie 19.000 USD) stanowiły jej oszczędności. Jedynie 9.500 USD wwieziona do kraju przez Skarżącego 29.01.2004r. mogła do niego należeć, ale jest mało wiarygodne, aby kwota ta pochodziła z zarobków uzyskanych w Stanach Zjednoczonych z 1999-2001. Wwieziono ją do Polski w 2004r., ale z przesłuchania Skarżącego z 7.04.2009r. wynika, że nie był on w stanie wskazać, z jakiego źródła pochodziły te środki - prawdopodobnie były to wcześniejsze zobowiązania. Możliwość pochodzenia ww. środków z zaległego wynagrodzenia za pracę świadczoną w USA podważa zeznanie Skarżącego z 6.06.2012r. i jego matki z 5.06.2012r., że Skarżący miał otrzymywać wynagrodzenie w postaci wystawianych cotygodniowo czeków. Skarżący nie przedstawił też dokumentów potwierdzających, że do 2004r. przechowywał dochody uzyskiwane w USA. Skarżący wprawdzie 6.06.2012r. zeznał, iż do 2004r. z pracy w USA zaoszczędził około 30.000 USD, wymieniając dolary na złotówki, ale nie posiadał dowodów wpłat na konta bankowe prowadzone w USD, posiadane wspólnie z rodzicami. Okoliczność uzyskiwania przez Skarżącego dochodów w USA dokumentuje zaświadczenie z 7.10.2009r. wystawione przez D. Z. właściciela E., z którego wynika, iż Skarżący był zatrudniony w ww. firmie od czerwca 1999r. do września 2001r. jako pracownik budowlany, osiągając dochód - 29.810,24USD. Treść ww. zaświadczenia potwierdzono w zaświadczeniu o zatrudnieniu z 7.01.2010r. z ww. firmy, sporządzonym w języku angielskim i jego tłumaczeniu przysięgłym na język polski. Wątpliwości DIS budzi fakt, iż ww. zaświadczenia potwierdzają okoliczność uzyskania przez Stronę dochodów z wynagrodzenia za pracę świadczoną od czerwca 1999r. do września 2001r., gdy Skarżący 6.06.2012r. zeznał, że pracował w USA od 1998r. lub 1999r., wyjeżdżając od czerwca do listopada. Z oświadczenia Skarżącego z 28.07.2009r. wynika, iż wyjeżdżał do USA w okresie studiów, rokrocznie, w celach zarobkowych, w latach 1998-2001, uzyskując dochody – ok. 30.000 USD, więc pracę wykonywał w okresie letnim każdego roku, a nie w ciągłym okresie czasu wskazanym w zaświadczeniach. DIS powziął więc wątpliwości odnośnie okresu świadczenia pracy przez Skarżącego.

27 DIS, odnosząc się do odpowiedzi amerykańskich organów podatkowych, otrzymanej 23 marca 2012r., stwierdził, iż wskazany w niej brak zapisów o dochodach zgłoszonych na nazwisko Skarżącego i NIP, oraz brak składania zeznań podatkowych, świadczy o nieopodatkowaniu uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, mimo posiadania przypisanego do jego osoby numeru identyfikacyjnego podatnika. Odpowiedź ta podważa oświadczenie Skarżącego z 7 grudnia 2010r., iż jego wynagrodzenie było opodatkowane w USA, pod przyporządkowanym Social Security Number [...]. DIS wskazał również, że z zaświadczeń pracodawcy nie wynika, że podatek był płacony, a Skarżący zeznał, że nie miał pozwolenia na pracę. Bez znaczenie jest więc argumentacja Skarżącego, że po zakończeniu okresu ochronnego nie przechowuje się dokumentów podatkowych. DIS wskazał też, że Social Security Number jest wystawiany cudzoziemcom, którzy otrzymali zezwolenie na pobyt czasowy w USA, w celu gromadzenia informacji o ubezpieczonych, dla ustalenia wymiaru składki ubezpieczeniowej i świadczeń zdrowotnych – również stanowi podstawę do identyfikacji podatkowej. Stanowi też podstawowy nr identyfikacji podmiotu przez państwo. Instytucje finansowe wymagają posiadania tego nr, gdy zakłada się rachunek bankowy, kartę kredytową, czy zaciąga pożyczkę. Skarżący uzyskał w 2003r. kartę kredytową VISA. W związku z tym – zdaniem DIS – posiadanie ww. nr nie przesądza o opodatkowaniu dochodów w USA.

