Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., III SA/Wa 2396/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r., III SA/Wa 2396/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznania stanowiska strony za nieprawidłowe oddala skargę

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2012

3 r. po rozpatrzeniu odwołania P. S.A. (dalej "Skarżąca"

4 lub "Spółka") z [...] marca 2012 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z

5 [...] marca 2012 r. zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie

6 udzielenia na wniosek Spółki pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu

7 zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w

8 przedmiocie podatkowego ujęcia przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników

9 abonamentu usług medycznych i uznającej stanowisko Spółki wyrażone we wniosku

10 z 23 sierpnia 2006r. jako nieprawidłowe, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej

11 instancji.

12 Z uzasadnienia decyzji wynika, że pismem z 23 sierpnia 2006r. P. S.A., obecnie P. S.A. działając na podstawie art. 14a § 1 I 2 ustawy Ordynacja podatkowej, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o

13 udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów

14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kwestii

15 opodatkowania podatkiem dochodowym opłat ponoszonych przez Spółkę za usługi

16 medyczne świadczone na rzecz jej pracowników.

17 Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka wykupiła dla

18 pracowników abonament usług medycznych. Wynagrodzenie za abonament

19 określono w wysokości zryczałtowanej. Na podstawie umowy o świadczenie usług

20 medycznych Spółka uiszcza miesięczną opłatę z tytułu świadczenia przez

21 niepubliczny zakład opieki zdrowotnej usług medycznych na rzecz pracowników

22 Spółki. Spółka otrzymuje fakturę opiewającą na kwotę stanowiącą iloczyn liczby osób

23 uprawnionych i odpowiedniej opłaty określonej w umowie (w całości uiszczanej przez

24 Spółkę) oraz iloczyn liczby pakietów rodzinnych i odpowiedniej opłaty określonej w

25 umowie (obciążającej pracowników, którzy taki pakiet wybrali, poprzez potrącenie z

26 wynagrodzenia za pracę). Tak skalkulowana opłata składa się z dwóch zasadniczych

27 składników:

28 - wynagrodzenia zarówno z tytułu usług medycznych z zakresu medycyny pracy, jak i

29 z tytułu dodatkowych usług medycznych,

30 -wynagrodzenia za opiekę członków rodzin w ramach pakietu rodzinnego.

31 Zapytanie dotyczyło kwestii, czy składki opłacane przez Spółkę z tytułu objęcia

32 opieką medyczną pracowników Spółki stanowią przychód tych osób ze stosunku

33 pracy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 12

34 ustawy i czy w związku z tym Spółka ma obowiązek pobierać zaliczki na podatek

35 dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, wartość świadczeń medycznych nie

36 stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ nie

37 jest możliwe określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego

38 pracownika, zaś opłaty ryczałtowe ponoszone są przez Spółkę bez względu na

39 rzeczywistą wartość wykonanych usług. Nie jest zatem możliwe ustalenie podstawy

40 opodatkowania dla poszczególnych osób fizycznych.

41 W konsekwencji, na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu poboru

42 zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

43 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] października 2006r. potwierdził stanowisko Spółki zawarte we wniosku z 23 sierpnia 2006r. i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Uzasadniając postanowienie, organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.: dalej ustawa lub u.p.d.o.f.) wskazał, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę w związku z umową zawartą z firmą świadczącą usługi medyczne na rzecz pracowników Spółki będą stanowić przychód konkretnego pracownika, ale wyłącznie z chwilą faktycznego otrzymania przez niego świadczeń medycznych w wysokości wartości tych świadczeń. Nie jest natomiast możliwe ustalenie wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną w sytuacji, gdy wnioskodawca ponosi

44 odpłatność w formie ryczałtu bez względu na to, czy dane osoby skorzystały z usługi.

45 Z powyższych względów, świadczenie polegające na finansowaniu

46 pracownikom bezpłatnych usług medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie

47 powoduje powstania po stronie pracownika przychodu.

48 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się ze stanem

49 faktycznym stwierdził, że powyższa interpretacja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. rażąco narusza prawo pozostając w sprzeczności z treścią przepisów art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b i art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, po wszczęciu z urzędu postępowania w trybie art.14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007r., decyzją z [...]marca 2012r. zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. w sprawie udzielenia

50 pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o

51 podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiocie podatkowego ujęcia

52 przychodu z tytułu zakupu na rzecz pracowników abonamentu usług medycznych,

53 wydane na wniosek Spółki, i uznał stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z 23

54 sierpnia 2006r. za nieprawidłowe.

