Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., III SA/Wa 2824/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2014 r., III SA/Wa 2824/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 1. Decyzją z [...] września 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2013 r. nr [...] określającą Skarżącej, E. K. ( dalej ,,Skarżąca" ) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

3 Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 21 kwietnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-37 Skarżącej o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r., w którym wykazano przychód ze stosunku pracy w wysokości 122.571,08 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.335 zł, dochód ze stosunku pracy w wysokości 121.236,08 zł oraz podatek należny 18.330,12 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.161,87 zł oraz ulgi z tytułu wychowywania dzieci w kwocie 2.224,08 zł należny podatek wyniósł 8.994 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 11.743 zł spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 2.799 zł, która została zwrócona Skarżącej w dniu 20 lipca 2011 r.

4 Następnie, w dniu 25 maja 2012 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 6.608,00 zł, ze względu na zastosowanie do części przychodów uzyskanych ze stosunku pracy w T. S.A. stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu. Do wniosku została dołączona korekta zeznania PIT-37 za 2010 r., w której wykazano przychód ze stosunku pracy w wysokości 122.571,08 zł, koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w kwocie 38.047.97 zł, dochód w kwocie 84.523,11 zł oraz podatek należny 11.721,60 zł.

5 Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.161,87 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.224,08 zł należny podatek wyniósł 2.336,00 zł. Uwzględnienie sumy pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 11.743,00 zł, spowodowało powstanie nadpłaty w wysokości 9.407,00 zł.

6 W załączniku ORD-ZU, jako uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji podatkowej Skarżąca wskazała, iż w pierwotnym zeznaniu podatkowym za 2010 r. do przychodów osiągniętych bezpośrednio z tytułu wykonywania czynności twórczych przy współtworzeniu utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego nie zastosowała 50% zryczałtowanej stawki kosztu uzyskania przychodu, przewidzianej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", który w ocenie Skarżącej winien mieć zastosowanie dla przychodów osiąganych z tytułu współtworzenia utworów stanowiących przedmiot prawa autorskiego, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90 poz. 631 ze zm.) – dalej: "prawo autorskie".

7 Fakt ten został potwierdzony dołączoną indywidualną interpretacją podatkową Ministra Finansów z 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2 oraz pismem A. z 24 kwietnia 2012 r. Z ww. pisma wynika, iż Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T.. Od 2001 r. pełni funkcję [...] w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A., wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Wewnętrzny producent telewizyjny wykonuje pracę składającą się z czynności twórczych, organizacyjnych, technicznych, ekonomicznych, prawnych, które wprost prowadzą do stworzenia utworów audiowizualnych.

8 Zgodnie z § 9 ust. 1 systemu producenckiego, jest on kluczowym współautorem utworu, mającym newralgiczne znaczenie dla kształtowania jego postaci począwszy od etapu koncepcji, a na postaci finalnej dzieła skończywszy. Osobiście odpowiada za całościowe przeprowadzenie złożonego procesu produkcyjnego na wszystkich jego etapach. Jego bezpośredni udział w procesie twórczym i kreatywnym audycji jest niezwykle rozległy i przekłada się bezpośrednio na efekt artystyczny realizowanego dzieła. Przenoszenie przez producenta wewnętrznego na pracodawcę wszelkich praw autorskich powstałych w związku z wykonywaniem przez niego czynności zawodowych przy produkcjach TV odbywa się w trybie art. 12 ust. 1 prawa autorskiego, który stanowi, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Stosowana przez T. S.A. umowa o pracę nie zawiera bezpośrednich odniesień dotyczących przeniesienia autorskich praw majątkowych, a tym samym przeniesienie tych praw następuje w trybie ustawowym.

