Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., III SA/Wa 3024/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2013 r., III SA/Wa 3024/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 25.657 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy sześćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
2 Decyzją z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
3 w W. ustalił Skarżącemu M. M. zryczałtowany podatek
4 dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia
5 w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 2.418.363 zł. Wskazał, że
6 w badanym roku podatkowym łączne wydatki małżonków M. i G.
7 M. przewyższyły ich łączne przychody o kwotę 7.356.418,36 zł. Na
8 wydatki te złożyły się m. in. pożyczka udzielona firmie M. S.A. na kwotę
9 3.365.100 zł oraz pożyczka udzielona P. S.A. na kwotę
10 120.488,94 zł, lokata w banku [...] S.A. na kwotę 600.000 zł, środki
11 pieniężne na rachunku w banku [...] S.A. na kwotę 69.397,90 zł,
12 przelewy o nieznanym tytule wykonane na rachunku w banku [...] S.A.
13 na kwotę 2.897.090,66 zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku [...]
14 S.A. na kwotę 617.200 zł, wypłata gotówką odsetek uzyskanych z lokaty [...]
15 w kwocie 1.173,01 zł, środki pieniężne na rachunku w banku [...] S.A. na
16 kwotę 25.029,27 zł, rozliczenie płatności bezgotówkowych wykonanych przy użyciu
17 karty płatniczej na kwotę 80.563,36 zł, wypłaty gotówki z rachunku w banku [...] S.A. na kwotę 51.800 zł. Po stronie przychodów organ I instancji przyjął środki
18 pochodzące m. in. z odsetek od lokat bankowych oraz z kapitalizacji odsetek
19 w kwocie 29.620,18 zł, sprzedaży prawa wieczystego użytkowania w wysokości
20 35.000 zł. Suma przychodów wyniosła łącznie 519.603,18 zł. Organ I instancji ustalił
21 również, że w okresie poprzedzającym 2003 r. Skarżący mógł zgromadzić ze źródeł
22 opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania kwotę 907.449,82 zł. Organ ten
23 zakwestionował twierdzenia o pokryciu wydatków środkami w kwocie 7.490.388 zł
24 uzyskanymi od firmy I. sp. z o.o. z tytułu zadatku na zakup
25 nieruchomości. Podkreślił, że dla uznania tej kwoty konieczne jest wykazanie, że
26 była ona w dyspozycji Skarżącego także na początku 2003 r. Potwierdzeniem tego
27 mogłoby być saldo na rachunku bankowym. Skarżący nie udzielił jednak wyjaśnień
28 w tym zakresie. Poza tym transakcja wynikająca z umowy przedwstępnej
29 z [...] grudnia 1998 r. nie została zrealizowana. Co prawda z akt sprawy nie wynika,
30 że kwota zadatku została przez Skarżącego zwrócona, niemniej jeżeli kwotę tę
31 zatrzymał, stanowiła ona dla niego przysporzenie majątkowe. Przychód ten nie został
32 jednak opodatkowany, a zatem nie może być uznany za źródło pokrycia wydatków.
33 Organ I instancji nie uznał także za źródło pokrycia wydatków przychodu w kwocie
34 6.419.856,51 zł uzyskanego od firmy T. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży
35 nieruchomości w S. Z umowy sprzedaży z [...] lutego 2003 r. wynika, że
36 część ceny za tę nieruchomość Skarżący otrzymał w 2002 r., reszta zaś miała
37 wpłynąć na rachunek bankowy w banku [...] S.A., co organ I instancji
38 uznał za uprawdopodobnione. Zauważył jednak, że sam fakt ujawnienia źródła
39 powyższego przychodu nie jest wystarczający dla uznania tego przychodu jako
40 źródła pokrycia wydatków. Skarżący nabył bowiem wspomnianą nieruchomość
41 w 2002 r. Nie zawiadomił natomiast urzędu skarbowego o jej sprzedaży przed
42 upływem 5 lat, nie złożył stosownej deklaracji, ani też oświadczenia o wykorzystaniu
43 przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze
44 zwolnienia podatkowego, a także nie został opodatkowany. W rezultacie nie może
45 być uznany za źródło pokrycia wydatków. Tym samym nadwyżka wydatków nad
46 przychodami wyniosła 6.448.968,54 zł, z czego - z uwagi na istniejącą między
47 małżonkami wspólność majątkową - na Skarżącego przypadł udział wynoszący
48 3.224.484,27 zł.