28 DIS, mając powyższe na względzie, nie kwestionując możliwości uzyskiwania przez Skarżącego dochodów z pracy świadczonej w USA w latach 1999-2001, stwierdził, iż nie potwierdzono, by doszło do opodatkowania ww. dochodu. Nawet przy hipotetycznym założeniu, iż ww. środki Skarżący przechowywał do 2004r., nie mogły one stanowić ewentualnego źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004r., z uwagi na ich nielegalne pochodzenie, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f.

29 DIS - odnosząc się do wygranej w konkursie "Mister Connecticut", zauważył, iż organy administracji podatkowej USA wskazały, że nie posiadają zapisu o dochodzie zgłoszonym na nazwisko i NIP Skarżącego. Ww. odpowiedź podważa więc zeznania Skarżącego z 7 kwietnia 2009r., iż zarabiał, jako model i otrzymał dochód z wygranej w ww. konkursie. DIS nie dał też wiary zeznaniom matki Skarżącego w powyższym zakresie, wskazując, że Skarżący nie przedłożył dokumentu potwierdzającego wygraną i posiadania do 2004r. uzyskanych w ten sposób środków.

30 W ocenie DIS zarzut Skarżącego o naruszeniu art. 20 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., polegający na nieuwzględnieniu jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004r.,z oszczędności pochodzących z uzyskanego w USA odszkodowania z tytułu poniesionych obrażeń w kolizji samochodowej, nie zasługuje na uwzględnienie. Zgromadzony materiał dowody nie pozwala na stwierdzenie czy Skarżący rzeczywiście otrzymał odszkodowanie i pokrył nim wydatki w 2004r. Z oświadczenia Skarżącego z 28 lipca 2009r. wynika, że na mocy ugody sądowej Skarżącemu pokryto koszty leczenia, pomocy prawnej i wypłacono 13.000 USD odszkodowania. Analogiczne zeznanie Skarżący złożył 6.06.2012r. Również matka Skarżącego wyjaśniła, że Skarżący miał wypadek w USA, za który dostał 15 tys. USD, a pieniądze z tego tytułu oszczędzał wspólnie na moim koncie. Natomiast z zeznania Skarżącego z 7.04.2009r. wynika, że nie jest w stanie powiedzieć ile dostał odszkodowania, gdyż pokrył za nie koszty operacji i leczenia. Z powyższego wynikają rozbieżności, a dokumentacja złożona przez Skarżącego nie potwierdza faktycznego przekazania mu odszkodowania, gdyż zawiera jedynie oświadczenia Skarżącego i adwokata, niepoparte innymi dokumentami. Nie wynika z niej, aby Skarżący otrzymał inne świadczenia. Na zrzeczeniu się roszczeń widnieje podpis Skarżącego bez daty i bez podpisu notariusza. Brak dokumentów z firmy ubezpieczeniowej potwierdzających wypłatę odszkodowania i dowodu potwierdzającego przechowywanie otrzymanej kwoty do 2004r. i pokrycie nią wydatków na zakup mieszkania.

31 DIS uznał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 126 O.p. przez powoływanie się przez DUKS na okoliczności, które nie zostały udowodnione pisemnie i w aktach sprawy, uniemożliwiając Stronie odniesienie się do nich. DUKS był uprawniony od posłużenia się informacją z urzędu skarbowego, dotyczącą braku uzyskania przez Stronę dochodów za lata 1999-2003, poza przychodem ze sprzedaży w 2002 r. samochodów. Z odpowiedzi uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wynikało, że Skarżący nie składał zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 1999 - 2002 i brak jest informacji od płatników o uzyskanych przez niego w tym okresie dochodach.