9 Zgodnie ze stosowanym w T. S.A. "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A" (wynikającym z Uchwały zarządu nr [...] z późniejszymi zmianami) system wynagradzania wewnętrznych producentów telewizyjnych opiera się o tzw. system premii zadaniowej. W dominującej części bezpośrednio jest on powiązany z ilością, poziomem i złożonością czynności twórczych wykonanych przy poszczególnych produkcjach TV. Uzupełnieniem wynagrodzenia wynikającego z czynności twórczych przy produkcji audycji TV jest tzw. gotowość, tj. sztywne i gwarantowane przez pracodawcę wynagrodzenie oscylujące na poziomie pensji minimalnej. System wynagradzania wewnętrznych producentów TV istotnie różni się więc od systemów wynagradzania stosowanego w T. S.A. dla grup zawodowych nie uczestniczących bezpośrednio w procesie tworzenia audycji TV. W tych bowiem przypadkach stosowany jest system premii prowizyjnej (dla stanowisk handlowych i pokrewnych) - gdzie wysokość premii jest pochodną wyników sprzedaży, bądź premii motywacyjnej (dla tzw. stanowisk ogólnoadministracyjnych i pokrewnych) - gdzie wynagrodzenie w zasadniczej części składa się z pensji zasadniczej, co miesiąc uzupełnionej zwykłą premią motywacyjną o wskaźniku procentowym względem wynagrodzenia zasadniczego.

10 Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 12 czerwca 2012 r. wezwał Skarżącą do dostarczenia dokumentów, na podstawie których została sporządzona korekta zeznania podatkowego za 2010 r.

11 W dniu 18 lipca 2012 r. Skarżąca przedstawiła żądane dokumenty.

12 Pismem z 14 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do T. S.A. o udzielenie informacji, czy Skarżąca w latach 2007, 2008 i 2010 uzyskiwała przychód, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

13 Udzielając odpowiedzi pismem z 25 czerwca 2012 r. Biuro Finansów T. S.A. wyjaśniło, że Skarżąca od 1 stycznia 2007 r. jest zatrudniona na stanowisku [...] i zakwalifikowana do grupy zawodowej pracowników "realizacji audycji telewizyjnych i filmu", co do której uznano, iż efektem pracy na stanowisku [...] jest wyprodukowanie określonego utworu, ale wyprodukowanie utworu nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu prawa autorskiego, nie mają tu zatem zastosowania przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W latach 2007-2010 wykonując pracę [...] w T. S.A. nie uzyskiwała przychodu, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f.

14 Wobec odmiennych stanowisk prezentowanych przez T. S.A. w pismach z 24 kwietnia 2012 r. i 25 czerwca 2012 r., pismem z 6 sierpnia 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie wystąpił do T. S.A. o udzielenie odpowiedzi w sprawie zakwalifikowania przychodu Skarżącej z tytułu wyprodukowania utworów w ramach umowy o pracę z T. S.A.

15 Pismem z 20 sierpnia 2012 r. Biuro Zarządzania Zasobami Ludzkimi T. wyjaśniło, że Skarżąca jest zatrudniona w T. S.A. od 1 sierpnia 1986 r., na stanowisku [...] od 1 września 2001 r. (z wyłączeniem okresu od 1 czerwca do 31 sierpnia 2007 r. gdy była zatrudniona na stanowisku [...]). Zgodnie ze zmienionym od 1 stycznia 2001 r. Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A., pracownicy na stanowisku producenta są wynagradzani w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Zmiana regulaminu, o której mowa polegała m.in. na wyłączeniu z grup zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk pn. kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Powstała nowa grupa zawodowa pracowników pn. realizacja audycji telewizyjnych i filmu, co do której uznano co do zasady, iż efektem pracy na stanowiskach do tej grupy przypisanych w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, ale utwór ten nie jest efektem działalności twórczej w rozumieniu prawa autorskiego ani producenta, ani kierownika produkcji, ani organizatora produkcji.

16 Odzwierciedleniem powyższego w zasadach wynagradzania jest stosowanie czasowo-premiowego systemu płac (z premią zadaniową) do pracowników na stanowiskach, o których mowa wyżej, co do zasady bez prawa do zwiększonych kosztów uzyskania z tytułu przeniesienia praw autorskich.

