Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2183/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 r., III SA/Wa 2183/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi B.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu 25 stycznia 2013 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek B. T. (zwanego dalej "Skarżącym") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

3 Skarżący przedstawiając stan faktyczny wskazał, że nieruchomość położona

4 przy ul. [...] w W. jest zlokalizowana na obszarze objętym

5 unormowaniem dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów

6 na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 dalej zwany

7 "dekretem"). Akt ten wszedł w życie z dniem ogłoszenia (art. 12 dekretu), tj. w dniu

8 21 listopada 1945 r. (Dz. U. z 21 listopada 1945 r.). Zgodnie z jego art. 1,

9 nieruchomość położona przy ul. [...] z dniem ogłoszenia ww. aktu przeszła

10 na własność gminy m. st. Warszawy. W dniu 27 maja 1990 r. grunt stał się

11 własnością [...], co zostało potwierdzone decyzjami Wojewody W. nr [...], [...], [...] z [...] maja 1991 r. oraz [...] z [...] lipca 1992 r. Skarżący zwrócił uwagę, iż według art. 36 ust. 1 ustawy z 25 marca 1994 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 1994 r. nr 48, poz. 195), mienie należące do dzielnic-gmin przekazuje się właściwym gminom warszawskim w tym przypadku Gminy Warszawa - Centrum. Według art. 20 ust. 1 ustawy z 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2002 r. nr 41, poz. 361) mienie gmin warszawskich staje się z mocy ustawy mieniem m. st. Warszawy.

12 Skarżący zaznaczył, iż objęcie nieruchomości przez gminę nastąpiło 24

13 września 1947 r., tj. w dniu ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym nr 18 Rady

14 Narodowej i Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy. Adwokat J. D.,

15 pełnomocnik M. B. złożył w dniu 23 października 1947 r.

16 wniosek o przyznanie prawa własności czasowej, zachowując termin przewidziany w

17 art. 7 ust. 1 dekretu. Do wniosku dołączono zaświadczenie Wydziału Hipotecznego

18 Sądu Okręgowego w W., stwierdzające, że "Nieruchomość w m. st.

19 Warszawie Nr [...]" położona przy ul. [...] zawierała powierzchnię 1544,37

20 m2. Prawo własności posiadał M. B., który sprzedał wszystkie

21 należące do niego prawa do nieruchomości gruntowej położonej przy ul. [...]

22 wraz z dwoma 3-pietrowymi budynkami mieszkalnymi S. W. i

23 L. W., w równych częściach niepodzielnie (umowa notarialna z 21

24 grudnia 1951 r. Rep. Nr [...]). Złożony wniosek z 23 października 1947 r. został

25 rozpoznany decyzją Naczelnika W. z [...] marca 1974 r.

26 odmawiającą S. i L. W. przyznania prawa użytkowania

27 wieczystego gruntu z jednoczesnym przejęciem na własność budynków.

28 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] listopada 2000 r.

29 ([...]) stwierdziło nieważność ww. decyzji. Została ona utrzymana w

30 mocy decyzją z [...] czerwca 2001 r. ([...]). Naczelny Sąd

31 Administracyjny wyrokiem z 28 lutego 2003 r. sygn. akt I SA 1943/01 oddalił skargę

32 najemców lokali na decyzję SKO.

33 W dalszej części Skarżący podniósł, że na mocy aktu notarialnego z 13

34 sierpnia 2004 r. Rep. A Nr [...], J. W. i J. W.

35 (spadkobiercy po S. W.), A. W., P. W. i J.

36 W. (spadkobiercy po L. W.) zbyli udziały w spadku na rzecz

37 B. i J. T.. Wniosek z 23 października 1947 r. został

38 rozpoznany decyzją Prezydenta W. z [...] sierpnia 2005 r. nr

39 [...]. Decyzja została uchylona na mocy decyzji Samorządowego

40 Kolegium Odwoławczego w W. z [...] marca 2006 r. ([...]).

41 Kolejna decyzja nr [...] z [...] czerwca 2007 r. również została uchylona

42 decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] grudnia

43 2007 r. ([...]). Na mocy decyzji Prezydenta W. nr

44 [...] z [...] listopada 2010 r., [...] z [...] grudnia 2010 r.,

45 [...] z [...] grudnia 2010 r. ustanowiono prawo użytkowania wieczystego

46 na okres 99 lat do udziału 0,55500 części zabudowanego gruntu o powierzchni 361

47 m2, 03160 części zabudowanego gruntu o powierzchni 353 m2 oraz do

48 nieruchomości o powierzchni 515 m2 na rzecz B. i J. T.;

49 odmówiono ustanowienia prawa użytkowania wieczystego do pozostałej części

50 udziałów przyznanych właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości. Na

51 mocy umowy w formie aktu notarialnego z 24 marca 2011 r. Rep. A [...]