55 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przedstawione okoliczności

56 sprawy nie uprawniały do stwierdzenia, iż przedmiotowe świadczenie na rzecz

57 pracowników bezpłatnych usług medycznych finansowanych przez Spółkę jako

58 zakład pracy, nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zryczałtowaną formę

59 odpłatności ponoszonej przez pracodawcę, a w konsekwencji, brak możliwości

60 ustalenia wartości świadczeń faktycznie otrzymanych przez osobę uprawnioną.

61 Pracownik objęty umową o świadczenie usług medycznych nabywa prawo do

62 korzystania z tych usług, a więc otrzymuje świadczenie, z którego korzysta, bądź nie

63 - w zależności od swoich potrzeb. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku

64 pracy uważa się także - zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 w/w ustawy - wartość

65 świadczeń nieodpłatnych lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ich wartość

66 pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, tj. jeżeli

67 przedmiotem świadczeń są usługi zakupione przez pracodawcę, wartość ustala się

68 według cen zakupu.

69 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie znalazło uzasadnienia

70 stanowisko Spółki, iż nie ma dostatecznych podstaw do opodatkowania świadczenia

71 na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi medyczne dla pracowników w

72 formie abonamentu. W tym przypadku podstawą opodatkowania jest równowartość

73 ceny, jaką pracodawca zapłacił za usługę objęcia pracowników opieką medyczną,

74 czyli za abonament przypadający na pracownika. Przedmiotem opodatkowania

75 będzie wartość usługi objęcia pracowników bezpłatną opieką medyczną, czyli

76 wartość abonamentu, a nie - wartość poszczególnych zabiegów czy konsultacji

77 lekarskich. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika, jest

78 równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie

79 pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych, przekazanych przez pracodawcę

80 usługodawcy.

81 Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem,

82 pracownik w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też

83 skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność

84 ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na

85 wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtów) Wartość ta jest stała i jest

86 ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego

87 pracownika w okresie, za który została zapłacona. Natomiast fakt skorzystania bądź

88 nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób

89 opodatkowaniu przedmiotowych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na

90 rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest bowiem korzystanie przez tych

91 pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką

92 medyczną.

93 Jedynie wyodrębnienie wartości usług z zakresu medycyny pracy umożliwia

94 zastosowanie do lei wartości zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1

95 pkt 11 u.p.d.o.f., który stanowi że wolne od podatku dochodowego są świadczenia

96 rzeczowe przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie prac)

97 jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów

98 wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

99 Natomiast świadczenia zdrowotne przekazane nieodpłatnie pracownikom,

100 których zakres wykracza poza określony wyżej, stanowią przychód pracownika ze

101 stosunku pracy podlegają opodatkowaniu na równi z innymi świadczeniami

102 przekazywanymi pracownikom. Na Spółce - jako pracodawcy - ciążą z tego tytułu

103 obowiązki płatnika, a zatem obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek

104 dochodowy od osób fizycznych, na podstawie art. 31 i art. 32 oraz przekazania na

105 rachunek właściwego organu podatkowego na podstawie art. 38 a także obowiązki

106 informacyjne, o których mowa w art. 39 u.p.d.o.f. tj. sporządzania i przekazywania

107 informacji o uzyskanych przez pracowniku przychodach podatnikowi oraz

108 właściwemu organowi podatkowemu.

109 Mając na względzie fakt, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W z [...] października 2006r. rażąco naruszało powołane wyżej przepisy art. 11 ust. 1 oraz ust. 2-2b, art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż zmiana przedmiotowego postanowienia jest w pełni uzasadniona oraz konieczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagali praworządności. W jego ocenie, stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W zawarte w

110 postanowieniu z [...] października 2006r potwierdzające stanowisko Spółki, iż

111 świadczenie polegające na finansowaniu pracownikom bezpłatnych usług

112 medycznych w zryczałtowanym systemie opłat nie powoduje powstania po stronie

113 pracownika przychodu, wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu

114 widzenia wymagań praworządności, ponieważ wbrew przepisom Konstytucji i ustawy

115 o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmierza do uniknięcia opodatkowania

116 części dochodów osiąganych na terytorium RP przez polskich rezydentów,

117 pracowników Spółki, otrzymujących świadczenie w postaci finansowanej przez

118 Wnioskodawcę możliwości skorzystania z usług medycznych świadczonych przez

119 niepubliczny zakład opieki zdrowotnej.