49 Od powyższej decyzji Skarżący odwołał się.
50 Decyzją z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości
51 decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie
52 1.843.983 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się szeroko do
53 kwestii doręczenia decyzji organu I instancji. Stwierdził, że organ ten nie popełnił
54 błędu przy doręczaniu tej decyzji, a sporne zobowiązanie podatkowe powstało
55 wskutek jej doręczenia w dniu 31 grudnia 2009 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej
56 przychylił się do stanowiska organu I instancji odmawiającego uznania przychodu ze
57 sprzedaży nieruchomości w S. jako pochodzącego z ujawnionych
58 źródeł. Wskazał, że sam fakt ujawnienia przez Skarżącego źródła przychodu nie jest
59 wystarczający do przyjęcia tego przychodu na pokrycie wydatków i gromadzonego
60 mienia w analizowanym okresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący nie
61 zawiadomił urzędu skarbowego o sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, nie
62 złożył także deklaracji PIT-23, jak również nie złożył oświadczenia o wykorzystaniu
63 przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Przychód ten nie korzystał zatem ze
64 zwolnienia od podatku i nie został opodatkowany. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył
65 nadto, że sprzedana nieruchomość stanowiła majątek odrębny Skarżącego.
66 W świetle powyższego przedłożona przy piśmie z 24 września 2010 r. kopia zlecenia
67 płatniczego oraz złożone wyjaśnienia co do źródeł pochodzenia zleconej kwoty
68 1.167.750 zł nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Organ
69 odwoławczy zgodził się z organem I instancji w kwestii otrzymanego przez
70 Skarżącego zadatku w wysokości 7.490.388 zł. Wskazał, że umowa sprzedaży nie
71 doszła do skutku. Nadto nie przedłożono aktu notarialnego w formie warunkowej
72 umowy sprzedaży nieruchomości w B.. Z postanowień umowy wynika, że
73 w przypadku niedojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży zadatek
74 podlega zwrotowi. Skarżący nie uprawdopodobnił, że doszło do sprzedaży
75 nieruchomości, a kwota zadatku pozostała w jego dyspozycji i stanowiła pokrycie
76 wydatków poniesionych w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie,
77 że salda początkowe rachunków bankowych nie stanowiły kwoty choćby zbliżonej do
78 powołanego przychodu. Poza tym gdyby Skarżący zatrzymał zadatek stanowiłby on
79 przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu. A skoro tak powinien być
80 uwzględniony w zeznaniu rocznym za 1998 r. i uwzględniony przez organ I instancji
81 jako przychód. Jeśli natomiast przychód ten nie został opodatkowany nie może być
82 źródłem pokrycia wydatków. Odnosząc się do kwestii uzyskiwania przez Skarżącego
83 dochodów ze sprzedaży akcji B. oraz Banku [...] S.A. organ
84 odwoławczy zauważył, że na tę okoliczność przesłuchano świadka S.
85 F. Jego zeznania nie przyczyniły się do wyjaśnienia spornej kwestii. Potwierdził
86 on wprawdzie, że doradzał Skarżącemu w zakresie zakupu akcji, jednakże nie był
87 w stanie określić precyzyjnych kwot zysków z tytułu późniejszej ich sprzedaży. Poza
88 tym w przypadku sprzedaży akcji Banku [...] S.A. o wysokości uzyskanego
89 przychodu wiedział jedynie z informacji przekazanych przez Skarżącego. Dyrektor
90 Izby Skarbowej podkreślił także, że brak jest dokumentów uprawdopodabniających
91 twierdzenia Skarżącego o wielkości nabywanych i sprzedawanych akcji. Zauważył
92 nadto, że przedłożone wraz z pismem z 5 kwietnia 2011 r. kserokopie dokumentów
93 mających potwierdzić te dochody dotyczą lat 1997-2000. W aktach sprawy znajduje
94 się natomiast decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.
95 z [...] grudnia 2006 r., z której wynika że w stosunku do Skarżącego prowadzono
96 postępowanie w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. Z uwagi na ustaloną
97 wówczas nadwyżkę dochodów nad wydatkami postępowanie to umorzono jako
98 bezprzedmiotowe. Wynikającą z tej decyzji wartość nadwyżki uwzględniono do
99 wyliczenia oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r.
100 Organ odwoławczy uznał natomiast, że źródłem pokrycia wydatków mogły być
101 środki w kwocie 956.000 zł i należy je uwzględnić po stronie przychodów. Środki te
102 stanowiły rozliczenie Skarżącego z M. S.A. z tytułu udzielonej pożyczki.