32 DIS, odnosząc się do możliwości posiadania w 2004r. dochodów ze sprzedaży samochodów zauważył, iż dochody uzyskane przez Skarżącego z pracy w USA mogły być źródłem nabycia aut w latach 1999-2003, gdyż nie uzyskiwał on dochodów w Polsce. Skarżący nie okazał żadnych dokumentów, że środki ze sprzedaży samochodów przechowywał do 2004r. Sprzedaż samochodu 19.07.2002r. za 140.000 zł mogła finansować zakup auta 13.08.2012r. – 85.000zł. Dodatkowo skoro dochody uzyskane z USA jako nieopodatkowe nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004r., także w związku ze zbyciem kupionych za nie aut. W ocenie DIS błędne było uwzględnienie przez DUKS wśród dochodów i mienia zgromadzonego w 2004r. i w latach poprzednich przychód ze sprzedaży auta 14 września 2004r. na 77.500 zł. Środkom tym nie można przypisać waloru legalności, skoro finansowane były z dochodów z pracy w USA w latach 1999 - 2001, których nie opodatkowano. DIS nie skorygował jednak wysokości zobowiązania w tym zakresie, z uwagi na treść art. 234 O.p. Wskazał jednocześnie, że DUKS błędnie przyjął, że Skarżący osiągnął dochód z pracy w wysokości 695,43 zł zamiast 797,68zł (pomniejszając go o koszty uzyskania przychodów).

33 DIS, reasumując ustalił, że kwotę dochodów i mienia zgromadzonego w 2004r. oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z decyzji DUKS (433.286,61 zł) należałoby pomniejszyć o 77.500 zł stanowiącą przychód ze sprzedaży samochodu z 14 września 2004r. i skorygować przez uwzględnienie 797,68 zł przychodu z wynagrodzenia ze stosunku pracy w miejsce 695,43 zł. Skarżący uzyskał więc w 2004r. przychód w wysokości 355.888,86 zł, (433.286,61 zł - 77.500 zł, - 695,43 zł + 797,68 zł), ponosząc wydatki - 541.717,75 zł. W związku z tym wydatki i zgromadzone przez Skarżącego w 2004r. mienie, nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wyniosły 185.828,89 zł (541.717,75 zł - 355.888,86 zł).

34 7. Skarżący w skardze z 11 października 2012r. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji DIS i decyzji DUKS z 19 listopada 2010r., z uwagi na naruszenie: 1) art. 122 O.p. w związku z art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dokonanie wadliwej i dowolnej oceny zebranych dowodów, a w konsekwencji błędne uznanie, iż materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż wydatki poniesione przez Skarżącego w 2004r. miały pokrycie m.in. we wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania; 2) art. 121 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 182 § 1 i 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że obowiązek dostarczenia dowodów, które są kluczowe w sprawie, a w szczególności informacji z banku dotyczących prowadzonych w nim rachunków, obciąża wyłącznie Skarżącego, gdy obiektywnie nie mógł on zdobyć wskazywanych dowodów, gdyż: a) na mocy art. 182 § 1 O.p. wyłącznie organ podatkowy jest władny i upoważniony do tego aby uzyskać stosowne informacje z banku, b) upływ czasu; 3) art. 20 ust. 3 u.p.d.f. przez jego zastosowanie, gdy nie było po temu przesłanek (wydatki poniesione w 2004r. miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania).

35 Decyzje DIS i DUKS podjęto w wyniku dowolnej i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, z pominięciem zasad, które są naczelnymi dyrektywami postępowania podatkowego i kontroli podatkowej określonymi w O.p. Zdaniem Skarżącego zebrane dowody jednoznacznie potwierdzają wykonywanie przeze niego pracy zarobkowej w USA w okresie wakacyjnym 1999-2001 (oświadczenia i wyjaśnienia Skarżącego, zeznania świadków, pisemne oświadczenie pracodawcy określające wysokość i okres zatrudnienia). Dochody z USA opodatkowano - dowód posiadanie przez Skarżącego numeru identyfikacji podatkowej. Organy podatkowe nie miały więc podstaw, aby twierdzić, że uzyskiwane dochody w USA (1999-2001) były nieopodatkowane lub pochodziły z nielegalnych, nieujawnionych źródeł. Zdaniem Skarżącego nieścisłości, co do kwoty odszkodowania (z dokumentów i wyjaśnień Skarżącego wynika - 13.000 USD, z zeznań matki - 15.000 USD) nie mogą stanowić podstawy do powątpiewania w jego wypłatę w wysokości co najmniej 13.000 USD. Niedostarczenie dokumentów od ubezpieczyciela odszkodowania sprzed 10 laty, jest spowodowane upływem czasu i niemożnością skontaktowania się z ubezpieczycielem. Kuriozalny jest argument jakoby potwierdzeniem braku wypłaty odszkodowania była informacja z amerykańskiej administracji podatkowej, która nie stwierdziła opodatkowania takiego odszkodowania.