17 Kwestionując sposób rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r. dokonany w złożonych korektach zeznań za ten rok, postanowieniem z [...] września 2012 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

18 W dniu 14 grudnia 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Skarżącej z 10 grudnia 2012 r., w którym odniosła się do treści pisma z 20 sierpnia 2012 r. Biura Zarządzania Zasobami Ludzkimi T. S. A. oraz pisma z 25 czerwca 2012 r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie zakwalifikowania swoich przychodów przez pracodawcę. Nie zgodziła się ze stanowiskiem o braku podstaw do zakwalifikowania wynagrodzenia [...], jako dającego podstawy do naliczenia 50 % kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swoich argumentów w załączeniu przekazała: kopię oświadczenia M. D., [...], kopię oświadczenia M. Z. [...], kopię oświadczenia J. F., [...], kopię oświadczenia K. C., grafika komputerowego T. S.A., w których ww. osoby wyrażają swoje opinie na temat współtworzenia wraz z nią utworów audiowizualnych. W ich ocenie, producent wewnętrzny jest zobowiązany do składania uwag merytorycznych na każdym etapie realizacji, a także ponosi całościową odpowiedzialność za efekt końcowy utworu audiowizualnego.

19 Ponadto pismem z 10 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła także o przeprowadzenie dowodów z zeznań ww. świadków, w sytuacji, gdyby złożone przez nich wyjaśnienia nie były wystarczające.

20 Postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, uznając okoliczność faktyczną, dotyczącą wykonywanych przez Skarżącą w 2010 r. obowiązków służbowych za potwierdzoną innymi dowodami.

21 Decyzją z [...] marca 2013 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 8.944,00 zł.

22 W uzasadnieniu wyjaśnił, że w jego ocenie w ramach stosunku pracy w T. S.A. Skarżąca uczestniczyła w tworzeniu audycji telewizyjnych, wykonując obowiązki [...] w T. S.A., jednak wynikające z zakresu obowiązków zadania nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Wobec tego brak jest podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., do części przychodów uzyskanych przez Skarżącą w 2010 r. z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Organ uznał kwotę wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w wysokości 99,00 zł oraz ulgi z tytułu wychowania dzieci w kwocie 2.224,08 zł.

23 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.". orzeczenie co do istoty sprawy. W jej ocenie, w sprawie zastosowana została niewłaściwa kwalifikacja czynności twórczych stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia.

24 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2013 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2013 r.

25 W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podniesiony przez Skarżącą zarzut niewłaściwej kwalifikacji czynności twórczych jest nieuzasadniony, bowiem Skarżąca z tytułu zatrudnienia w T. S.A. osiąga przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Umowa o pracę obowiązująca Skarżącą i jej pracodawcę nie przewiduje rozróżnienia należnego wynagrodzenia za część związaną z nabyciem z mocy prawa praw autorskich przez pracodawcę i część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Skarżąca jako [...] utworów audiowizualnych nie mogła być uznana za ich współtwórcę i nie przysługiwały jej z tego tytułu prawa autorskie na podstawie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 69 ust. 1 i art. 70 ust. 1 prawa autorskiego. W konsekwencji organ uznał, że trafne okazało się rozstrzygnięcie, że w danym wypadku brak było podstaw do zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów z tytułu praw autorskich, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

26 Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr IPPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Skarżącej z 1 marca 2012 r. Przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącą stan faktyczny nie odzwierciedla całokształtu zebranego materiału dowodowego. Poza tym ww. interpretacja została wydana po ponad roku od złożenia przez Skarżącą zeznania PIT-37 za 2010 r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy ww. rozliczenia rocznego.

27 4. Pismem z 16 października 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

28 - art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2010 r. - przez jego niezasadne zastosowanie;

29 - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. - przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie oraz niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu;

30 - art. 14b § 1 i 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez wprowadzenie negatywnych przesłanek w związku z zastosowaniem się Skarżącej do wydania jej interpretacji indywidualnej.