52 B. i J. T. nabyli prawo użytkowania wieczystego ww.

53 nieruchomości a na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z [...] stycznia 2012 r.

54 ustanowili odrębną własność poszczególnych lokali w nieruchomości. Na mocy

55 umowy z 23 maja 2012 r. Rep. A [...] dokonano sprzedaży lokalu

56 mieszkalnego i garażu wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej,

57 stanowiącej prawo użytkowania wieczystego gruntu.

58 Skarżący stoi na stanowisku, że On oraz jego żona J. T. są

59 niewątpliwie właścicielami nieruchomości budynkowych położonych przy ul. [...] (z wyłączeniem części sprzedanej przez Skarb państwa lub Gminę W.) stanowiącej dawną nieruchomość warszawską oznaczoną Nr hip. [...].

60 Jego zdaniem oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu warszawskiego

61 skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. w przypadku

62 spełnienia ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego

63 następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, ma

64 niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Według Skarżącego odzyskanie prawa

65 wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą

66 symboliczną (art. 7 dekretu) obecnie prawa wieczystego użytkowania, było ustawowo

67 zagwarantowaną formą rekompensaty.

68 Ponadto jego zdaniem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być

69 utożsamione ze zwrotem własności jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu

70 własności, w sytuacji gdy ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu

71 na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Według

72 Skarżącego prawo wieczystego użytkowania jest silnym prawem rzeczowym (por.

73 wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12.04.2000r. K 8198) co pozwala na

74 potraktowanie ustanowienia wieczystego użytkowania jako swoistej restytucji

75 stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

76 Skarżący reasumując stwierdził, iż przychód uzyskany w wyniku zawartej

77 w dniu 23 maja 2012 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży lokalu

78 mieszkalnego, garażu oraz związanego z własnością lokalu udziału we

79 współwłasności nieruchomości wspólnej, która stanowi prawo użytkowania

80 wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek przy ul. [...]nie

81 stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26

82 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze

83 zm.; dalej zwana "u.p.d.o.f.").

84 Skarżący w związku z powyższym zapytał: Czy przychód ze wspomnianej

85 umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz części prawa użytkowania wieczystego

86 z dnia 23 maja 2012 r. podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8

87 u.p.d.o.f.?

88 Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że przychód z

89 przedmiotowej umowy sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem

90 dochodowym od osób fizycznych. W jego przekonaniu powyższe wynika z faktu, że:

91 1) nabycie nieruchomości budynkowej, z której wyodrębniony został lokal mieszkalny

92 nastąpiło wraz z nabyciem przez Niego i Jego żonę praw do spadków po S.

93 i L. W. od ich spadkobierców, to jest w 2004 r., a więc potencjalny obowiązek

94 podatkowy w zakresie przychodu ze sprzedaży nieruchomości bądź jej części wygasł

95 z końcem 2009 r. tj. przed datą zawarcia umowy sprzedaży lokalu,

96 2) ustanowienie na Jego rzecz i jego żony prawa użytkowania wieczystego nie

97 stanowiło nabycia tego prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.;

98 Skarżący odnosząc się punktu 1 zaznaczył, iż decyzja z dnia [...] marca 1974 r.

99 odmawiająca przyznania ówczesnym właścicielom nieruchomości budynkowej prawa

100 użytkowania wieczystego do nieruchomości gruntowej z jednoczesnym przejęciem

101 na własność Skarbu Państwa wszystkich budynków znajdujących się na tej

102 nieruchomości została uznana za nieważną na podstawie art. 156 § 1 ustawy z dnia

103 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 30, poz. 168

104 ze zm.; dalej zwanej "K.p.a."). Tym samym w momencie ostatecznego stwierdzenia

105 nieważności powyższej decyzji na mocy decyzji Samorządowego Kolegium

106 Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2001 r. własność nieruchomości budynkowej

107 powróciła do jej właścicieli. Zdaniem Skarżącego wspomniana nieruchomość weszła

108 w skład masy spadkowej i została skutecznie przez Niego nabyta umową z dnia [...]

109 sierpnia 2004 r.

110 Następnie przechodząc do punktu 2 podkreślił, iż stanowisko w zakresie aktu

111 ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na rzecz byłych właścicieli lub ich

112 następców prawnych jest szeroko rozpowszechnione zarówno w orzecznictwie jak i

113 interpretacjach organów podatkowych.