120 Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że

121 stosownie do postanowień art. 14b § 5 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30

122 czerwca 2007r., zmiana postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia

123 podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona

124 podatnikowi płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana postanowienia dotyczy

125 podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok

126 następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub

127 inkasentowi.

128 Skarżąca pismem z 23 marca 2012 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji

129 zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30

130 czerwca 2007r. (w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie

131 ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 217,

132 poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie musiało być zmienione z urzędu z

133 uwagi na wydanie go przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z rażącym naruszeniem prawa.

134 W świetle powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

135 Dyrektora Izby Skarbowej w W..

136 Uzasadniając odwołanie podniosła, iż przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej

137 w W. sposób uzasadniania zmiany postanowienia interpretacyjnego, podjęty przy tym po tylu latach od jego wydania, wskazuje, iż do tej pory, tj. do wydania przez

138 Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, nie było absolutnie żadnych podstaw ani

139 powodów do podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kroków

140 zmierzających do zmiany interpretacji. Nic nie wskazywało też, że jakiekolwiek

141 przepisy mogły być naruszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a co więcej,

142 przedstawiona przez niego interpretacja wpisywała się w praktykę. Innymi słowy, na

143 gruncie identycznie brzmiących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

144 fizycznych, ocena tego samego stanu faktycznego nie upoważniała do podjęcia

145 innych wniosków. Wydanie zatem przez NSA uchwały, porządkującej istniejące w

146 praktyce biegunowo odmienne stanowiska interpretacyjne, na poparcie których

147 można było znaleźć ewidentne argumenty, w ocenie Strony nie oznacza, że wydane

148 do tej pory interpretacje, a może i orzeczenia sądowe, akceptujące inne stanowisko

149 niż wyrażone w uchwałę - rażąco naruszają prawo.

150 Zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie posiadał uprawnienia

151 do działania w trybie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. Przepis ten przewiduje zamknięty i ściśle

152 określony katalog przesłanek, które powodować mogą uchylenie lub zmianę

153 interpretacji z urzędu. Powyższe oznacza, że żadna inna przesłanka nie może

154 powodować skutku w postaci umożliwiającej podważenie postanowienia

155 zawierającego interpretację.

156 Pierwszym rodzajem warunków, o których wyżej mowa, jest rażące

157 naruszenie prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego

158 Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów

159 prawa, jak i przyjętej ich wykładni. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia

160 rażącego naruszenia prawa ani w odniesieniu do cytowanego przepisu, ani na

161 gruncie przepisów dotyczących instytucji, tzw. wiążących interpretacji przepisów

162 prawa podatkowego, jak też w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej lub w

163 innych przepisach prawa podatkowego, choć się nim posługuje. Pojęcia tego użyto

164 chociażby w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

165 Pierwszy z tych przepisów dotyczy zakazu pogarszania sytuacji strony

166 odwołującej się od decyzji (postanowienia) chyba, że zaskarżona decyzja rażąco

167 narusza prawo lub interes publiczny. Drugi określa zaś, iż organ podatkowy

168 stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym

169 naruszeniem prawa. Z uwagi na brak legalnej definicji tego pojęcia, którym posługuje

170 się ustawodawca i jego istotną wagę dla interpretacji tych norm, o jego rozumieniu przesądzać musi w główne] mierze orzecznictwo sądowe. Uznać należy, że jeżeli

171 mówimy o rażącym naruszeniu prawa na gruncie przepisów podatkowych, to właśnie

172 orzecznictwo z zakresu tych przepisów, ma tutaj pierwszeństwo. Strona Skarżąca

173 wskazała fakt, że zostało ono ukształtowane głównie w odniesieniu do art. 247 § 1

174 pkt 3 O.p., jednakże nie istnieją żadne prawne przesłanki przemawiające za tym, aby

175 odmiennie rozumie pojęcie rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do art. 14b § 5

176 pkt 2 O.p. Dla umocnienia swoich argumentów w tej mierze Spółka powołała wyrok

177 NSA z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 794/08, w którym stwierdzono, iż "nie

178 może być wątpliwości co do tego, że używanemu w obrębie jednego aktu

179 normatywnego zwrotowi (pojęciu) nie nalepy nadawać odmiennych znaczeń. Brak

180 zatem podstaw do stwierdzenia, że "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 14b

181 § 5pkt 2 O.p. oznaczało innego rodzaju naruszenia niż wskazane w art. 234 I art. 247

182 § 1 pkt 3 O.p".