36 Nieuprawnione i bezpodstawne są twierdzenie DIS jakoby nie uprawdopodobnił, że w okresie studenckim gromadził, zachowywał i pomnażał swoje oszczędności, z zamysłem zrealizowania celu mieszkaniowego w chwili całkowitego usamodzielnienia się od rodziców. W ocenie Skarżącego okoliczności sprawy uprawdopodabniają legalność pochodzenia środków, którymi dysponował w 2004r., które przeznaczył na zakup i remont mieszkania (wspólnej inwestycji z rodzicami, którzy w dużym stopniu ją sfinansowali i niejednokrotnie w 2004 r. spłacali raty kredytu). Wpłaty na rachunki w [...] Banku S.A. w B. z 2004r. służyły rodzinie m.in. do obsługi transakcji zakupu nieruchomości. Skarżący wskazał, że wszczęcia i prowadzenia postępowania po zakończeniu "okresu ochrony dokumentów podatkowych" odebrało mu prawo do skutecznej obrony i realnego czynnego udziału w postępowaniu.

37 Organy podatkowe nie sprecyzowały jednoznacznych konkluzji dotyczących stanu faktycznego. Z jednej strony negowały współuczestniczenie rodziców w zakupie mieszkania, a z drugiej nie uznawały za sporne wpłat dokonywanych przez rodziców; negowały możliwość gromadzenia przeze Skarżącego majątku w okresie poprzedzającym 2004r. jednocześnie uznając, że jako student był na utrzymaniu rodziców. W trakcie postępowania odwoławczego zaniechano przeprowadzenia czynności, które mogłyby rozwiać wątpliwości. Nie zebrano więc całego materiału dowodowego i nie dokonano jego prawidłowej oceny, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego i miało istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie wystąpiło szereg wątpliwości, które nie pozwalają jednoznacznie i autorytatywnie stwierdzić, iż wszystkie wydatki przypisane mu w 2004r. zostały przeze niego poczynione, lub że nie dysponował oszczędnościami pochodzącymi z legalnych źródeł, które mogłyby częściowo sfinansować zakupu mieszkania.

38 8. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

39 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

40 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie tylko z powodów w niej wskazanych.

41 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

42 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

43 Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

44 3. Sąd, mając na uwadze powołane wyżej kryteria, wynikające z ww. przepisów stwierdził, że zaskarżona decyzja w szczególności narusza przepisy prawa procesowego, które nie zostały w skardze powołane w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływa na wynik sprawy.

45 W ocenie Sadu na uwzględnienie zasługiwała również argumentacja skargi odnosząca się do ocen materiału dowodowego dokonanych przez organ odwoławczy, ale z nieco innych powodów, o czym mowa niżej.

46 3.1. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

47 Zdaniem Sądu wykładnia przepisu art. 229 O.p. tylko wówczas ma sens, jeżeli powiąże się ją z wykładnią art. 233 § 2 O.p., stosownie do którego organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji zawsze wtedy, gdy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.

48 Powyższe oznacza, że w rozumieniu art. 229 O.p., o tym czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy wymaga tylko uzupełnienia dowodów i materiałów, czy też wykracza poza te granice, decyduje zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego, a także w odniesieniu do podatkowoprawnego stanu faktycznego wyznaczonego treścią przepisów prawa materialnego rozpatrywanej sprawy.

49 Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny został wyznaczony treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zgodnie z którym "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 1 ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych", a zakresem uzupełnienia dowodów i materiałów w trybie art. 229 O.p. objęto w zasadzie wszystkie okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie w sprawie, a co więcej były to okoliczności niewyjaśnione, zdaniem organu odwoławczego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., na co wskazywało uzasadnienie decyzji DIS z [...] kwietnia 2010r., uchylającej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji - należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia zarówno art. 229 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p., jak również art. 127 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

50 Zdaniem Sądu po pierwsze dlatego, że zarówno zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego, na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 O.p., jak też czynności podjęte w jego toku wskazują, że konieczne było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, aby sprawa mogła być merytorycznie rozpatrzona. Dopiero bowiem w postępowaniu prowadzonym przez DUKS w trybie art. 229 O.p. doszło do ustalenia stanu faktycznego, koniecznego do rozstrzygnięcia sprawy.