114 Skarżący podniósł, iż zostało ono wyrażone między innymi w wyroku Sądu

115 Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. (sygn. III RN 18/02) zgodnie z którym wydanie na

116 podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i

117 użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo

118 użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców

119 prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta W. z byłym

120 właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu

121 warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego

122 użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sprzedaż (odpłatne

123 zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem

124 przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, także wówczas gdy została

125 dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym

126 nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od

127 wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i

128 zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

129 W jego ocenie stanowisko takie wynika z faktu, że ustanowienie prawa

130 użytkowania wieczystego następuje w wyniku wydania decyzji opartej na dekrecie,

131 która ze swego założenia miała charakter quasi restytucyjny, tzn. nie prowadzi do

132 zwrotu prawa własności, ale przyznaje byłym właścicielom gruntu ograniczone prawo

133 rzeczowe o treści i wartości gospodarczej zbliżonej do prawa własności w celu

134 możliwie pełnego odzwierciedlenia pierwotnego stanu prawnego.

135 Skarżący zaznaczył, iż zgodnie z ustaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu

136 Administracyjnego, wyrażoną w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 17 grudnia

137 1996 r. (FPS 7/96) "przywracając stan prawny, który istniał przed wydaniem decyzji o

138 wywłaszczeniu, decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną (...)

139 Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi

140 lub jego następcom prawnym (...). Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa

141 własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa:

142 przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe."

143 Skarżący zwrócił uwagę, że wniosek o ustanowienie tego prawa został

144 złożony w 1947 r., natomiast ostateczna decyzja w tym przedmiocie zapadła pod

145 koniec 2010 r. W jego ocenie gdyby przedmiotowy wniosek został rozpoznany

146 w rozsądnym terminie prawo użytkowania wieczystego zostałoby już ustanowione na

147 rzecz pierwotnego właściciela i byłoby przenoszone na kolejnych właścicieli razem z

148 własnością nieruchomości budynkowych. W takiej sytuacji Skarżący i Jego żona

149 otrzymałby to prawo w 2004 r. W konsekwencji, uznanie że nabycie prawa do

150 użytkowania wieczystego nastąpiło w momencie jego ustanowienia tj. w 2011 r., a w

151 konsekwencji jego sprzedaż w 2012 r. podlega obowiązkowi podatkowemu,

152 prowadziłoby to obciążenia Skarżącego i Jego żony konsekwencjami błędów organu

153 administracji, co nie może być akceptowane w świetle zasad ogólnych prawa

154 administracyjnego, w szczególności zasady legalizmu (art. 6 K.p.a.), zasady

155 pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.), konstytucyjnych

156 standardów demokratycznego państwa prawa oraz zasad wykładni prawa, zgodnie z

157 którymi wszelkie wątpliwości interpretacyjne tłumaczy się na korzyść podatnika.

158 Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji

159 indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe

160 w odniesieniu do sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w odniesieniu

161 do sprzedaży części prawa użytkowania wieczystego.

162 W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje

163 generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku

164 kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub

165 udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5

166 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości

167 lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego

168 upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie

169 podlega w ogóle opodatkowaniu.

170 W ocenie Ministra w niniejszej sprawie za dzień nabycia lokalu mieszkalnego

171 będącego przedmiotem sprzedaży należy uznać datę zawarcia umowy sprzedaży, tj.

172 [...] sierpnia 2004 r. Tym samym należy stwierdzić, iż pięcioletni termin, określony

173 zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., upłynął z końcem 2009 r. W związku z tym

174 sprzedaż lokalu mieszkalnego nie stanowi źródła przychodu podlegającego

175 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ

176 pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

177 Organ odnosząc się do momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego

178 użytkowania przez Skarżącego, wskazał, iż prawo własności w systemie prawnym

179 jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami,

180 jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Zaznaczył jednocześnie, iż własność

181 jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest

182 przedmiotem własności. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu

183 wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola

184 prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Tym

185 samym prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym

186 się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi

187 prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania

188 wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

189 W ocenie Ministra oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu

190 skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i

191 użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku spełnienia

192 przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to

193 dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało

194 niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

195 W przekonaniu Organu z art. 7 ust. 1 ww. dekretu wynika, iż prawodawcy

196 niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich

197 następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta Warszawy gruntów

198 stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię

199 stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem

200 symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu,

201 obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą

202 rekompensaty.

203 Zdaniem Ministra Skarżący nabył w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa

204 i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu. W związku z tym w przedmiotowej sprawie

205 nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych.

