Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r., III SA/Wa 2005/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2013 r., III SA/Wa 2005/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] maja 2012 r., po
3 rozpatrzeniu odwołania R. B. (dalej: Skarżący), od decyzji Dyrektora Urzędu
4 Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r., określającej nadwyżkę podatku
5 naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj,
6 czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r.,
7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy
8 podatnika za czerwiec 2007 r. i podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego
9 za sierpień 2007 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
10 Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę
11 do wydania wyroku w niniejszej sprawie.
12 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie
13 postanowienia z [...] października 2010 r. wszczął postępowanie kontrolne u
14 Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "D. R. B.", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. W miesiącach objętych kontrolą Skarżący świadczył usługi doradztwa w zakresie inwestowania. Z tego tytułu w okresie od marca do grudnia 2007 r. wystawił faktury VAT na rzecz firmy E. z siedzibą w USA, zgodnie z umową o świadczenie usług doradczych zawartą w dniu 6 grudnia 2006 r.
15 W związku z ww. usługami świadczonymi na rzecz powyższego podmiotu,
16 Strona wykazała w prowadzonych rejestrach zakupu podatku od towarów i usług i
17 rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za okres od maja do grudnia 2007 r. podatek
18 naliczony z tytułu następujących faktur wystawionych przez:
19 1) P. s.c. P. K., E. G.,
20 - nr 05/05/2007 z dnia 29 maja 2007 r.,
21 - nr 07/06/2007 z dnia 29 czerwca 2007 r.,
22 - nr 05/08/2007 z dnia 21 sierpnia 2007 r.,
23 - nr 04/12/2007 z dnia 24 grudnia 2007 r;
24 2) C. s.c. A. K., E. G.,
25 - nr EI4/06/2007 z dnia 30 czerwca 2007 r.,
26 - nr 16/07/2007 z dnia 31 lipca 2007 r.,
27 - nr 07/09/2007 z dnia 20 września 2007 r.,
28 - nr 35/12/2007 z dnia 28 grudnia 2007 r.
29 W trakcie wykonywania czynności kontrolnych organ pierwszej instancji ustalił, iż
30 wystawione przez ww. kontrahentów faktury VAT nie identyfikują rzeczywistego
31 podmiotu świadczącego usługi i tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych
32 zdarzeń gospodarczych. Powyższe oznacza, iż ww. faktury nie mogą wywoływać
33 skutków podatkowych rozumianych jako prawo do odliczenia wskazanego w nich
34 podatku naliczonego.
35 W oparciu o ww. wnioski organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r.,
36 określił Stronie:
37 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny
38 okres rozliczeniowy:
39 - za maj 2007 r. w wysokości 12.273,00 zł,
40 - za czerwiec 2007 r. w wysokości 0,00 zł,
41 - za lipiec 2007 r. w wysokości 117,00 zł,
42 - za sierpień 2007 r. w wysokości 0,00 zł,
43 - za wrzesień 2007 r. w wysokości 44,00 zł,
44 - za październik 2007 r. w wysokości 88,00 zł,
45 - za listopad 2007 r. w wysokości 132,00 zł,
46 - za grudzień 2007 r. w wysokości 176,00 zł;
47 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek
48 bankowy podatnika:
49 - za czerwiec 2007 r. w wysokości 12.306,00 zł;
50 3) podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego
51 - za sierpień 2007 r. w wysokości 3.185,00 zł.
52 Pismem z 4 stycznia 2012 r. pełnomocnik Strony wniósł odwołanie od
53 powyższego rozstrzygnięcia, w którym wskazał na naruszenie
54 1) art 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca
55 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z póżn. zm., dalej
56 "ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do
57 odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów;
58 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -
59 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.",
60 poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich koniecznych dowodów w sprawie
61 (zwłaszcza wnioskowanego przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było
62 przedmiotem usług świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki
63 sposób usługi te znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi
64 doradczej wykonywanej przez Podatnika dla E.), oraz
65 dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na
66 akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a
67 wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń
68 gospodarczych.