183 Wskazaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w

184 W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

185 W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest

186 rozumienie użytego w art. 14 b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30

187 czerwca 2007 r. pojęcia "rażącego naruszenia prawa", które umożliwia organowi

188 podatkowemu z urzędu zmianę lub uchylenie wcześniej wydanej interpretacji.

189 Organ podatkowy wskazał, że podstawowym założeniem przy ustalaniu dla

190 zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej znaczenia pojęcia "rażące

191 naruszenie prawa" jest takie jego zdefiniowanie, by zachować równowagę między

192 zasadą trwałości decyzji, która zapewnia ochronę strony (wnioskodawcy), a zasadą

193 praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, a wynikającą z art. 7, art.

194 87 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

195 Organ podatkowy w obszernych rozważaniach uznał, że uzasadnione jest

196 uznanie, że "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art,14b § 5 pkt 2 Ordynacji

197 podatkowej, to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa, takie, że treść

198 postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu

199 prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może

200 być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Na

201 potwierdzenie tego stanowiska organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów

202 administracyjnych.

203 W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał

204 stanowisko, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych

205 uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych

206 świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający

207 opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

208 Ponadto dodał, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem

209 rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w

210 uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14

211 października 201 Ir., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że: "wykupione

212 przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od

213 podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy

214 o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników,

215 uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12

216 ust. 1 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd

217 Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników

218 pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku

219 dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o

220 podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić, dla uprawnionych do ich

221 wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej

222 ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające

223 konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego

224 skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

225 Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego

226 korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może

227 nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

228 od osób fizycznych. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na

229 zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to

230 uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług

231 medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych

232 usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już

233 natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie

234 danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest

235 też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego

236 świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania

237 konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem

238 medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych

239 nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o

240 podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanym (nieodpłatnym)

241 świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość

242 wykorzystania tych usług.

243 Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wartość nieodpłatnych świadczeń,

244 zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust.

245 2a ustawy. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy, jeżeli przedmiotem świadczeń

246 są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według

247 cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2

248 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych punkt odniesienia do ustalenia

249 wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego

250 świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne

251 wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe

252 sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli

253 miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do

254 jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy

255 o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie rozważonej regulacji

256 prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy, czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego

257 pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości

258 świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na

259 równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru

260 uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z

261 niego prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych

262 pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest

263 prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom

264 medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec

265 prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

266 Organ podatkowy wskazał, że powołana wyżej argumentacja doprowadziła Dyrektora

267 Izby Skarbowej w W. do przekonania, że jeżeli pracodawca na rzecz

268 swojego pracownika wykupuje abonament medyczny o określonej wartości, wartość ta na podstawie art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód pracownika

269 ze stosunku pracy.

270 W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor

271 Izby Skarbowej w W., uznając stanowisko przedstawione w postanowieniu

272 Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. za błędne, był nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do dokonania jego zmiany, celem udzielenia Stronie prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o których wykładnie wnosiła Strona.

273 Tak więc podnoszone w tym zakresie zarzuty odwołania ocenić należy jako

274 bezzasadne. Jednocześnie, w świetle poczynionych wyżej uwag, a zwłaszcza

275 ochrony podatnika/płatnika przed skutkami błędów organów podatkowych, nie jest

276 istotne, że zmiana postanowienia nastąpiła dopiero po ponad pięciu latach od dnia

277 jego wydania, na co również Strona zwraca uwagę w odwołaniu.

278 Pismem z 27 czerwca 2012 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję

279 zarzucając jej naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30

280 czerwca 2007r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie

281 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z

282 2006r. Nr 217, poz. 1590) poprzez uznanie, że postanowienie Naczelnika

283 [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2006r. zawierające interpretację indywidualnie, skierowane do Spółki, zostało wydane

284 z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe Strona Skarżąca wniosła o:

285 1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W oraz

286 poprzedzającej ją decyzji zmieniającej z urzędu postanowienie organu pierwszej

287 instancji oraz

288 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego

289 według norm prawem przepisanych.