206 Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela

207 skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, ale na mocy odpłatnej czynności

208 cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r., stał się podmiotem

209 uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania

210 w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz

211 Skarżącego użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa

212 użytkowania wieczystego. Tym samym ustanowienie na rzecz Skarżącego prawa

213 użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10

214 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie

215 z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06. Organ wskazał, że prawo

216 użytkowania wieczystego gruntu Skarżący nabył w dniu 24 marca 2011 r. Wobec

217 powyższego, sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie

218 stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

219 fizycznych.

220 W dalszej części Minister zwrócił uwagę, iż rozpatrując skutki podatkowe jego

221 sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym

222 od 1 stycznia 2009 r. Tym samym zaznaczył, iż zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy

223 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. po zakończeniu roku

224 podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa

225 w art. 45 ust. 1 a pkt 3 (PIT-39), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym

226 z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1

227 pkt 8 lit. a) - c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma

228 zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt

229 131.

230 W związku z powyższym Minister stoi na stanowisku, że odpłatne zbycie

231 lokalu mieszkalnego w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego

232 opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ

233 pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie

234 w jego ocenie sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego stanowi źródło

235 przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu

236 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30c

237 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r. Tym samym dochód ten

238 może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131

239 u.p.d.o.f., w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od

240 końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe,

241 określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

242 Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

243 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p.").

244 wydana interpretacja dotyczy tylko Skarżącego. Nie wywołuje natomiast skutków

245 prawnych dla jego małżonki.

246 Minister odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych,

247 stwierdził, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące

248 dla organu wydającego interpretację. Jednocześnie nie stanowią wiążącej wykładni

249 ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy

250 wydania interpretacji indywidualnej.

251 Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia

252 prawa, skierowane przez Skarżącego, stwierdził brak podstaw do zmiany

253 ww. indywidualnej interpretacji.

254 Skarżący pismem z 23 lipca 2013 r. zaskarżył ww. interpretację w części

255 dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków

256 podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży części prawa

257 użytkowania wieczystego, zarzucając jej naruszenie art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p.

258 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 O.p.

259 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

260 zasądzenie kosztów postępowania.

261 W uzasadnieniu zaznaczył, że decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1

262 dekretu mają charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego

263 właściciela jak i jego następców prawnych. W konsekwencji pojęcie "nabycia" w

264 przedmiotowym stanie faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować

265 art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

266 W jego ocenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny

267 swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie

268 wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być

269 interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść

270 podatnika. Tym samym zaznaczył, iż kryterium przyjęte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c

271 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania w stosunku do użytkowania wieczystego

272 nabytego na podstawie dekretu, ponieważ prowadzi ono do nieuzasadnionej

273 nierówności wobec prawa poprzez nieuwzględnienie specyfiki okresu historycznego,

274 w którym przyszło byłym właścicielom gruntów warszawskich dochodzić należnej im

275 z mocy prawa rekompensaty.

276 Skarżący odnosząc się do przyjętego przez organ uproszczenia, iż pojęcie

277 następców prawnych jest tożsame z pojęciem spadkobierców podkreślił, że nabywcy

278 są następcami prawnymi zarówno w kontekście prawidłowej wykładni przepisów art.

279 1052 i 1053 K.c., poglądów doktryny jak i ustalonego orzecznictwa. W jego ocenie

280 nabywcę spadku w zakresie wynikających z niego uprawnień należy w obrocie

281 prawnym traktować jak spadkobiercę, a więc mającego legitymację do złożenia

282 wniosku o zwrot nieruchomości (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w

283 Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. I OSK 844/06 LEX nr 329149). Jednocześnie

284 zdaniem Skarżącego nabywca spadku od spadkobiercy poprzedniego właściciela

285 nieruchomości, któremu odmówiono przyznania własności czasowej do gruntu na

286 podstawie art. 7 dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st.

287 Warszawy, jest stroną w rozumieniu art. 28 K.p.a. w postępowaniu o stwierdzenie

288 nieważności decyzji odmawiającej przyznania własności czasowej (Wyrok Składu

289 Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2003 r.,

290 OSA 4/03).

291 Według Skarżącego Minister dokonując wykładni art. 7 ust. 1 dekretu nie

292 zastosował wykładni językowej. Nie przedstawił żadnej reguły odstępstw

293 uzasadniającej tego typu działanie. Ponadto w jego ocenie Organ nie odniósł się do

294 treści merytorycznej stanowiska Skarżącego, a tym samym w ogóle pominął

295 przedstawioną linię orzeczniczą. Minister Finansów nie przedstawił jakichkolwiek

296 argumentów uzasadniających odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i

297 doktryny. Nie podjął najmniejszej próby polemiki zarówno ze stanowiskiem

298 Skarżącego jak i wyklarowanego orzecznictwa.

299 Zdaniem Skarżącego absolutyzowanie uznaniowości Ministra Finansów

300 zaprzeczyło istocie instytucji interpretacji indywidualnej.