31 W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

32 5. W odpowiedzi na skargę z [...]. listopada 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

33 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

34 6.1. Skarga jest niezasadna.

35 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

36 W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

37 Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

38 Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

39 6.2. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

40 Prawo do zastosowania powyższej stawki kosztów uzyskania przychodu nie jest związane z rodzajem umowy wiążącej twórcę z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie. Ważne jest, by otrzymujący przychód był: po pierwsze - twórcą w rozumieniu przepisów prawa autorskiego i otrzymywał świadczenie związane z korzystaniem przez niego z praw do utworu, tj.: udzieleniem licencji na korzystanie z utworu, artystycznym wykonaniem (prawa pokrewne), albo innym rozporządzeniem prawami autorskimi.

41 Oznacza to, że dla uznania zasadności zastosowania przez Skarżącą określonej w art. 22 ust 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% zryczałtowanej stawki kosztów uzyskania przychodu konieczne byłoby stwierdzenie, że w ramach stosunku pracy zawartego z T. S.A. Skarżąca tworzyła utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim i że otrzymane wynagrodzenie w całości lub jakiejś części dotyczyło korzystania z praw autorskich lub rozporządzenia przez nią prawami autorskimi do tych utworów.

42 Poza sporem jest, że audycje produkowane przez T. S.A., w których produkcji uczestniczy Skarżąca, wyczerpują znamiona utworów chronionych prawem autorskim i stanową utwór audiowizualny, o którym mowa w art. 1 ust. 2 pkt 9 tej ustawy.

43 Organy podatkowe, jak wynika z treści decyzji zarówno I jak i II instancyjnej, nie negują, że pracownik może, w ramach zawartego stosunku prawnego, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu; do którego to honorarium stosuje się 50% koszty uzyskania.

44 Art. 12 prawa autorskiego, który reguluje powstawanie i wygasanie autorskich praw majątkowych pracodawcy do utworów stworzonych przez pracowników oraz praw pracodawcy do nośnika, na którym utwór został utrwalony stanowi bowiem, iż:

45 1. "Jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

46 2. Jeżeli pracodawca, w okresie dwóch lat od daty przyjęcia utworu, nie przystąpi do rozpowszechniania utworu przeznaczonego w umowie o pracę do rozpowszechnienia, twórca może wyznaczyć pracodawcy na piśmie odpowiedni termin na rozpowszechnienie utworu z tym skutkiem, że po jego bezskutecznym upływie prawa uzyskane przez pracodawcę wraz z własnością przedmiotu, na którym utwór utrwalono, powracają do twórcy, chyba że umowa stanowi inaczej. Strony mogą określić inny termin na przystąpienie do rozpowszechniania utworu.

47 3. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono."

48 Cytowany przepis nie definiuje, czym jest utwór pracowniczy. Przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium przydatne są natomiast postanowienia umów o pracę. Przy czym o tym, czy efekt pracy pracownika jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje oczywiście wola stron, lecz ustalenia faktyczne dotyczące właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 i 2 prawa autorskiego (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097).

49 6.3. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca od 1986 r. jest etatowym pracownikiem T., a od 2001 r. pełni funkcję [...] w wyspecjalizowanych agencjach producenckich T. S.A. - wcześniej A. oraz A., a obecnie A.. Ww. agencja jest wewnętrzną jednostką organizacyjną T. S.A.

50 Zgodnie z przepisami wewnętrznymi T. S.A. (Systemem Producenckim wprowadzonym Uchwałą Zarządu Nr [...]) - definiującymi funkcję stanowiska pracy - producentem wewnętrznym jest pracownik zatrudniony w agencji produkcji audycji telewizyjnych na stanowisku pracy (producent), któremu powierza się wytworzenie dla anten lub kontrahentów zewnętrznych, audycji telewizyjnej zgodnie z zatwierdzonym scenariuszem i w ramach środków określonych w kosztorysie tej audycji. Zakres obowiązków producentów wewnętrznych precyzuje § 9 ust. 1 ww. Regulaminu, który stanowi, iż producent wewnętrzny jest odpowiedzialny osobiście za dobór zespołu producenckiego, zamawianie wszelkiego rodzaju usług intelektualnych, realizacyjnych, technicznych oraz za każdy aspekt programu: kreatywny, finansowy i organizacyjny w tym za terminową realizację zadań produkcyjnych.