103 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że przedłożone dokumenty dotyczące
104 pożyczki otrzymanej od P. S.A. uprawdopodabniają
105 fakt, iż taka transakcja miała miejsce. W związku z tym kwotę tej pożyczki
106 uwzględniono po stronie uzyskanych w 2003 r. przychodów, natomiast jej zwrot ujęto
107 po stronie poniesionych w badanym roku wydatków. Organ odwoławczy zgodził się
108 nadto ze Skarżącym, że doszło do podwójnego opodatkowania tej samej kwoty
109 100.000 zł. Stąd też ustalając wydatki poniesione w 2003 r. pomniejszono je o kwotę
110 100.000 zł. Stwierdził także, iż wskutek analizy dołączonego do odwołania wydruku z
111 rachunku w B. zwiększeniu ulegną przychody o kwotę
112 172.997,24 zł oraz wydatki o kwotę 40.364,40 zł.
113 Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po stronie przychodów za
114 lata 1999-2000 należy przyjąć nadwyżkę wynikającą z decyzji z [...] grudnia 2006 r.
115 w kwocie 160.249,15 zł. Natomiast za lata 2001-2002 należy przyjąć nadwyżkę
116 w kwocie 2.090.249,19 zł. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że wydatki
117 Skarżącego z 2002 r. zwiększą się o kwotę 500.000 zł ze względu na pożyczkę
118 udzieloną przez niego z funduszy stanowiących majątek odrębny. Na koniec organ
119 odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie, z którego wynika, że wydatki
120 wyniosły 8.772.385,94 zł (z tego udział 1/2 4.386.192,97 zł). Na pokrycie tych
121 wydatków przyjęto przychody w wysokości 2.604.600,42 zł (z tego udział 1/2
122 1.302.300,21 zł). Ponadto ustalono Skarżącemu oszczędności za lata 1996-2002
123 w kwocie 625.249,16 zł i o tę kwotę zwiększono przychody. Z powyższego wynika,
124 że kwota 2.458.643,60 stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, zaś
125 zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 1.843.983 zł.
126 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 194 § 1
127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.
128 60 ze zm.) przez przyjęcie, że uzasadnienie decyzji o umorzeniu postępowania
129 podatkowego za 2000 r. ma walor dokumentu urzędowego, podczas gdy tylko
130 sentencji tej decyzji przysługuje ten charakter. Zarzucił nadto naruszenie art. 122, art.
131 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oparcie rozstrzygnięcia na
132 wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym, nie odzwierciedlającym mienia
133 zgromadzonego przez Skarżącego w latach poprzednich. Na tej podstawie wniósł
134 o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
135 Skarżący wywiódł, że decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego za 2000 r.
136 stwierdza jedynie, że w momencie jej wydania Skarżący wykazał zgromadzone
137 mienie w wysokości wystarczającej do stwierdzenia, że nie osiągnął przychodu,
138 o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
139 dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej
140 dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.". Decyzja ta nie stworzyła natomiast stanu rei iudicatae
141 w zakresie mienia zgromadzonego czy też poniesionych wydatków w latach 1995-
142 2002.
143 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko
144 wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
145 W pismach z 21 grudnia 2012 r. oraz 8 stycznia 2013 r. Skarżący przytoczył
146 dodatkowe uzasadnienie powyższych zarzutów. Nadto zakwestionował stanowisko
147 organu podatkowego w kwestii nieuznania kwoty zadatku za przychód mogący być
148 pokryciem wydatków dokonanych w 2003 r. Podkreślił również, że przy piśmie
149 z 5 kwietnia 2011 r. przekazał dokumenty wskazujące na uzyskiwanie dochodów ze
150 sprzedaży akcji B. oraz Banku [...] S.A., a zatem nieprawdziwe
151 jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej jakoby brak było dokumentów
152 uprawdopodabniających zbywanie tych akcji. Fakt nabywania i zbywania akcji
153 potwierdził świadek S. F. Organ podatkowy nie przeprowadził natomiast
154 dowodu z przesłuchania strony.
155 W pismach z 16 i 18 stycznia 2013 r. Skarżący wskazał na okoliczność
156 związaną z toczącym się postępowaniem sądowym dotyczącym zwrotu zadatku oraz
157 fakt braku dokonania jego zwrotu przed dniem wydania decyzji. Na potwierdzenie
158 tego przedstawił kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 12 kwietnia
159 2007 r. oraz wniósł o otwarcie rozprawy i przeprowadzenie dowodu z dokumentu.