301 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

302 w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

303 Skarżący pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. w nawiązaniu do otrzymanej

304 odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze z dnia 23 lipca

305 2013 r. Jednocześnie wniósł o nieuwzględnienie stanowiska strony przeciwnej,

306 uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

307 Skarżący podniósł, iż organ całkowicie zignorował przedstawione przez Niego

308 poglądy i argumenty co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż jego rozstrzygnięcie

309 ma charakter całkowicie dowolny. Jego zdaniem sporna interpretacja nie zawiera

310 jakichkolwiek informacji wskazujących na uwzględnienie orzecznictwa sądów przez

311 Organ.

312 Jednocześnie zaznaczył, iż Minister dokonując interpretacji art. 7 dekretu

313 odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu. W jego przekonaniu

314 wskazana norma wyraźnie odnosi się do następców prawnych właściciela podczas,

315 gdy sporna interpretacja podatkowa zawiera zapisy o właścicielu oraz spadkobiercy

316 właściciela przyjmując domyślnie, iż następcami prawnymi są jedynie spadkobiercy.

317 Skarżący ponadto uznał wnioski organu za pozbawione jakichkolwiek argumentów i

318 tez uzasadniających ich racjonalność. W jego ocenie stanowią one wyłącznie

319 aprioryczne założenie nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach

320 prawnych.

321 Reasumując Skarżący uznał się za następcę prawnego w rozumieniu art. 7

322 dekretu.

323 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

324 Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju

325 sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art.

326 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

327 administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a"), sądy

328 administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów

329 administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem

330 zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w

331 postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania

332 przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz

333 trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez

334 sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych

335 interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych

336 sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.).

337 W myśl art. 146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o

338 których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza

339 bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1

340 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą

341 prawną.

342 W świetle tak określonej sądowej kognicji uznać należy, iż zaskarżona

343 interpretacja podlega oddaleniu albowiem odpowiada prawu i przy jej wydaniu nie

344 naruszono ani wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, ani też

345 przepisów Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb wydawania interpretacji

346 indywidualnych w sprawach podatkowych.

347 Istota sporu między stronami dotyczy tej części Interpretacji, która odnosi się

348 do skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w odniesieniu do sprzedaży

349 części prawa użytkowania wieczystego. W ocenie Skarżącego, Organ wydając

350 Interpretację naruszył w tym zakresie zarówno przepisy prawa proceduralnego, o

351 których mowa w art. 14b § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., jak i przepisy

352 prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie art. 10 ust. 1

353 pkt 8 u.p.d.o.f, gdyż decyzje wydane na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu mają

354 charakter restytucyinv zarówno w stosunku do poprzedniego właściciela jak i jego

355 następców prawnych, a w konsekwencji pojęcie "nabycia" w przedmiotowym stanie

356 faktycznym w ogóle nie występuje i nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8

357 u.p.d.o.f.

358 Odnosząc się w pierwszej kolejności do naruszeń przepisów procesowych

359 przy wydaniu zaskarżonej Interpretacji Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p.

360 minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek

361 zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację

362 przepisów7 prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

363 Z kolei, zgodnie z art. 120 ustawy O.p., organy podatkowe działają na

364 podstawie przepisów prawa. Przepis ten nawiązuje do zasady praworządności,

365 która jest podstawową zasadą państwa prawnego zapisaną w art. 7 Konstytucji.

366 Działanie na podstawie przepisów prawa oznacza więc działanie w ramach

367 zakreślonych przez art. 87 Konstytucji RP, który wskazuje źródła powszechnie

368 obowiązującego prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, to z jednej trony

369 działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów

370 prawa materialnego jak i procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120

371 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany

372 jest do działania zgodnego z prawem, w tym także do ponoszenia ciężarów i

373 świadczeń publicznych określonych w ustawie. Obowiązki podatnika wynikają z art.

374 83 i 84 Konstytucji oraz ustaw podatkowych. Zasada praworządności wymaga, aby

375 oba interesy publiczny, jak i podatnika zostały należycie wyważone.

