Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., III SA/Wa 2020/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., III SA/Wa 2020/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

3 1. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") złożyła 10 grudnia 2010r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2005r. do

4 grudnia 2007r. W wyniku ich złożenia zostały ujawnione zaległości w podatku od

5 towarów i usług (dalej: VAT"). Spółka wpłaciła 10 grudnia 2010r. na poczet ww.

6 zaległości łącznie 6.046.417 zł. Zaległość za styczeń 2007r. wyniosła 175.939 zł,

7 natomiast Spółka za ten okres wpłaciła 234.946 zł.

8 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z [...] stycznia 2011r. zaliczył Spółce wpłatę 234.946 zł., dokonaną 10 grudnia 2010r., na poczet zaległości w VAT za styczeń 2007r. w następujący sposób: 168.198 zł na należność główną, 66.748 zł na odsetki za zwłokę naliczone od 27 lutego 2007 r. do 10 grudnia 2010r., przy czym za okres od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 2010r. odsetki naliczono zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60, ze zm" dalej: "O.p.").

9 3. Spółka w zażaleniu z 20 stycznia 2011 r. uznała, że NUS naruszył art. 56 §

10 1a w związku z art. 53 § 4 O.p. i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów

11 z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty

12 prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach

13 (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej: "rozporządzenie w sprawie odsetek"), przez

14 obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały

15 okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji ww. przepisu. Zdaniem

16 Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego

17 dnia naliczania odsetek, a nie od 1 stycznia 2009r. Zasada ta wynika z literalnego

18 brzmienia przepisu.

19 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") postanowieniem z [...]

20 maja 2011r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. W uzasadnieniu powołał się

21 na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1a O.p. Wskazał, że stosownie do treści

22 art. 56 § 1a O.p. obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki

23 podstawowej może być stosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości

24 kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik

25 nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek

26 za zwłokę. Jeżeli zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na

27 podstawie art. 55 O.p. - proporcjonalnie na poczet należności głównej wynikającej

28 ze skorygowanej deklaracji i odsetek od niej naliczonych. Odsetki za zwłokę nalicza

29 się wówczas według stawki podstawowej, a nie obniżonej.

30 Art. 56 § 1a O.p. obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i nie nadano mu mocy

31 wstecznej. Ma więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po 1 stycznia

32 2009r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z 6 stycznia 2009r.

33 w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej

34 stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11, dalej:

35 "obwieszczenie z 6 stycznia 2009r."). Jeżeli skorygowana deklaracja dotyczy

36 zaległości podatkowej powstałej przed 1 stycznia 2009r., to od 1 stycznia 2009r.

37 odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do 31

38 grudnia 2008r. według stawki podstawowej.

39 DIS w związku z tym stwierdził, iż prawidłowe było działanie NUS, polegające

40 na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w VAT za styczeń 2007r. za okres od

41 27 lutego 2007r. do 31 grudnia 2008r. według podstawowych stawek,

42 obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia

43 2010r. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1a O.p.

44 5. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

45 w Warszawie wniosła o uchylenie zarówno ww. postanowienia DIS, jak i ww.

46 postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm

47 przepisanych, ze względu na naruszenie: art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 O.p.

48 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie odsetek - przez obliczenie odsetek za

49 zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania

50 Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a O.p.

51 Zdaniem Spółki obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana

52 od pierwszego dnia ich naliczania, a nie dopiero od 1 stycznia 2009r., gdyż wynika

53 to z literalnego brzmienia art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 1 O.p. Art. 56 § 1 O.p.

54 nie wskazuje, za jaki okres i od jakich kwot należy naliczać odsetki za zwłokę, lecz

55 tylko ich wysokość. Brak jest też podstaw do różnicowania okresów, za które

56 naliczane są odsetki za zwłokę, na te do których stosuje się stawkę podstawową (za

57 część okresu) i obniżoną (za pozostały czas naliczania). W odniesieniu do zasad

58 stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził

59 przepisów przejściowych, więc ww. przepis art. 56 § 1a O.p. dotyczący obniżonej

60 stawki odsetek za zwłokę obowiązuje od 1 stycznia 2009r. i zgodnie z zasadą

61 bezpośredniego działania prawa, ma zastosowanie do zdarzeń zaszłych po tej

62 dacie, w tym do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009r.

63 6. DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane

64 w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

65 II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

66 1. Skarga jest zasadna.

67 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów

68 administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych

69 decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2

70 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami

71 administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.")

72 sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by

73 wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny - w tym

74 postanowienie kończące postępowanie - konieczne jest stwierdzenie, że doszło

75 w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

76 na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny

77 wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do

78 wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.),

79 a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art.

80 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ).

81 3. Skarga analizowana według ww. kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

82 Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty

83 dokonanej przez Spółkę na poczet zaległości podatkowej w VAT. Postanowienie to -

84 zdaniem Sądu - wydano z naruszeniem art. 56 § 1a O.p. i to w stopniu mającym

85 istotny wpływ na wynik sprawy.