160 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
161 Odnosząc się na wstępie do wniosku o otwarcie zamkniętej rozprawy Sąd
162 stwierdził, że nie zasługiwał on na uwzględnienie.
163 Rozprawa może być otwarta na nowo stosownie do art. 133 § 2 ustawy z dnia
164 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
165 z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: "P.p.s.a."), a w myśl art. 133 § 3 P.p.s.a. powinna
166 zostać otwarta, jeżeli istotne okoliczności ujawniły się dopiero po jej zamknięciu.
167 Zdaniem Sądu taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie.
168 Po pierwsze wnosząc o otwarcie rozprawy pełnomocnik przedstawił jedynie
169 kserokopię wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 12 kwietnia 2007 r. na
170 okoliczność - jak to określił - istnienia sporu sądowego w przedmiocie zwrotu
171 zadatku. Tymczasem decydując w tak ważkiej kwestii jak otwarcie zamkniętej
172 rozprawy i dopuszczenie dowodu Sąd nie może bazować na dokumencie mającym
173 postać nieuwierzytelnionej kserokopii. Zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie
174 przyjmuje się, że przeprowadzając postępowanie dowodowe Sąd z reguły powinien
175 opierać się na oryginale dokumentu. Kserokopia jako odwzorowanie oryginału może
176 być uznana za odpis, niepoświadczona podpisem nie jest jednak dokumentem i nie
177 ma mocy dowodowej (por. T. Demendecki, Komentarz aktualizowany do art. 244
178 K.p.c., LEX; uchwała SN z 29 marca 1994 r., III CZP 37/94; postanowienie SN z 27
179 lutego 1997 r., III CKU 7/97). Warunkiem zatem uznania kserokopii za dokument jest
180 umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z
181 oryginałem. Tylko taki dokument może być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia
182 przez Sąd i - będący profesjonalistą - pełnomocnik Skarżącego powinien mieć tego
183 świadomość. W tej sytuacji działanie pełnomocnika polegające na przedstawieniu -
184 po zamknięciu rozprawy - kserokopii wyroku bez potwierdzenia jej zgodności z
185 oryginałem należy postrzegać jako próbę przedłużenia postępowania w niniejszej
186 sprawie. Oceny tej nie zmienia fakt, iż - jak zaakcentował pełnomocnik - "jest to
187 tylko kilkustronicowy dokument". Na przedłużenie postępowania nie wpływa bowiem
188 obszerność dokumentu, ale konieczność odroczenia rozprawy, a jak stwierdził sam
189 pełnomocnik "jedną z naczelnych zasad postępowania sądowoadministracyjnego jest
190 zasada szybkości (...). Dalsze oczekiwanie na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie
191 nie służy realizacji tej zasady oraz funkcji sądu administracyjnego jaką jest kontrola
192 administracji publicznej." (zob. pismo z 5 listopada 2012 r.; k. 80 i n. akt sądowych).
193 Po drugie kwestia zadatku uzyskanego wskutek zawarcia umowy
194 przedwstępnej sprzedaży spółce I. sp. z o.o. nieruchomości w B.
195 była znana organom podatkowym. Na okoliczność zawarcia tej umowy Skarżący
196 powołał się juz w listopadzie 2009 r. (k. 242 i n. akt administracyjnych). Mimo jednak,
197 że Skarżący wykazywał się dość dużą aktywnością i zaangażowaniem w składaniu
198 dodatkowych dowodów mających wyjaśnić źródła pochodzenia majątku (zob. np.
199 pismo z 4 października 2010 r. k. 440 i n.; pismo z 9 grudnia 2010 r. k. 672 i n. akt
200 administracyjnych) nie przedstawił wyroku z 12 kwietnia 2007 r. Wzmianka
201 o prawomocnym nakazie zapłaty wydanym przeciwko Skarżącemu i o toczącym się
202 postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym kwoty zadatku pojawiła się dopiero
203 w piśmie z 5 kwietnia 2011 r. (k. 754 akt administracyjnych). Tym samym
204 niepodobna zgodzić się ze stwierdzeniem pełnomocnika jakoby wspomniany wyrok
205 "zmuszony" był przedstawić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.
206 Wyrok ten datowany na 12 kwietnia 2007 r. Skarżący miał bowiem okazję przedłożyć
207 już w 2009 r., kiedy to toczyło się postępowanie przed organem I instancji, najpóźniej
208 zaś w dniu rozprawy, która odbyła się 9 stycznia 2013 r. W rezultacie brak jest
209 podstaw do stwierdzenia, że po zamknięciu tej rozprawy ujawniły się istotne
210 okoliczności uzasadniające jej otwarcie.