69 W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie
70 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2011 r. w
71 całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
72 Następnie pismem z 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnik Strony złożył
73 uzupełnienie powyższego odwołania, w którym zwrócił się o przesłuchanie
74 Skarżącego na okoliczność:
75 - ustalenia rzeczywistego znaczenia i przydatności usług świadczonych przez
76 P. i C. dla projektów przygotowywanych przez Stronę dla
77 potrzeb E.,
78 - ustalenia, w jaki sposób czynności wykonywane przez E. G. i P.
79 K. znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi
80 doradczej wykonywanej przez Skarżącego dla potrzeb podmiotu zagranicznego,
81 - wykazania przesłanek, którymi kierował się Skarżący ustalając w zawartych
82 umowach warunki (w tym finansowe) współpracy z P. i C..
83 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z [...]
84 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W
85 uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest
86 zakwestionowanie prawa Strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
87 naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. i
88 C., które to faktury, zdaniem organu kontroli skarbowej, nie
89 dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
90 Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał
91 dowodowy w sposób niezbędny do podjęcia decyzji, a Strona miała możliwość
92 wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W celu ustalenia
93 rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, organ ten dopuścił wszystkie
94 możliwe dowody, poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za
95 okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów,
96 oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT
97 dokumentujących dokonane dostawy oraz zebrany materiał dowodowy, w tym
98 protokoły przesłuchań Strony i świadków (E. G., P. K.,
99 T. G., J. S.).
100 Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w
101 W. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta Strony, tj. E. Sp. z o.o. z siedzibą w W., P. i C.. W toku postępowania kontrolnego zgromadzono szereg dokumentów.
102 Organ odwoławczy wskazał, że z treści umowy zawartej w dniu 5 marca 2007
103 r. z C., której jako przedstawiciela wskazano E. G. wynika,
104 że firma ta miała wykonać czynności polegające na świadczeniu usług mających na
105 celu doprowadzenie do zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora
106 wskazanego przez Stronę. Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za
107 wykonanie usług będą prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy
108 wskazany przez Skarżącego inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G., C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł. Dalej wskazał, że umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K., zawarta w dniu 2 kwietnia 2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z
109 siedzibą w K.. Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być
110 prowadzone na zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym
111 stawka za jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł.
112 Organ odwoławczy wskazał, że w treści uzasadnienia odwołania Skarżący
113 dowodził, iż zarówno E. G., jak i P. K. posiadali stosowne
114 kompetencje wystarczające do wykonania powierzonych im ww. czynności. Za
115 słusznością takiego stwierdzenia świadczyć miały okoliczności nawiązania
116 współpracy Strony z ww. osobami, a zwłaszcza z E. G..
117 Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom Skarżącego jak i
118 samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego świadczy o
119 tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie przedmiotowych
120 analiz celem przedstawienia Stronie.
121 Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w trakcie przesłuchania w dniu 28
122 lutego 2011 r. P. K. zeznał, iż jego udział w przedmiotowych projektach
123 polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w firmie N., jego pracą był wkład
124 w weryfikację oceny a efektem własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki
125 N.. Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek
126 przekazał E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka
127 odnośnie wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów
128 pisemnych w formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już
129 nie posiada. Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie.
130 Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była dotychczas
131 jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki wykorzystał 15
132 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw tych wskaźników,
133 ani też ich scharakteryzować.
134 Jednocześnie świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na
135 giełdzie. Wątpliwe zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania
136 giełdy uczynił świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej
137 formy spółki akcyjnej.
138 Organ podatkowy wskazał, że w trakcie składania wyjaśnień E. G. nie
139 potrafił wskazać nazw innych podmiotów, których dokonywał analizy na potrzeby
140 współpracy ze Stroną. P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w
141 podpisywaniu umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy
142 P. ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał
143 udziału w negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności
144 podpisania umowy ze Skarżącym.