86 4. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który

87 złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem

88 przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość

89 podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której

90 mowa w art. 56 § 1a O.p. za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy też

91 obniżoną stawkę odsetek może zastosować dopiero od 1 stycznia 2009r.

92 5. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIS, że art. 56 § 1a, § 1b O.p.

93 obowiązuje od 1 stycznia 2009r. Sąd stwierdza ponadto, że ww. przepis w brzmieniu

94 obowiązującym od 1 stycznia 2009r. ustawodawca wprowadził na mocy art. 1 pkt 11

95 lit. a) ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz

96 niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Tą samą ustawą zmieniono

97 brzmienie art. 56 § 3 O.p. (art. 1 pkt 11 lit. b) Ustawa zmieniająca weszła w życie

98 z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jej art. 10.

99 Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji

100 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej

101 w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki

102 odsetek za zwłokę - w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art.

103 56 O.p.

104 Ustawodawca w § 1b art. 56 O.p. ograniczył krąg podatników, którzy mogą

105 stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników

106 składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia

107 kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po

108 zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku

109 czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować

110 tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń

111 podatkowych.

112 Ustawodawca, zmieniając natomiast § 3 art. 56 O.p. zobowiązał Ministra

113 Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym

114 Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za

115 zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. Na mocy art. 56 § 3 O.p.,

116 obowiązującego przed 1 stycznia 2009r., Minister Finansów zobowiązany był do

117 ogłaszania odsetek za zwlokę, o których mowa w § 1 ww. przepisu.

118 Minister Finansów ww. obwieszczeniem z 6 stycznia 2009r., powołując się na

119 art. 53 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) określił w pkt 1

120 stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13% w stosunku rocznym, a w pkt 2

121 obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75% kwoty zaległości

122 w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009r.

123 6. Sąd, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza, że na uwzględnienie nie

124 może zasługiwać stanowisko DIS wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego

125 postanowienia, aprobujące stanowisko NUS, polegające na naliczeniu odsetek za

126 zwłokę od zaległości w VAT za styczeń 2007r. za okres od 27 lutego 2007r. do 31

127 grudnia 2008r. według podstawowych stawek, obowiązujących na podstawie art. 56

128 § 1 O.p., a od 1 stycznia 2009r. do 10 grudnia 201 Or. według obniżonej stawki,

129 zgodnie z art. 56 § 1a O.p.

130 Zdaniem Sądu przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji

131 podatkowych (z wyłączeniem korekt, o których mowa w § 1b art. 56 O.p.) złożonych

132 w terminie od 1 stycznia 2009r. (dzień wejścia w życie art. 56 § 1a O.p.), z uwagi na

133 powszechnie akceptowaną zasadę bezpośredniego działanie nowego prawa.

134 1. Sąd stwierdza również, że ani z ww. przepisu art. 56 § 1a O.p., ani

135 unormowań przejściowych do O.p. nie wynika, aby ustawodawca możliwość

136 stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia

137 2009r., jednocześnie nakazując stosowanie do zaległości powstałych przed 1

138 stycznia 2009r. odsetek podstawowych (w wysokości określonej w art. 56 § 1 O.p.).

139 Ograniczenia takiego nie można, wbrew twierdzeniom DIS wiązać z wejściem

140 w życie art. 56 § 1a O.p.

141 Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę,

142 powstanie u podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej po 31 grudnia

143 2008r., a korekta ta będzie spełniać wymogi korekty, także te określone w art. 56 §

144 1a O.p. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009r. o zmianie ustawy

145 Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009r. jako

146 dzień wejścia w życie tej ustawy (w tym dniu wszedł wżycie również art. 56 § 1a

147 O.p.) odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu,

148 w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

149 2. Za powyższą interpretacją ww. przepisu art. 56 § 1a O.p. polegającą na

150 przyjęciu, że stawka preferencyjna stosowana jest do okresów wcześniejszych,

151 w tym w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2009r.,

152 przemawia również literalna treść art. 56 § 1a O.p. Przepis ten stanowi, że

153 w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem

154 przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty,

155 zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości

156 75% stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę

157 do dwóch miejsc po przecinku. Art. 56 § 1 O.p. stanowi natomiast, że stawka

158 odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania

159 kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku

160 Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%.

161 Przepisy art. 56 § 1 i § 1a O.p. zawierają zatem jedynie określenie wysokości

162 odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych. Przepisy te nie precyzują, za jaki

163 okres i od jakich kwot należy je naliczać.

164 Przepis art. 53 § 1 O.p. wskazuje zaś, że odsetki za zwłokę naliczane są od

165 zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane

166 są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu,

167 w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek

168 organu podatkowego).

169 3. Sąd, biorąc pod uwagę unormowania zawarte w ww. art. 56 § 1 i § 1a

170 i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., stwierdza, że ustawodawca przyjął, iż podatnik, który sam

171 składa skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn

172 korekty oraz sam dokonuje zapłaty zaległości podatkowej w całości, w ciągu 7 dni od

173 dnia złożenia korekty ma prawo skorzystać ze swoistej ulgi odsetkowej w całym

174 okresie, którego dotyczy korekta - z preferencyjnej stawki odsetek, z zastrzeżeniem

175 jedynie wynikającym § 1b art. 56 O.p.