376 Podkreślić należy, że art. 120 O.p. oznacza, iż w postępowaniu podatkowym

377 nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez

378 prawo zakazane. Naruszenie zasady praworządności powoduje nieważność decyzji

379 podatkowej, gdy ta została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym

380 naruszeniem prawa.

381 W ocenie Sądu, Organ wydając zaskarżoną interpretacje, oparł się na

382 mających zastosowanie w sprawie, przepisach prawa. Indywidualna interpretacja

383 przepisów prawa podatkowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady,

384 która w istocie zabrania podejmowania rozstrzygnięć w oparciu o okoliczności inne,

385 niż wynikające z obowiązujących przepisów.

386 I tak, w szczególności, w zaskarżonej interpretacji Organ odniósł się do

387 momentu ustalenia daty nabycia prawa wieczystego użytkowania przez Skarżącego

388 poprzez wskazanie, że prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako

389 prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze

390 w stosunku do rzeczy.

391 Ponadto w wydanej interpretacji wskazano, że oddanie w użytkowanie

392 wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o

393 własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wypadku

394 spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się

395 o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało

396 niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

397 Przywołując przepis art. 7 ust. 1 Organ wskazał, że w okolicznościach sprawy

398 nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawno rzeczowych

399 albowiem Skarżący nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela

400 skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej, gdyż na mocy odpłatnej czynności

401 cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2004 r,. stał się podmiotem

402 uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W

403 znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego użytkowania wieczystego

404 nieruchomości stanowiło zatem nabycie prawa użytkowania wieczystego.

405 Tym samym uznać trzeba, że przytaczając właściwe przepisy materialne i

406 dokonując ich wykładni, wbrew twierdzeniom Skarżącego, Organ nie naruszył

407 wskazywanych przepisów postępowania o wydanie interpretacji, tj. art. 14b § 1 w

408 zw. z art. 120 O.p.

409 W ocenie Sądu, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art.

410 121 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez Organ do treści merytorycznej

411 stanowiska Wnioskodawcy oraz pominięcie przedstawionych wyroków sądowych na

412 poparcie swojego poglądu i "odejście od ogólnie przyjętych ustaleń orzecznictwa i

413 doktryny".

414 Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy za Organem, że zgodnie z art.

415 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący

416 zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że żaden przepis nie

417 nakazuje bezwzględnego stosowania w postępowaniu w sprawie wydawania

418 interpretacji indywidualnych orzecznictwa sądowego oraz stosowanie go niejako "z

419 urzędu". Zgodnie z art. 14a ustawy O.p., Organ Interpretacyjny dąży do zapewnienia

420 jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy

421 kontroli skarbowej, w szczególności, dokonując jego interpretacji, przy uwzględnieniu

422 orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału

423 Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

424 Znaczenia wskazanego wyżej pojęcia "przy uwzględnieniu" nie zawiera

425 powołana ustawa Ordynacja podatkowa, wobec tego należy posłużyć się definicją

426 słowa "uwzględniać" w jego słownikowym znaczeniu, zgodnie z którym

427 "uwzględniać", to brać pod uwagę, w rachubę (por. Mały Słownik Polskiego pod

428 redakcją S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka. Wydawnictwo Naukowe PWN.

429 Warszawa 1993. s. 873).

430 Jakkolwiek orzecznictwo sądów może kształtować pewną linię orzecznictwa,

431 ale uwzględnianie, jak wskazano powyżej, jest to branie pod uwagę, w rachubę, a

432 nie nakaz stosowania orzecznictwa sądów w prawie podatkowy m przez analogię,

433 gdyż zgodnie z art. 153 p.p.s.a. jedynie ocena prawna i wskazania co do dalszego

434 postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ,

435 którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

436 Dodatkowo należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych

437 organy podatkowe dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy nie są zobligowane

438 do wypowiadania się i analizy orzeczeń sądowych. Nie można zatem oczekiwać,

439 aby oceniając stanowisko podatnika wyrażone w złożonym wniosku o wydanie

440 interpretacji indywidualnej Organy Interpretacyjne analizowały każdy wyrok sądowy.

441 Wymogu tego nie narzuca, w szczególności, art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w

442 razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi

443 zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, co

444 w przedmiotowej sprawie uczyniono. Dlatego nie uwzględnienie w przedmiotowej

445 interpretacji wyroków sądowych nie może być uznane za naruszenie zasady

446 zaufania do organów podatkowych.