211 Skarga zasługuje na uwzględnienie.
212 Sformułowane w niej zarzuty koncentrują się przede wszystkim wokół
213 zagadnienia wykorzystania w niniejszym postępowaniu ustaleń zawartych
214 w uzasadnieniu decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za 2000 r. Dyrektor
215 Izby Skarbowej przyjął mianowicie po stronie przychodów za lata 1999-2000
216 nadwyżkę przychodów nad wydatkami wynikającą z powyższej decyzji Naczelnika
217 Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2006 r. w kwocie 160.249,15 zł
218 (s. 17 zaskarżonej decyzji). Skarżący podniósł natomiast, że zawarte w tej decyzji
219 ustalenia w zakresie mienia zgromadzonego przez Skarżącego czy też poniesionych
220 przezeń wydatków nie są wiążące w postępowaniu podatkowym za 2003 r. W jego
221 ocenie decyzja ta stwierdza jedynie, że zgromadzone mienie przewyższyło wydatki,
222 a zatem nie wystąpił przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub
223 pochodzący ze źródeł nieujawnionych. W rezultacie Skarżący zarzucił Dyrektorowi
224 Izby Skarbowej brak merytorycznej oceny dokumentów załączonych do pisma
225 z 5 kwietnia 2011 r., czym miał on naruszyć art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 §
226 4 Ordynacji podatkowej.
227 Zdaniem Sądu rację należy przyznać Skarżącemu.
228 Punktem wyjścia rozważań musi być przypomnienie brzmienia art. 20 ust. 3
229 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2003 r. Przepis ten stanowił, że wysokość przychodów
230 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie
231 ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku
232 podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki
233 te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz
234 w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od
235 opodatkowania. Z powyższego wynika, że dla ustalenia podstawy opodatkowania
236 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy
237 porównać, z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki, z drugiej zaś
238 wartość mienia zgromadzonego w tym samym roku i w latach poprzednich, a
239 pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.
240 Wyłącznie w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie
241 znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym
242 wcześniej mieniu, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do wydania decyzji
243 ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego.
244 W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości
245 tego "niedoboru" (por. wyrok NSA z 2 marca 2012 r., II FSK 1661/10).
246 W orzecznictwie wskazuje się, że w tego typu sprawach obowiązkiem organu
247 podatkowego jest wykazanie jakie wydatki poniósł podatnik i, że wydatki te
248 przekraczają wartość zgromadzonego mienia, natomiast obowiązkiem podatnika jest
249 wykazanie, że to mienie zgromadził i, że pochodzi ono z przychodów
250 opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do podatnika należy zatem
251 dostarczenie dowodów służących wykazaniu, że wydatki znajdowały pokrycie
252 w konkretnie wskazanym źródle przychodów (por. wyroki NSA z 13 października
253 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, Centralna Baza
254 Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej
255 w skrócie: "CBOSA"). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
256 z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK. 1642/09, CBOSA) organy podatkowe
257 obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art.
258 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał
259 dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie tego
260 materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji
261 podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc
262 bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego
263 przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej
264 poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i
265 doświadczenia życiowego.
266 Zdaniem Sądu przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena dowodów nie
267 odpowiada powyższym kryteriom. Najpoważniejszym błędem, jakiego dopuścił się
268 Dyrektor Izby Skarbowej było uwzględnienie przy wyliczaniu oszczędności
269 Skarżącego na dzień 1 stycznia 2003 r. nadwyżki środków finansowych, wynikającej
270 z decyzji umarzającej postępowanie za 2000 r. Przyjął on mianowicie bezkrytycznie,
271 że nadwyżka ta wynosiła 160.249,15 zł i taką właśnie kwotę uwzględnił po stronie
272 przychodów za lata 1999-2000.
273 Tymczasem nie można, zdaniem Sądu, zapominać, że powodem umorzenia
274 postępowania za 2000 r. była jego bezprzedmiotowość. Naczelnik Urzędu
275 Skarbowego W. stwierdził wówczas, że poniesione przez
276 Skarżącego wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku
277 podatkowym i w latach poprzednich. Na tak ustalonym wyniku postępowania oparł
278 się Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując przy tym, że wspomniana decyzja jest
279 ostateczna i jej treść nie była dotychczas kwestionowana przez Skarżącego.