290 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości

291 podtrzymując dotychczasową argumentację.

292 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

293 Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002r.

294 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują

295 wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

296 względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola

297 wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał

298 prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę

299 tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za

300 udowodnione.

301 Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji

302 może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w

303 wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało

304 lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia

305 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

306 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

307 W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja

308 Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie narusza prawa.

309 W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości

310 naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz

311 (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek

312 podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co

313 do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych

314 sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa

315 albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od dnia 1

316 stycznia 2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie

317 dodanego art. 14d Ordynacji podatkowej, następcy prawni podatnika oraz osoby

318 trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe, są zobowiązani do wyczerpującego

319 przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2

320 Ordynacji podatkowej). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić

321 interpretację, to jednak zgodnie z art.14a § 3 Ordynacji podatkowej, określającego

322 treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne

323 wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu

324 faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy,

325 tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi

326 ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b § 1 i § 2

327 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku

328 konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany

329 stanowiska przez organy podatkowe.

330 W tym miejscu Sąd wskazuje, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie

331 był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa

332 podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób

333 fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania abonamentów medycznych

334 uprawniających do korzystania z określonych świadczeń w niepublicznej placówce

335 medycznej.

336 Rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie

337 sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej

338 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS

339 7/10 (publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych:

340 http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że:

341 "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie

342 jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1

343 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

344 (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników,

345 uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12

346 ust. 1 wymienionej ustawy."

347 Uchwała ta, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ma ogólną moc wiążącą w

348 innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela

349 poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do

350 rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu

351 Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd

352 prawny wyrażony w uchwale.

353 Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w

354 uchwale z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10.

355 W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że

356 wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych,

357 których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na

358 podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich

359 wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej

360 ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym posiadające

361 konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego

362 skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu.

363 Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego

364 korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może

365 nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi

366 możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w

367 momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek

368 pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie

369 relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji

370 do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które

371 stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po

372 uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na

373 otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu

374 podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z

375 tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z

376 wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do

377 dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym

378 (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu

379 możliwość wykorzystania tych usług.

380 Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art.

381 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

382 Zgodnie z art. 11 ust 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi

383 zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen

384 zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2

385 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym

386 zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana

387 cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen

388 zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze

389 znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie

390 tej wartości w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie

391 z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a

392 pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług

393 medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w

394 relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części

395 odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu,

396 albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące

397 możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do

398 odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego

399 wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z

400 powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

401 Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni

402 podziela, nakazuje uznać za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty

403 naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 11 ust. 1 i 2a pkt 2

404 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko

405 wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art.

406 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej

407 wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych

408 świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku

409 pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca

410 dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących

411 badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu

412 podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części

413 otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne.

414 Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych

415 nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi

416 pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika

417 udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób

418 uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie

419 wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy.

420 Z uwagi zaś na fakt, że to stosunek pracy jest uzasadnieniem wykupienia

421 pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń

422 pracowników oraz członków ich rodzin, uzyskanie prawa do świadczeń objętych

423 pakietami także przez członków rodzin pracowników może być uznane za

424 nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy pracownika, o

425 którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

426 Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że

427 skarżący skoncentrował przedmiot swoje skargi na zarzucie naruszenia art. 14 b § 5

428 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

429 Ustawowo określonym kryterium, umożliwiającym weryfikację w trybie nadzoru

430 wadliwej interpretacji, jest "rażące naruszenie prawa". Pojęcie "rażącego naruszenia

431 prawa", nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, należy je więc odnieść do

432 innych przepisów Ordynacji, w których zostało użyte. Musi być jednak rozumiane z

433 uwzględnieniem odrębności instytucji prawnych ukształtowanych w ustawie z użyciem tego kryterium. Uzasadnia to zarówno różny cel regulacji z art. 234 i art. 247

434 § 1 pkt 3 oraz art. 14b§5pkt2 Ordynacji podatkowej, jak i umiejscowienie tych

435 przepisów w strukturze tejże ustawy, wskazujące na odrębne funkcje jakie zamierzał

436 im nadać ustawodawca. Przepis art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczący

437 wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego (rozdz.1 działu II nie zawiera

438 odesłania do art. 234 Ordynacji podatkowej odnoszącego się do zakazu

439 reformationis in peius w zwykłym postępowaniu podatkowym (rozdz.15 działu IV), ani

440 do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wskazującego przesłanki stwierdzenia

441 nieważności decyzji w trybie nadzwyczajnym (rozdz. 18 działu IV).