51 Z obowiązującego od dnia 1 września 2001 r. zakresu obowiązków wynikało, że do obowiązków Pani E. K. należało:

52 1) pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji,

53 2) przygotowanie kosztorysu wstępnego na podstawie analizy produkcyjnej, otrzymanego scenariusza/konspektu audycji oraz sporządzanie wstępnej dokumentacji,

54 3) prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji zgodnie z "Postanowieniami o toku produkcji audycji telewizyjnych w systemie produkcji wewnętrznej",

55 4) kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych.

56 5) samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami,

57 6) zawieranie porozumień, umów, zlecania usług jednostkom organizacyjnym T. S.A. bądź kontrahentom zewnętrznym,

58 7) dysponowanie środkami finansowymi przewidzianymi w kosztorysie audycji,

59 8) ustalanie z Dyrektorem A. oraz dyrektorami innych jednostek organizacyjnych Spółki warunków realizacji projektów w zakresie wynikającym z ograniczeń dotyczących limitowania wynagrodzeń pracowniczych i współpracowniczych, limitowania kosztów wewnętrznych i zewnętrznych, innych obowiązujących w T. S.A,

60 9) przygotowanie niezbędnej dokumentacji dotyczącej procesu produkcji, w szczególności koniecznej do rozliczenia końcowego,

61 10) zorganizowanie i kierowanie zespołem producenckim poprzez swobodny dobór pracowników i współpracowników,

62 11) wnioskowanie o ustalenie wynagrodzeń za wykonywaną pracę;

63 a) pracowników - zgodnie z "Regulaminem wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w T. S.A." oraz w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia,

64 b) współpracowników - w ramach posiadanych środków na wynagrodzenia,

65 12) organizowanie procesu produkcji poprzez zakup wszelkich usług i innych świadczeń od jednostek organizacyjnych Spółki,

66 13) inicjowanie zmian merytorycznych i technologicznych w trakcie produkcji i ich realizacji po akceptacji zamawiającego,

67 14) uczestniczenie w kolaudacjach,

68 15) występowanie do właściwego usługodawcy o obniżenie zapłaty za usługę, która została wykonana z niewystarczającą starannością,

69 16) wykonywanie innych poleceń przełożonych nie wymienionych w tym zakresie, pozostających w związku z charakterem zatrudnienia,

70 17) przestrzeganie przepisów ustawy o ochronie danych osobowych oraz aktów wykonawczych, w tym uregulowań wewnętrznych obowiązujących w zakresie ochrony danych osobowych w T. S.A., tj.:

71 a) instrukcji w sprawie ochrony danych osobowych oraz zarządzania systemami informatycznymi, przetwarzającymi dane w T. S.A.,

72 b) szczegółowej instrukcji postępowania w systemie naruszenia danych osobowych w A.,

73 c) szczegółowej instrukcji określającej sposób zarządzania systemami informatycznymi, służącymi przetwarzaniu danych osobowych w A..

74 Skarżąca, jako [...] była i jest wynagradzana w systemie czasowo-premiowym, na który składa się wynagrodzenie zasadnicze i premia zadaniowa. Premia ta przysługuje za faktycznie wykonane zadania, a przy jej ustalaniu bierze się pod uwagę jakość pracy, terminowość wykonania zadań oraz złożoność tych zadań. Premia ta nie stanowi honorarium.