145 Organ podatkowy zwrócił uwagę na rozbieżność w zeznaniach ww. świadka i
146 Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Skarżący zeznał, że zadaniem tego
147 kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie
148 spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich
149 wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie
150 K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A.
151 wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono
152 wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze
153 Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz
154 projektów.
155 Organ odwoławczy dodał, że z włączonego do akt sprawy protokołu
156 przesłuchania E. G. z dnia 9 kwietnia 2010 r. wynika, że P. w
157 okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie
158 szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły
159 rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i
160 polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze
161 stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te
162 świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji
163 konkretnych projektów. Opracowane projekty końcowe liczyły od 20 do 200 stron.
164 Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18 marca 2010 r.
165 zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P.
166 świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków
167 finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane
168 samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi
169 kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy
170 specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów.
171 Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany projekt, skoro
172 wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent zeznał, że projekt był
173 sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów.
174 Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ odwoławczy nie dał wiary
175 kontrahentom, jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie
176 analizy o podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych
177 wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu
178 odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora
179 Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej
180 wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w
181 zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Skarżącego.
182 Zdaniem organu odwoławczego o zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż
183 Strona nie była w stanie przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na
184 rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż
185 usługi te polegały na ustnym sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie
186 projektów inwestycji zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że
187 podstawową dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie
188 inwestycji przez fundusz E..
189 Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie
190 efektów swojej pracy drogą elektroniczną, pismem z dnia 25 marca 2011 r. organ
191 kontroli skarbowej wezwał Skarżącego do przedłożenia wydruków korespondencji
192 mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G..
193 Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po
194 zrealizowaniu projektu.
195 Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego
196 przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej
197 prowadzonej przez P. i C. ze Skarżącą.
198 Organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania zarówno
199 Strona, jak i świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą
200 powoływali się w trakcie przesłuchań. Nie okazali także materiałów roboczych z
201 nanoszonymi w trakcie spotkań Strony z kontrahentami uwagami.
202 Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyznał, że twierdzenie, zgodnie z
203 którym Strona nie przedłożyła żadnych pisemnych dowodów na okoliczność
204 wykonania przedmiotowych ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla
205 uznania, iż czynności te nie zostały faktycznie wykonane, bowiem z żadnych
206 przepisów nie wynika, aby świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii),
207 mających charakter niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej.
208 Jednakże w ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy przez organ
209 pierwszej instancji był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według
210 Strony okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych
211 zgromadzonych dowodach.
212 Organ podatkowy wskazał ponadto, że w niniejszej sprawie Skarżący
213 stwierdził, że usługi świadczone przez podwykonawców były omawiane w trakcie
214 spotkań, ale nie posiada żadnych materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z
215 rozmów, protokoły). Niemniej jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia
216 wykonania zleconych prac, w interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów
217 świadczonych usług przez wystawców spornych faktur VAT. Dowodów
218 potwierdzających wykonanie usług jednak nie przedstawiono ani na etapie
219 postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Zdaniem organu
220 odwoławczego sam fakt zawarcia umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia
221 nie jest wystarczającym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze
222 niematerialnym. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
223 ustawy o VAT podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki
224 dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na
225 okoliczność faktycznego wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców.
226 Dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie
227 wystarcza posiadanie umów oraz faktur. Muszą istnieć dowody, że dane umowy
228 zostały wykonane.
229 Zdaniem organu odwoławczego również w przypadku usług świadczonych
230 ustnie (doradztwo) trzeba udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana.
231 Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji udowodnił w sposób
232 niebudzący wątpliwości, że nie doszło na rzecz Skarżącego do rzeczywistego
233 świadczenia usług przez wskazanych kontrahentów.