447 Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z

448 niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu

449 prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie

450 zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w

451 efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie,

452 a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie

453 zawarte. Wreszcie, nawiązując do przytoczonych przez Skarżącego wyroków,

454 podzielić należy pogląd Organu, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach

455 i nie są wiążące dla organu podatkowego wydającego interpretację w rozstrzyganej

456 sprawie. Zgodnie bowiem z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie

457 obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy,

458 ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

459 Tak więc katalog źródeł prawa zawarty w cyt. przepisie nie wskazuje, w

460 szczególności, orzecznictwa sądów, jako źródło prawa powszechnie

461 obowiązującego. W konsekwencji uznać więc trzeba, że zarzut naruszenia art. 121 §

462 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Organ jako podstawę swojego stanowiska

463 przywołanych przez Skarżącego wyroków, musiał być uznany przez tut. Sąd jako

464 bezpodstawny.

465 Dokonując oceny zasadności skargi pod kątem wskazywanych przez

466 Skarżącego naruszeń prawa materialnego, w ocenie Sądu, nie zasługuje na

467 uwzględnienie twierdzenie Skarżącego, że w okolicznościach sprawy wskazanych

468 we wniosku o wydanie interpretacji, nie doszło do nabycia prawa, o którym mowa w

469 art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz, że Organ dokonując interpretacji art. 7 dekretu,

470 odstąpił od dopuszczalnego literalnego brzmienia tego przepisu.

471 Z zaprezentowanego we Wniosku stanu faktycznego wynika w sposób jasny,

472 że Skarżący w wyniku umowy z dnia [...] sierpnia 2004r. nabył prawo użytkowania

473 wieczystego gruntu położonego na obszarze W..

474 Nabycie to nastąpiło wskutek realizacji uprawnień wynikających z. art. 7 ust. 1-4

475 Dekretu, które to uprawnienia Skarżący wraz z małżonką nabyli odpłatnie w wyniku

476 zbycia udziałów w spadku od spadkobierców wywłaszczonego właściciela

477 nieruchomości. W znaczeniu prawnym ustanowienie na rzecz Skarżącego i jego

478 małżonki użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiło nabycie prawa

479 użytkowania wieczystego. W ocenie Sądu, nabycie to niewątpliwe należało uznać za

480 nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż z treści tego przepisu oraz z

481 treści innych przepisów u.p.d.o.f. nie można wysnuć wniosku, że ustawodawca

482 konstruując ten przepis miał na myśli inne nabycie, niż nabycie w rozumieniu

483 prawnym. Należy podkreślić, że również. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja

484 2002 r. sygn. akt III RN 18/02 uznał, że ustanowienie użytkowania wieczystego

485 nieruchomości na podstawie uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 -4 Dekretu jest

486 nabyciem w znaczeniu prawnym. Jednakże Sąd Najwyższy w wyroku tym uznał, że

487 celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania

488 wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego

489 właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie

490 wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4

491 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania

492 wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą Dekretu

493 odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w

494 dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych

495 nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie Sądu,

496 tak samo należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości,

497 jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień

498 wynikających z art. 7 ust. 1-4 Dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

499 Analizując wymieniony wyrok Sądu Najwyższego, skład orzekający w

500 niniejszej sprawie doszedł do wniosku, że argumentacja Sądu Najwyższego opierała

501 się na stwierdzeniu, że w sprawie, której dotyczył ten wyrok chodziło o osoby, które

502 nie z własnej woli stały się stroną stosunku prawnego łączącego je z gminą na

503 podstawie art. 7 Dekretu, którego treścią był obowiązek zrekompensowania strat

504 poniesionych przez właścicieli nieruchomości wskutek komunalizacji gruntów na

505 podstawie przepisów dekretu. W wyroku tym Sąd Najwyższy podkreślał, że w

506 przypadku tych osób nie dochodziło do nabycia nowego dla uch osób składnika

507 majątkowego, gdyż osoby te uzyskiwały rekompensatę w postaci użytkowania

508 wieczystego w zamian za odebrane im prawo własności nieruchomości. W

509 przypadku następców prawnych była to rekompensata za składniki majątku, które

510 wskutek niezgodnego z prawem postępowania organów państwa nie weszły do ich

511 majątku w wyniku spadkobrania po wywłaszczonym właścicielu nieruchomości.

512 Zatem w rzeczywistości w przypadku tych podmiotów dochodziło do przynajmniej

513 częściowego naprawienia uszczerbku jaki powstał w ich majątku w wyniku wejścia w

514 życie Dekretu i uchylenia się przez państwo do realizacji wszystkich jego

515 postanowień. Należy podkreślić, że w przypadku tych osób rekompensata ta miała

516 częściowy charakter, gdyż w zamian za utracone prawo własności nieruchomości

517 osoby te otrzymywały użytkowanie wieczyste tej nieruchomości, które jak

518 stwierdzono wcześniej, jest prawem którego treścią są uprawnienia słabsze niż w

519 przypadku własności.