75 Czasowo-premiowy system wynagradzania m.in. producentów wewnętrznych wprowadzony został zmianą regulaminu, która polegała na wyłączeniu z grupy zawodowej pracowników realizacji telewizyjnej i filmowej, do których stosuje się czasowo-honoraryjny system płac, stanowisk takich jak: kierownik produkcji, producent, organizator produkcji. Uznano, kierując się stanowiskiem Sądu Najwyższego zaprezentowanym w wyroku z dnia 5 kwietnia 2002 r. sygn. akt SN III RN 133/01, że działalność producenta wewnętrznego, aczkolwiek niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, gdyż zakres obowiązków i czynności kierownika produkcji ma służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu utworów audiowizualnych. Kierownik produkcji sprawuje bowiem funkcje organizacyjno- administracyjne i gospodarcze, a więc funkcje usługowe wobec twórców utworu audiowizualnego. I chociaż, co do zasady, istotą pracy zespołów realizatorów produkcji w T. S.A. jest wyprodukowanie określonego utworu, to utwór ten nie jest efektem działalności twórczej producenta wewnętrznego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

76 A., jako jednostka sporządzająca dokumentację płacową dotyczącą uczestników realizowanej audycji, nie kwalifikowała pracy wykonywanej przez Stronę, za którą przysługuje premia zadaniowa, do prac dających postawę do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów, co zostało stwierdzone w piśmie Biura Finansów T. S.A. z dnia 25 czerwca 2012 r.

77 Biorąc pod uwagę powyższe zgodzić się należy z organem odwoławczym, że z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wcale nie wynika, by Skarżąca współtworzyła utwory w rozumieniu prawa autorskiego i otrzymywała honorarium za korzystanie bądź rozporządzenie prawami autorskimi.

78 Stosownie do art. 69 ustawy o prawie autorskim współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza.

79 Jest to wyliczenie przykładowe, jednakże sposób jego ujęcia wskazuje na to, że do kręgu współtwórców utworu audiowizualnego może być zaliczona wyłącznie osoba, która uczestniczyła w jego powstaniu w sposób twórczy w tym sensie, o którym mowa jest w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, w konsekwencji czego można określić takie elementy konstytutywne powstałego utworu, które stanowią oryginalny i konkretny wkład tej osoby w jego powstanie.

80 Tymczasem Skarżąca elementów tych nie wykazała. Pracodawca nie potwierdził przyjęcia od Skarżącej prac, mających charakter utworów. Nie wskazuje na to również dokumentacja dotycząca wynagrodzeń i rozliczeń związanych z poborem zaliczek na podatek dochodowy.

81 Nie można uznać za dowód na współtworzenie przez Skarżącą audycji oświadczeń twórców: M. D. – [...], M. Z. – [...], J. F. - ilustratora muzycznego, K. C. - grafika komputerowego T. S.A., w których ww. osoby wyrażają swoje stanowiska co do udziału Skarżącej w tworzeniu utworów audiowizualnych. Udział ten miał polegać na zdefiniowaniu założeń audycji i preferencji zamawiającego – T., wyborze i akceptacji zaproponowanych przez twórców rozwiązań w zakresie powstającej audycji, zgłaszaniu sugestii i uwag, koordynowaniu działalności poszczególnych współtwórców, rozstrzyganiu kwestii spornych. Tego typu działania mieszczą się, zdaniem Sądu, w zakresie zwykłych uprawnień zamawiającego – T., w interesie i na rzecz którego Strona jako pracownik działała. Przedstawienie założeń co do charakteru zamówionego dzieła, czy wybór jednej z kilku przedstawionych propozycji nie noszą znamion działalności twórczej o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