234 Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł,
235 że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego
236 wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli
237 skarbowej zakwestionował ostatecznie rzetelność deklaracji podatkowych za
238 miesiące od marca do grudnia 2007 r., złożonych przez Stronę, a w wyniku
239 przeprowadzonego postępowania uznał, że wskazane w decyzji faktury VAT nie
240 stanowią wiarygodnego dowodu tego, iż pomiędzy Stroną jako nabywcą, a
241 P. i C. jako sprzedawcami doszło do sprzedaży usług
242 polegających na wykonaniu analiz finansowych i gospodarczych.
243 Dowody przedstawione przez Stronę w postaci umów i faktur zostały uzupełnione i
244 zweryfikowane w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ
245 kontroli skarbowej. Przeanalizowano wyjaśnienia i dokumenty przedkładane przez
246 Stronę, tj.: zawarte przy piśmie z dnia 23 grudnia 2010 r. załączniki oraz zastrzeżenia
247 do protokołu kontroli. Do postępowania zostały włączone także dokumenty
248 zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych. Jednakże Strona, mimo
249 ciążącego na niej obowiązku udowodnienia faktu, z którego wywodziła skutki prawne
250 w postaci odliczenia podatku naliczonego, w gruncie rzeczy nie przedstawiła żadnych
251 dowodów na zaistnienie transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ
252 podatkowy podkreślił, że sam fakt przedstawienia części materiałów źródłowych,
253 umów i faktur oraz zeznania świadków (kontrahentów) nie stanowią wystarczającego
254 dowodu na wykonanie usługi właśnie przez tych podwykonawców.
255 Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, był nie brak dowodów na wykonanie
256 usług, ale nie wykazanie przez Skarżącego, iż usługi te wykonane zostały przez
257 osoby, które wystawiły zakwestionowane faktury.
258 Zdaniem organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w
259 W. słusznie oczekiwał wskazania przez Stronę, jak i jej kontrahentów,
260 dowodów mogących potwierdzić faktyczne wykonanie zamówionych przez
261 Skarżącego usług. Dowodami takimi mogłyby być jakiekolwiek materiały utrwalone
262 na piśmie lub w formie elektronicznej, świadczące o tym, że zlecone badania zostały
263 istotnie przeprowadzone przez wskazanych w fakturach wykonawców. Posiadanie
264 określonego rezultatu materialnego usług mogłoby wpłynąć na inną ocenę materiału
265 dowodowego. Pozwoliłoby dokładnie ocenić nakład pracy i kompetencje
266 wykonawców usług z jednej strony, a z drugiej przydatność takiej usługi dla
267 wykonywania czynności opodatkowanych, czego wymaga art. 86 ust. 1 ustawy o
VAT.
268 Organ odwoławczy wskazał, że w złożonym odwołaniu pełnomocnik Strony
269 uzasadnia konieczność ponownego przesłuchania Strony, na okoliczność ustalenia
270 przydatności usług wykonanych przez kontrahentów, dla projektów przygotowanych
271 dla E. W ocenie autora odwołania przeprowadzenie tego dowodu pozwoliłoby szczegółowo ustalić, w jaki sposób czynności dokonane przez ww. kontrahentów znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej wykonanej dla potrzeb E..
272 Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazuje, że w niniejszym
273 postępowaniu Strona została przesłuchana dwukrotnie, tj. w dniu 23 maja 2011 r. i w
274 dniu 8 czerwca 2011 r. W czasie przesłuchań Skarżący obszernie wyjaśnił na czym
275 polegała jego współpraca z kontrahentami, szczegółowo odnosząc się do przedmiotu
276 tej współpracy. Ponadto w dniu 23 grudnia 2010 r. złożył pisemne wyjaśnienia
277 odnośnie materiału "A. w których wskazał jakie elementy
278 opracowania zostały pozyskane i opracowane przez E. G. w ramach usług
279 doradczych świadczonych na rzecz E..