176 4. Zdaniem Sądu błędne jest więc stanowisko DIS, wyrażone

177 w zaskarżonym postanowieniu, wywodzone z przepisów obwieszczenia Ministra

178 Finansów z 6 stycznia 2009r., że obniżona stawka odsetek za zwłokę ma

179 zastosowanie do odsetek naliczanych za okres od 1 stycznia 2009r.

180 Obwieszenie wyżej powołane ma jedynie charakter informacyjny

181 i porządkujący, a nie charakter normatywny, pozwalający na kształtowanie

182 obowiązków, czy uprawnień podatników. Ma ono ułatwić, a nie ograniczyć,

183 stosowanie preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę, przewidzianej w art. 56 § 1a

184 O.p. Ustalanie obowiązków, jak i uprawnień podatnika w zakresie obciążeń

185 podatkowych powinno mieć miejsce w drodze unormowań ustawowych. W treści

186 natomiast ww. przepisów art. 56 § 1 i § 1a i art. 53 § 1, 2 i 4 O.p., nie wprowadzono

187 ograniczania czasowego do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę.

188 7. Wyżej przedstawiona przez Sąd wykładnia spornego przepisu art. 56 § 1a

189 O.p. znajduje także potwierdzenie w uzasadnieniu od projektu ustawy z 7 listopada

190 2009r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.

191 U. Nr 209, poz. 1318), przedstawionym przez Sejmową Komisje Nadzwyczajna

192 "Przyjazne Państwo" do spraw związanych z ograniczeniem biurokracji (druk nr 906),

193 jak też przedstawionym w Stanowisku Rządu do ww. projektu (druku 907). Na

194 podkreślenie zasługuje to, iż ww. Komisja Sejmowa, proponując wprowadzenie

195 obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wskazywała, że obowiązujące przepisy w żaden

196 sposób nie premiują podatników, którzy gotowi są zapłacić zaległości podatkowe

197 dobrowolnie, tj. bez określenie wysokości zobowiązania podatkowego decyzją.

198 Niższe odsetki, jak podano w uzasadnieniu, "stanowiłyby swoistą premią za

199 dobrowolną wpłatę zaległości podatkowych, które nie zostały jeszcze wykryte przez

200 organy podatkowe, jasno motywującą do spłaty, a nie oczekiwania na przedawnienie

201 deklaracji podatkowej"; "proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost

202 wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będących konsekwencją

203 braku obaw podatników związanych z konsekwencjami dobrowolnej korekty

204 deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych". Również uzasadnienie projektu zmian

205 do O.p. przedstawione przez Radę Ministrów wskazało na pozytywny kierunek

206 zmian, polegających na zmotywowaniu podatników posiadających zaległości

207 podatkowe do ich szybkiej spłaty, przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za

208 zwłokę, która ma charakter "ulgi" za dobrowolna wpłatę zaległości podatkowej. Rząd,

209 reprezentowany przez Ministra Finansów, nie wskazywał, że obniżona stawka

210 odsetek za zwłokę może być naliczana od zaległości podatkowych dopiero od 1

211 stycznia 2009r. Rząd, odnosząc się do nowelizacji § 3 art. 56 O.p. wyjaśnił, że

212 proponowana zmiana jest dostosowana do wprowadzenia dodatkowej,

213 preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę i rozszerza delegację Ministrowi Finansów

214 do ogłoszenia - obwieszczeniem - wysokości obniżonej stawki odsetek za zwłokę,

215 o której mowa w art. 56 § 1a O.p. Taki sposób ogłoszenia wysokości stawki

216 obniżonych odsetek, jak wyjaśniono, ułatwi podatnikom obliczanie ich wysokości,

217 w konsekwencji uprości pobór podatku.

218 Sąd stwierdza, że biorąc pod uwagę ww. stanowisko Rząd jak i uzasadnienie

219 zmiany przepisów, proponowane przez ww. Komisję Sejmową "Przyjazne Państwo",

220 stwierdzić należy, że cele w postaci zachęcenia do składania dobrowolnych korekt

221 deklaracji są możliwe do spełnienia, jeśli obniżona stawka odsetek odnosić się

222 będzie do całego okresu istnienia zaległości podatkowej. Stanowisko wyrażone

223 w zaskarżonym postanowieniu niweczy natomiast cele, które miał spełniać przepis

224 art. 56 § 1a O.p., w szczególności w odniesieniu do korekt deklaracji dotyczących lat

225 wcześniejszych.

226 8. Sąd, mając powyższe na względzie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)

227 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie (punkt pierwszy sentencji).

228 Orzeczenie z punktu drugiego, iż zaskarżone postanowienie nie podlega

229 wykonaniu w całości, ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a.

230 O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy

231 art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia

232 Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności

233 doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

234 szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę

235 podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była

236 reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci

237 sentencji).