51 Okoliczność ta jest tym bardziej znacząca i w tym zakresie należy upatrywać naruszenia art. 121 § O.p., że DUKS, po przekazaniu przez DIS decyzją z [...] kwietnia 2010r. sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie podjął czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie zebrał dowodów, które DIS wskazał na s. 5-7 ww. decyzji z [...] kwietnia 2010r. Zdaniem Sądu zaakceptowanie przez DIS tego rodzaju wadliwości przez brak podjęcia stosownych działań organu podatkowego pierwszej instancji i jednoczesne skorzystanie przez DIS z dyspozycji art. 229 O.p., przez wskazanie na konieczność przeprowadzenia dowodów, które zostały wskazane już wcześnie przez DIS w decyzji z [...] kwietnia 2010r. jako mające istotne znaczenie do ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz do dokonania ocen istotnych z punktu widzenia prawidłowego zastosowania art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., nie budzi zaufania do organu odwoławczego, tym bardziej, że do przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - decydującej o losach sprawy - doszło dopiero w trybie art. 229 O.p. i to bez uwzględnienia w sposób należyty zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

52 Organ pierwszej instancji nie analizował bowiem żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie w trybie art. 229 O.p. Tym samym trzeba uznać, że Skarżącego pozbawiono prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, także z uwagi na to, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę nie przeprowadził dowodów, na które uwagę zwrócił DIS w decyzji z [...] kwietnia 2010r.

53 DUKS nie podjął też inicjatywy dowodowej przez wystosowanie do banku, w którym prowadzono rachunki bankowe na nazwisko "U" wezwania w zakresie historii oraz innych okoliczności faktycznych, które DIS uznał za niewyjaśnione w ww. decyzji - dotyczących własności tych rachunków, osób do nich upoważnionych. Ograniczenie się jedynie do zwrócenie się w tym zakresie do Skarżącego nie stanowi prawidłowego wypełnienia dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na co powinien zwrócić uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. DUKS również nie pozyskał materiałów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupu samochodów przez Skarżącego w okresie poprzedzającym 2004r.

54 Sąd podnosi ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyznaje, że należy przychylić się do zarzutu Skarżącego o nieprzeprowadzeniu przez DUKS postępowania dowodowego w zakresie określonym w decyzji DIS z [...] kwietnia 2010r., wydanej stosownie do treści art. 233 § 2 O.p., a mimo tego DIS nie podjął rozstrzygnięć, przewidzianych przez przepis art. 233 O.p. w odniesieniu do decyzji DUKS z [...] listopada 2010r. Nie budzi to zaufania do organu odwoławczego i narusza dyspozycję art. 121 § 1 O.p.

55 3.2. W świetle powyższych stwierdzeń Sąd uznaje, że organ podatkowy drugiej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy, stosując dyspozycję art. 229 O.p., w sytuacji, gdy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części – a więc ustalenie stanu faktycznego sprawy, który powinien być rozpatrzony w postępowaniu podatkowym przez organy obu instancji, doprowadził do naruszenia zarówno zasady zaufania do organów podatkowych – przez wydanie dwóch decyzji sprzecznych ze sobą (z [...] września 2009r. i [...] sierpnia 2012r.), przy praktycznie niezmienionym stanie faktycznym sprawy na dzień wniesienia odwołania od decyzji DUKS z [...] listopada 2010r.; jak również pominięcia dyspozycji art. 68 § 4 O.p., który powinien być brany przez organ odwoławczy pod uwagę w każdym czasie z urzędu.

56 Sąd zauważa, że instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, unormowana w O.p., jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązań podatkowych. Z dniem 1 stycznia 2003r. ustawodawca wprowadził nowe przepisy dotyczące upływu prawa do wydania decyzji podatkowej - ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku przychodów ze źródeł nieujawnionych.

57 Zgodnie z przepisem art. 68 § 4 O.p., zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja.

58 W rozpoznawanej sprawie Skarżący w 2004r. poniósł wydatek na zakup mieszkania, który zdaniem organów podatkowych nie miał pokrycia w ujawnionych bądź opodatkowanych przychodach z tego okresu i z lat wcześniejszych. Tym samym bieg terminu do wydania decyzji ustalającej prawidłową wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f., rozpoczął swój bieg 31 grudnia 2005r. (ponieważ terminem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. był dzień 30 kwietnia 2005r.). Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. powinna zostać wydana (przez co należy też rozumieć doręczenie) najpóźniej do 31 grudnia 2010r. DUKS wydał decyzję [...] listopada 2010r. Doręczył ją Skarżącemu 25 listopada 2010r., czyli przed upływem terminu przedawnienia.