442 Zdaniem Sądu, odrębność regulacji w zakresie interpretacji podatkowych i

443 oderwanie tego postępowania od "zwykłego" postępowania podatkowego oznacza,

444 że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji

445 podatkowej (dział II) należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu

446 podatkowym unormowanym w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek wskazane

447 jest zachowanie jednolitości pojęć używanych na gruncie ustawy podatkowej, to

448 uwzględnienie odrębności instytucji "wiążących interpretacji prawa" od specyfiki

449 wymiarowego postępowania podatkowego jest konieczne dla zachowania celu jakim

450 procedury te mają służyć. Pominięcie tych odrębności spowodowałoby, że słuszna

451 skądinąd idea wiążących interpretacji, mająca służyć ochronie rzetelnych podatników

452 przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, przerodziłaby się w praktyce w

453 legalizowanie wadliwych interpretacji, godzących w porządek prawny.

454 Wąskie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa", przy bardzo

455 ograniczonym katalogu przesłanek, pozwalających na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2

456 Ordynacji podatkowej na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego,

457 nie służyłoby pewności prawa, lecz przeciwnie - utrwalałoby błędną wykładnię, mimo

458 jej sprzeczności z ustawą. Powołany przepis jest przy tym jedynym narzędziem

459 dającym możliwość wzruszenia z urzędu funkcjonujących w obrocie prawnym

460 interpretacji złych z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, czyli

461 sprzecznych z tym porządkiem. Praktyka orzecznicza pokazuje, że problemy z

462 interpretacją przepisów podatkowych mają nie tylko podatnicy ale też organy

463 podatkowe, a skala tego problemu świadczy już nie o braku profesjonalizmu

464 organów, ale o bardzo złej legislacji.

465 Celem nadrzędnym, jakiemu miało służyć wprowadzenie w art. 14 b § 5 pkt 2

466 Ordynacji podatkowej "wiążących interpretacji", było zapewnienie pewności prawa,

467 jego realizacja jest zatem możliwa tylko wówczas, gdy ochronie podatników

468 odpowiadają uprawnienia organów podatkowych do zmiany, nie tylko interpretacji

469 "rażąco" naruszających prawo, ale i tych, które w sposób "zwykły" naruszają

470 regulacje ustawowe. W świetle powyższych rozważań, Sąd podziela pogląd, jaki

471 wyraził Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 12 czerwca

472 2007 r., sygn. akt I SA / Rz 32 / 07, że "(...)"rażące" naruszenie prawa o którym

473 mowa w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej- to każde istotne i oczywiste

474 naruszenie prawa, tj. takie, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej

475 sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że

476 rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ

477 praworządnego państwa".

478 Podkreślić w rozważaniach trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając w

479 trybie nadzoru wadliwą interpretację Naczelnika [...] Urzędu

480 Skarbowego w W. z dnia [...] października 2006r. w sposób wyczerpujący

481 wskazał na naruszenie przepisów dające podstawy do uznania tej interpretacji za

482 rażąco naruszającą prawo. Sąd orzekający w niniejszym składzie za prawidłowe

483 uznaje stanowiska organu odwoławczego, że rażące naruszenie prawa, z uwagi na

484 specyfikę Instytucji interpretacji podatkowych, może być definiowane jako udzielenie

485 wykładni przepisu lub oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa na

486 podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Powyższy pogląd znajduje

487 swoje zasadnicze uzasadnienie w tym, iż w postępowaniu w sprawie interpretacji

488 organy podatkowe nie prowadza postępowania dowodowego, lecz swoje stanowisko

489 opierają wyłącznie na danych przedstawionych przez podatnika, dlatego koniecznym

490 jest aby podawane dane, składające się na wykrystalizowanie stanu faktycznego,

491 były wyczerpujące i pełne.

492 Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.120, art.

493 121, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te

494 uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji

495 podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew

496 temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie

497 wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania

498 podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej.

499 Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151

500 Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.