520 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ten pogląd Sądu

521 Najwyższego należy uznać za słuszny. Dlatego też przestawiona argumentacja nie

522 może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż Skarżący nie był

523 właścicielem, ani spadkobiercą wywłaszczonej nieruchomości, a podmiotem

524 uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1 Dekretu stał się z własnej woli, w wyniku

525 odpłatnej czynności prawnej. W przypadku Skarżącego nie można zatem mówić o

526 quasi restytucyjnym i rekompensacyjnym charakterze nabycia prawa użytkowania

527 wieczystego gruntu. Inaczej mówiąc, nie można mówić o rekompensacie w

528 stosunku do tych osób, które z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej

529 weszły w posiadanie roszczeń i uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu, na

530 podstawie którego przyznano im prawo użytkowania wieczystego nieruchomości.

531 Z powyższych przyczyn, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie

532 stanowisko Skarżącego, że Organ dokonując interpretacji art. 7 Dekretu, odstąpił od

533 dopuszczalnego brzmienia tego przepisu i że Skarżący jest następcą prawnym w

534 rozumieniu tego przepisu, gdyż nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu w

535 trybie art. 1052 w zw. z art. 1053 K.c., a więc przeniesienie spadku nastąpiło w

536 drodze sukcesji uniwersalnej.

537 W odniesieniu do poglądów Skarżącego dotyczących konieczności

538 uwzględnienia przez Organ przy wykładni komentowanych przepisów art. 32

539 Konstytucji RP, zdaniem Sądu, powyższa wykładnia nie narusza konstytucyjnej

540 zasady równości poprzez dyskryminację następców prawnych nabywających prawa i

541 roszczenia do wspomnianych nieruchomości w drodze umowy sprzedaży w

542 stosunku do następców nabywających praw i roszczenia w drodze dziedziczenia.

543 Pomijając fakt, że zasada ta nie charakteru bezwzględnego, podnieść należy, że

544 cechą relewantną w przypadku sytuacji Skarżącego, w odróżnieniu od

545 spadkobierców jest to, że stał się on podmiotem praw i obowiązków wynikających z

546 art. 7 Dekretu z własnej woli i w wyniku odpłatnej czynności prawnej. Dodatkowo

547 wskazać można, że art. 32 ust. i Konstytucji RP stanowi o równości obywateli wobec

548 prawa. Zasada ta w prawie podatkowym była w przeszłości wielokrotnie

549 przedmiotem kontroli konstytucyjnej. Trybunał Konstytucyjny uznaje, że zasada

550 równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem,

551 każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc

552 różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych

553 kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym (por. wyrok TK sygn. akt K 10/93).

554 Realizacja konstytucyjnej zasady równości nie oznacza konieczności przyznawania

555 wszystkim kategoriom obywateli jednakowych praw i jednakowych obowiązków.

556 Niejednokrotnie prawidłowa realizacja tych zasad wymaga kształtowania praw i

557 obowiązków w sposób zróżnicowany. Poszczególne kategorie podmiotów winny być

558 traktowane równo, według jednakowej miary, tylko wówczas, gdy u podnóża

559 określonych regulacji prawnych leży jednakowa sytuacja faktyczna tych kategorii

560 podmiotów. Istnieje zatem prawo ustawodawcy do odmiennego kształtowania sfery

561 praw i obowiązków poszczególnych kategorii podmiotów, jeżeli te odmienne zasady

562 będą wynikać z odmienności ich sytuacji faktycznej. Sprawą podstawową dla oceny

563 dochowania zasady równości jest ustalenie cechy istotnej, z uwagi na którą przepisy

564 prawa dokonały zróżnicowania sytuacji prawnej swoich adresatów. Z konstytucyjnej

565 zasady równości wynika więc dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania

566 obywateli i innych podmiotów. Zasada ta wiąże nie tylko, gdy ustawodawca

567 ogranicza prawa lub obowiązki, ale także wtedy, gdy przyznaje prawa lub nakłada

568 obowiązki. W każdym przypadku podmioty należące niewątpliwie do tej samej

569 kategorii muszą być traktowane równo, a podmioty należące do istotnie różnych

570 kategorii mogą być traktowane różnie. Zasada ta nie może być rozumiana jako

571 bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść i zgodnie z wolą

572 podatnika.

573 Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych

574 w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które obowiązany był zbadać z

575 urzędu, a które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.