59 Sąd zauważa jednakowoż, że gdyby organ odwoławczy, z uwagi na to, że organ pierwszej instancji w dalszym ciągu przed wydaniem decyzji z [...] listopada 2010r. nie ustalił stanu faktycznego w sposób odpowiadający treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na co wskazuje postanowienie DIS z [...] kwietnia 2011r. o potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w trybie art. 229 O.p., oraz uchylił decyzję DUKS z [...] listopada 2010r., nie mógłby merytorycznie rozstrzygnąć sprawy. Zachodziłaby bowiem potrzeba zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z treścią art. 68 § 4 O.p.

60 3.3. Sąd stwierdza również, że znamienne w sprawie jest również to, że DIS, mimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał – z korzyścią dla Skarżącego, że nieprawidłowe było przyjęcie przez DUKS w decyzji z [...] listopada, że dochód z wynagrodzenia za pracę w firmie "L.", jako legalne źródło opodatkowania powinien być przyjęty po stronie ujawnionych i legalnych przychodów w 2004r., w wysokości wyższej niż uczynił to DUKS (zamiast 695,43 zł należało przyjąć, że Skarżący osiągnął 797,68 zł), DIS nie uznał za zasadne uchylenia ww. decyzji DUKS.

61 Zdaniem Sądu działanie DIS z tego zakresu należy uznać za nieprawidłowe, zarówno ze względu na zasadę zaufania do organu podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p, jak również ze względu na treść art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Dostrzeżone przez organ odwoławczy wadliwości stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, które mają wpływ na wysokość ujawnionych i legalnych źródeł przychodów, a tym samym mogą spowodować zmniejszenie wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego przez organ podatkowy na mocy art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f., nie mogą być pomijane, chyba że byłoby to działanie na niekorzyść Skarżącego, zgodnie z art. 234 O.p.

62 Instytucja reformationis in peius uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony, zapewniającą stronie postępowania swobodę realizacji prawa do odwoływania się od decyzji w toku instancji. Istota tego zakazu polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się, gdy dostrzeże wadliwości w dokonanych ocenach organu podatkowego pierwszej instancji, które pogorszyłyby sytuację odwołującego się. Organ odwoławczy ma natomiast obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji, gdy oczywistym jest błąd, który korzystnie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowe. Wówczas nie może jednak brać pod uwagę – z uwagi na treść art. 234 O.p. – dostrzeżonych wadliwości, które w sposób niekorzystny mogłyby odbić się na zobowiązaniu podatkowym odwołującego się.

63 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że DIS, który uznał w zaskarżonej decyzji, że błędne było uwzględnienie przez DUKS wśród dochodów i mienia zgromadzonego w 2004r. i w latach poprzednich przychodu ze sprzedaży auta 14 września 2004r. na 77.500 zł., gdyż środkom tym nie można przypisać waloru legalności (finansowane były z dochodów z pracy w USA w latach 1999 - 2001, których nie opodatkowano) oraz jednocześnie wskazał, że DUKS błędnie przyjął, że Skarżący osiągnął dochód z pracy w wysokości 695,43 zł zamiast 797,68zł (pomniejszając go o koszty uzyskania przychodów), powinien uchylić zaskarżoną odwołaniem decyzję i zastanowić się na ewentualną korektą wysokości zobowiązania jedynie na korzyść Skarżącego, pomijając okoliczności niekorzystne dla Skarżącego, z uwagi na treść art. 234 O.p.

64 W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę na treść art. 68 § 4 O.p. w związku z treścią art. 233 § 1 O.p.

65 3.4. Sąd zwraca również uwagę na to, że uwadze DIS uszło przy rozpoznawaniu sprawy i wydaniu zaskarżonej decyzji, że znajdująca się w aktach sprawy odpowiedź od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych (k. 347-348 akt administracyjnych) wskazuje, że "polska administracja podatkowa wnioskowała o informacje za lata 1979 do 1985. Zwraca się uwagę, że według krajowego prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych, od pracodawców wymaga się jedynie przechowywania zapisów dotyczących zatrudniania za okres czterech lat, po tym jak roczny podatek przypadał do zapłaty lub został zapłacony".