82 Skarżąca wykonywała zatem dla T. S.A. czynności o charakterze organizacyjno-technicznym takie jak: pozyskiwanie zamówień od kontrahentów wewnętrznych i zewnętrznych oraz pomysłów scenariuszy i praw do audycji, prawidłowe przygotowanie procesu produkcji i realizacji audycji, kontrolowanie prawidłowości zamówionych środków technicznych i innych, samodzielne negocjowanie projektów w części merytorycznej i finansowej z antenami i innymi kontrahentami oraz zawieranie porozumień, umów, zlecanie usług jednostkom organizacyjnym bądź kontrahentom zewnętrznym. Czynności te wskazują jednoznacznie na ich służebny charakter względem rzeczywistych współtwórców uczestniczących w tworzeniu tych utworów audiowizualnych. Producent wewnętrzny, chociaż niewątpliwie przyczynia się do powstania utworu, to jego działalność nie posiada znamion działalności twórczej w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ani z umowy o pracę, ani też z zakresu obowiązków Skarżącej nie wynika, by jako pracownik T. S.A. zobowiązana była do stworzenia w ramach umowy o pracę jakiegokolwiek utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a następnie do przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do powyższych utworów.

83 W konsekwencji, Skarżąca jako [...] nie mogła zostać zaliczona do grona współtwórców utworu audiowizualnego w rozumieniu art. 69 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim .

84 Jako że czynności Skarżącej pozbawione są cech pozwalających uznać je za współtworzenie utworu w rozumieniu prawa autorskiego, to jest koniecznej oryginalności, niepowtarzalności, indywidualności i kreatywności, to zasadnie organy podatkowe uznały, że w przypadku wynagrodzenia za pracę Skarżącej w 2010 r., w charakterze [...], nie ma podstaw faktycznych do zastosowania 50 % kosztów uzyskania do uzyskanego przychodu z tytułu premii za faktycznie wykonane zadania. Premia ta nie stanowi bowiem honorarium za korzystanie z praw autorskich. Uprawnienie do zastosowania powyższych kosztów musi bowiem nie tylko wynikać z przepisów prawa, ale podatnik winien wykazać spełnienie przesłanek określonych tym przepisem.

85 Organ zebrał wyczerpujący materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważył, strona miała możliwość zapoznania się z zebranymi materiałami i przedstawienia własnego stanowiska, stąd zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. Sąd uznał za niezasadne.

86 6.4. O uznaniu zasadności żądania Skarżącej o zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów nie może decydować indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. Nr 1PPB4/415-193/12-2/JK2, wydana na wniosek Strony z dnia 1 marca 2012 r.

87 Po pierwsze - postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek podatnika i to podatnik, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. przedstawia stan faktyczny sprawy, co do którego żąda dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

88 W postępowaniu tym organ podatkowy nie prowadzi postępowania dowodowego i wyjaśniającego, nie ma więc możliwości w tym trybie ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy objętej wnioskiem. Przedstawiony przez Stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 O.p. nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności wykonywania przez Skarżącą czynności [...].

89 Po drugie – interpretacja indywidualna nie jest dla organu podatkowego wiążąca w tym sensie, że organ podatkowy, wydając decyzję wymiarową, może nie uwzględnić poglądów Ministra Finansów na wykładnię przepisów prawa podatkowego, wyrażonych bądź w interpretacji ogólnej, bądź też w indywidualnej (...). Moc wiążąca związana z interpretacjami prawa podatkowego, zabezpieczająca interesy podatników i innych zainteresowanych, dotyczy wyłącznie unormowań statuujących ochronę prawną z tytułu postępowania podatnika zgodnego z treścią interpretacji, w znaczącym dla niej podatkowym stanie faktycznym, obejmującym konkretny stan faktyczny oraz adekwatne do niego przepisy prawa (zob. J. Brolik - "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis Warszawa 2010, s. 601172).

90 Po trzecie - Skarżąca zeznanie za 2010 r. złożyła bez zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodu, nie można zatem mówić, że przysługuje jej ochrona wynikająca z art. 14k O.p. Poza tym podkreślenia wymaga fakt, iż w/w interpretacja została wydana prawie po roku od złożenia przez Stronę zeznania PIT-37 za 2010r., co oznacza, że nie mogła stanowić podstawy w/w rozliczenia rocznego.

91 6.5. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę