Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 295/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2011 r., III SA/Wa 295/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz W. P. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił W.P. (dalej też zwanej "Skarżącą") kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Podstawą faktyczną tej decyzji była ocena Naczelnika, że Skarżąca dokonała opodatkowania sprzedaży artykułów dla dzieci niewłaściwą stawką podatkową – 7% zamiast 22%, a także, że prowadzona ewidencja VAT była nierzetelna.

3 W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca uznała, że stawka przez nią stosowana była prawidłowa, zaś prowadzona ewidencja VAT była rzetelna. Oceniła, że dokonane przez nią w deklaracjach rozliczenie podatku było zgodne z prawem, a wartość sprzedaży wynikająca z ewidencji – odpowiadała rzeczywistości.

4 Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor uznał, że Naczelnik nie dokonał badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej, jest niewystarczający dla wydania decyzji.

5 Skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora uznając, że przekazywanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest bezcelowe (w sprawie Dyrektor poprzednio już raz wydał decyzję kasacyjną – decyzja z [...] października 2006 r.), prowadzone rejestry sprzedaży były rzetelne, zaś Naczelnik nie przeprowadził, w trybie art. 193 Ordynacji, badania ksiąg i ich nieuznania za dowód.

6 Decyzją z dnia [...] marca 2010 r., wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor uchylił w całości swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] września 2009 r. Dyrektor przyznał, że ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych zawarte zostały w protokole kontroli, co w świetle art. 290 § 5 Ordynacji czyni zadość wymogowi, aby formalnie zakwestionować nierzetelne księgi. Nie było więc konieczne sporządzanie odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji. Dyrektor uznał ponadto, że Skarżąca stosowała niewłaściwe stawki, zaś marże przyjęte przez Naczelnika zostały potwierdzone przez samą Skarżącą.

7 Skarżąca wniosła skargę na decyzję z [...] marca 2010 r.

8 Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1157/10, tutejszy Sąd uchylił decyzję z [...] marca 2010 r. Sąd uznał, że skoro Skarżąca w skardze na decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r. oceniła, że "Badanie sprawy w tym samym przedmiocie trzeci raz na podstawie tych samych dowodów przez organ pierwszej instancji jest bezcelowe", to uznać należało, że intencją Skarżącej nie jest bynajmniej utrzymanie w mocy niekorzystnej decyzji Naczelnika z dnia [...] września 2009 r., lecz umorzenie postępowania. Skarżąca, według Sądu, wyraziła stanowisko, że jakakolwiek decyzja kwestionująca jej rozliczenie i określająca inną, wyższą kwotę zobowiązania podatkowego, jest nieprawidłowa. Z tego względu w pełni zaaprobowała pierwszą część rozstrzygnięcia Dyrektora zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. uchylenie decyzji Naczelnika z [...] września 2009 r., ale zakwestionowała jakiekolwiek dalsze procedowanie w sprawie, czyli rozstrzygnięcie kasacyjne Dyrektora o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika. W ocenie Sądu Skarżąca w ten sposób wniosła o umorzenie postępowania przez Dyrektora. Sąd uznał zatem, że Dyrektor, chcąc poprawnie zastosować art. 54 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł, uchylając swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2009 r., jednocześnie tylko umorzyć postępowanie w sprawie, a nie utrzymać w mocy decyzję Naczelnika z [...]września 2009 r. Każde inne rozstrzygnięcie podjęte w tym trybie naruszałoby ten przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

9 Sąd wskazał ponadto, że po uchyleniu decyzji z [...] marca 2010 r. w obrocie prawnym pozostaje decyzja z [...] grudnia 2009 r., zaś wniesiona skarga na tę decyzję będzie rozpoznana.

10 Wyrok z 17 stycznia 2011 r. stał się prawomocny.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

12 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

13 Skarga analizowana według powyższych kryteriów w całości zasługiwała na uwzględnienie.

14 Przypomnieć należy, za wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 stycznia 2011 r., że w obrocie prawnym, po uchyleniu decyzji z [...] marca 2010 r., pozostała kasacyjna decyzja Dyrektora z dnia [...] grudnia 2009 r., a także nierozpoznana skarga z dnia 27 stycznia 2010 r. na tę ostatnio wymienioną decyzję. Niniejsze postępowanie sądowe dotyczyło tej właśnie decyzji Dyrektora z [...] grudnia 2009 r. Sąd rozpoznał skargę z 27 stycznia 2010 r. po uznaniu, że odpowiedź na skargę stanowi w istocie decyzja z [...] marca 2010 r. Zawarta w niej została krytyczna ocena Dyrektora dotycząca jego własnej decyzji z [...] grudnia 2009 r., tj. ocena, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania w sprawie instytucji decyzji kasacyjnej, określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Naczelnika z [...] września 2009 r. wydana została po wyczerpującym zgromadzeniu materiału dowodowego, prawidłowym ustaleniu faktów i po zastosowaniu procedury badania ksiąg podatkowych. Sąd potraktował więc decyzję z [...] marca 2010 r. jako oświadczenie Dyrektora co do oceny swojej decyzji z [...]grudnia 2009 r., zatem nie występował już do Organu o przesłanie do Sądu kolejnego takiego oświadczenia procesowego, tj. pisma nazwanego jednoznacznie odpowiedzią na skargę. Uchylenie decyzji z [...] marca 2010 r. nie niweczyło jej wartości jako krytycznej oceny Dyrektora swojej własnej decyzji z [...] grudnia 2009 r.

15 Sąd podziela tę ocenę decyzji z [...] grudnia 2009 r. Co więcej – wadliwość tej decyzji wynika ze stanowiska obydwu Stron – Dyrektora i Skarżącej. Przy wydawaniu tej decyzji nie wystąpiła bowiem przesłanka wymieniona w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez Dyrektora rozstrzygnięcia, po wniesieniu odwołania od decyzji z [...] września 2009 r., nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części. W tej sytuacji wystarczające jest powtórzyć za Dyrektorem i Skarżącą, że bezcelowe byłoby ponowne cofanie sprawy do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Dyrektor dysponował materiałem koniecznym do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego.

16 W dalszym więc postępowaniu Dyrektor orzeknie ad meritum – na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji.

17 Przypomnienia wymaga, że organ odwoławczy powinien uwzględniać stan prawny i faktyczny istniejący w dacie swojego orzekania – w tym w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego.

18 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2009 r. Odnośnie do wstrzymania jej wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.