66 Zdaniem Sądu już ta okoliczność podważa stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że uzyskano od administracji Stanów Zjednoczonych dane za okres 1999-2001, tym bardziej, że w aktach administracyjnych brak jest dokumentów, które wysłano do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych z tego zakresu. W aktach tych znajduje się jedynie wniosek o informacje z zagranicy (k. 337-339 akt administracyjnych) oraz ww. odpowiedź (k. 347-348 akt administracyjnych).

67 Sąd zwraca również uwagę, że z odpowiedzi administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych wynika jedynie, że Skarżący ma amerykański identyfikator podatnika, ale nie "składa amerykańskich zeznań podatkowych". Posłużenie się w ww. odpowiedzi czasem teraźniejszym wskazuje, że z dokumentów znajdujących się w aktach administracji USA brak jest obecnie zeznań podatkowych składanych przez Skarżącego, a nie tak jak przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie składał zeznań podatkowych w USA w okresie od 1999-2001, więc nie można dochodów wskazywanych przez Skarżącego uznać, że legalne.

68 Zdaniem Sądu twierdzenie wyrażone w zaskarżonej decyzji – odnoszące się do legalności dochodów Skarżącego jest nieuprawnione w świetle ww. odpowiedzi administracji Stanów Zjednoczonych.

69 Sąd wskazuje również, że stwierdzenie administracji Stanów Zjednoczonych "nie ma żadnego zapisu o dochodzie zgłoszonym na nazwisko i NIP" Skarżącego nie powinno być przez DIS traktowane oddzielnie od pozostałej treści wyrażonej w tej odpowiedzi, że "polska administracja podatkowa wnioskowała o informacje za lata 1979 do 1985. Zwraca się uwagę, że według krajowego prawa podatkowego Stanów Zjednoczonych, od pracodawców wymaga się jedynie przechowywania zapisów dotyczących zatrudniania za okres czterech lat, po tym jak roczny podatek przypadał do zapłaty lub został zapłacony".

70 W ocenie Sądu DIS powinien dokonać ocen materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwzględnieniem całej treść ww. odpowiedzi udzielonej przez administrację Stanów Zjednoczonych.

71 Zdaniem Sądu powyższe wadliwości proceduralne wskazywały na potrzebę uchylenia zaskarżonej decyzji DIS. Skoro organ podatkowy drugiej instancji dysponował inną treścią dokumentu z administracji Stanów Zjednoczonych, niż ta na którą się powołuje w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, należało uznać, że naruszył przede wszystkim treść art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 191 O.p. Do naruszenia tych przepisów doszło również w związku z tym, że organ odwoławczy z ww. odpowiedzi administracji Stanów Zjednoczonych uczynił również podstawowe źródła ocen legalności dochodów pozyskiwanych przez Skarżącego w latach poprzedzających 2004r., ale powołał się na treści, których w tej odpowiedzi nie wyrażono, co nie może być uznane za prawidłowe.

72 4. Sąd w związku z uznaniem za zasadne ww. zarzutów natury procesowej (pkt 3 – 3.4. uzasadnienia wyroku) stwierdził, że przedwczesne było wypowiadanie się co do zarzutów skargi o charakterze materialnoprawnym.

73 Sąd zwraca jednak uwagę DIS, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, który w pkt 2 sentencji orzekł, że "Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji".

74 Wyrok ten dotychczas nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw i nie zostało podane jego pełne uzasadnienie. Z umieszczonego na stronie Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnienia dotyczącego podjętego rozstrzygnięcia wynika, że stwierdzając naruszenie art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP przez dwa z kwestionowanych przepisów prawnych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i art. 68 § 4 O.p.), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że są one obarczone bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją w trzech lakonicznych przepisach, które w większości okazały się nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Można przy tym zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości tworzą one jedynie szkielet omawianej instytucji, gdyż ona sama została w istotnym stopniu ukształtowana dopiero w praktyce. Do tej pory niektórych wątpliwości nie dostrzeżono należycie w orzecznictwie, z kolei w wypadku tych, które zauważono i wyjaśniono, mamy do czynienia - wbrew zasadzie in dubio pro tributario (nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika) - z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonym regulacjom, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Trybunał podkreślił, że zakwestionowane w niniejszej sprawie przepisy prawne nie spełniały nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego, chociaż - jako unormowania podatkowe - winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 konstytucji).

75 5. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.