280 Zdaniem Sądu takie działanie nie zasługuje na aprobatę.
281 Po pierwsze umorzenie postępowania było niewątpliwie rozstrzygnięciem
282 korzystnym dla Skarżącego, nie można się zatem dziwić, że nie zostało zainicjowane
283 postępowanie odwoławcze. Ponadto nie mógł on też przypuszczać, że zostanie
284 wszczęte postępowanie za kolejny rok podatkowy, w którym organ podatkowy
285 wykorzysta ustalenia z poprzedniej decyzji.
286 Po drugie jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku
287 z 8 listopada 2012 r. (I SA/Łd 1121/12) organ podatkowy, prowadząc postępowania
288 za kolejne lata obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały
289 materiał dowodowy, działając na podstawie m.in. regulacji zawartej w art. 187 § 1
290 Ordynacji podatkowej. Nie wyłącza to dowodów poddanych ocenie w postępowaniu
291 dotyczącym badanego już wcześniej roku podatkowego, zwłaszcza gdy uprzednie
292 postępowanie zostało umorzone.
293 Sąd stanowisko to w pełni podziela.
294 Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując po
295 stronie przychodów za lata 1999-2000 nadwyżkę w kwocie 160.249,15 zł nie
296 wskazał, ani nie omówił dowodów mających tak ustaloną kwotę potwierdzać.
297 Odwołał się jedynie do ustaleń wynikających z decyzji wydanej za 2000 r., nie
298 analizując ponownie materiału dowodowego zebranego w tamtym postępowaniu, a
299 jakim miały być - jak to ujęto w powyższej decyzji - "materiały złożone na
300 okoliczność poniesionych wydatków oraz wykazanych źródeł przychodów".
301 W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się - jak trafnie podniósł
302 Skarżący - naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne
303 przyjęcie ustaleń zawartych w decyzji wydanej za 2000 r., bez dokonania oceny
304 zebranego wówczas materiału dowodowego i bez sprawdzenia czy został on
305 zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący. Okoliczność ta niewątpliwie mogła
306 mieć wpływ na końcowe ustalenia w niniejszej sprawie.
307 Ocena taka jest o tyle uzasadniona, że z treści tej decyzji wynika, że jako
308 pokrycie finansowe wydatków uznano: 1) oszczędności z lat 1996-1999 wyliczone w
309 oparciu o zeznania roczne za ten okres, 2) dochód z zeznania PIT-36 oraz 3) zwrot
310 dwóch pożyczek. Powyższe wskazuje zatem, że u podstaw ustaleń dotyczących
311 stanu zasobów finansowych legły w głównej mierze dane wynikające z zeznań
312 podatkowych. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
313 prowadził postępowanie wyjaśniające w ograniczonym zakresie. W tej sytuacji
314 konkluzja Dyrektora Izby Skarbowej, że kserokopie dokumentów mających
315 potwierdzić dochody ze zbycia akcji dotyczą "okresu, który był badany przez
316 Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku postępowania
317 podatkowego za 2000 r." (s. 7 odpowiedzi na skargę) jest co najmniej przedwczesna.
318 W świetle powyższych uwag wytknięcie organowi podatkowemu, że ten
319 zignorował dokumenty załączone do pisma z 5 kwietnia 2011 r. jest całkowicie
320 uprawnione. Wśród tych dokumentów znalazły się m. in. zestawienia sald bieżących,
321 zlecenia sprzedaży papierów wartościowych. Dokumenty te Dyrektor Izby Skarbowej
322 obowiązany będzie wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.
323 W szczególności dokona oceny tych dowodów w kontekście twierdzeń Skarżącego o
324 posiadaniu w 2003 r. nadwyżki mienia nad wydatkami w kwocie ponad 24.803.820 zł.
325 Odniesie się do przedstawionego przez Skarżącego sposobu wyliczenia dochodu z
326 tytułu zbycia akcji. Oceni czy zostało dowiedzione, że taki dochód był faktycznie
327 uzyskany i że środki te Skarżący posiadał w dniu 1 stycznia 2003 r. i mógł
328 przeznaczyć je na pokrycie wydatków.
329 Dalej idąca ocena Sądu - na tym etapie sprawy - byłaby przedwczesna.
330 W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152
331 P.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których
332 zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 18.440 zł oraz wynagrodzenie radcy
333 prawnego w wysokości 7.200 zł i inne udokumentowane wydatki (opłata skarbowa od
334 pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §
335 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia
336 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia
337 przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego
338 ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).