280 Zatem zdaniem organu odwoławczego Strona w toczącym się postępowaniu
281 wyjaśniła, jakie było przełożenie na efekt finalny usług wykonanych przez
282 kontrahentów. Przeprowadzenie ponownego przesłuchania na tę okoliczność nie
283 znajduje uzasadnienia.
284 Nie bez znaczenia jest także fakt, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania
285 Stronie przysługiwało prawo czynnego udziału w tym postępowaniu, przez co należy
286 rozumieć również prawo do składania pism i wyjaśnień oraz wszelkich innych
287 materiałów dowodowych. Jednakże Strona nie złożyła żadnych nowych dowodów ani
288 wyjaśnień, które miałyby uprawdopodobnić wykonanie usług przez wystawców
289 spornych faktur, przybliżyć wszystkie aspekty współpracy z kontrahentami.
290 W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że zarzut pełnomocnika Strony o
291 zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego, należy uznać za
292 nietrafny.
293 Jednocześnie dodał, że pełnomocnik Strony nie zgodził się z argumentem
294 organu kontroli, iż wysokości wynagrodzeń wypłacanych P. i C.
295 nie znajdują odzwierciedlenia w faktycznie wykonanych usługach, natomiast
296 Skarżący i jego kontrahenci mieli prawo dowolnie kształtować łączący ich stosunek
297 prawny, w tym również w zakresie odnoszącym się do wielkości tych wynagrodzeń.
298 Organ odwoławczy zauważył, że nie kwestionowano w niniejszym postępowaniu
299 wysokości należności za wykonanie omawianych usług i tym samym wartości tych
300 usług. Jednakże sposób dokonywania płatności, który wskazuje jedynie na przepływ
301 środków pieniężnych pomiędzy właścicielami rachunków bankowych, nie może
302 stanowić o fakcie dokonania zapłaty za usługi opisane w treści faktur, gdyż usługi te
303 nie zostały wykonane.
304 Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu przez pełnomocnika Strony to
305 bezpodstawne przyjęcie, że sporne faktury wystawiono z pominięciem daty
306 faktycznego wykonania usług i powstania obowiązku podatkowego. Podczas
307 przesłuchania Strona zeznała, że sposób fakturowania na poszczególne spółki
308 wynikał z preferencji E. G.. Tymczasem E. G. wyjaśnił, że
309 przychody starał się dzielić po równo na każdą z tych spółek generując tym samym
310 odpowiednie obroty w obu podmiotach. Ponadto Skarżący przyznał, że sam
311 wskazywał wartość zafakturowanych usług, zaś jako bezpośredniego wystawcę
312 faktury wskazał E. G..
313 Skarżący podkreślił także, że cena była skalkulowana za projekt i była stała, tj.
314 nie zależała od ilości godzin, które poświęcili przy realizacji projektu wskazani
315 podwykonawcy. To stwierdzenie jednakże nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym
316 materiale dowodowym, gdyż z umowy zawartej pomiędzy Stroną a P.
317 wynika sposób rozliczenia proporcjonalny do ilości godzin pracy nad projektem, co
318 jest zgodne z wartościami wyszczególnionymi na fakturach.
319 Organ odwoławczy odnosząc się do rozbieżności co do przebiegu spotkań
320 pomiędzy stronami transakcji i osób, które w nich uczestniczyły, zauważył że w
321 swoich zeznaniach P. K. oświadczył, że w trakcie realizacji prac nie
322 kontaktował się ze Stroną, a materiały otrzymał od E. G.. Natomiast Strona
323 wyjaśniła, że w spotkaniach, które odbywały się w Warszawie przy ul. [...] sporadycznie mógł uczestniczyć P. K.. Zdaniem organu odwoławczego
324 na uwagę zasługuje fakt, że ani Strona, ani E. G. nie byli w stanie dokładnie
325 określić ilości tych spotkań, ich częstotliwości i czasu trwania. Przedłożone do akt
326 postępowania protokoły potwierdzenia wykonania usługi zawierają jedynie ilości
327 godzin poświęconych na realizację usługi bez wyszczególnienia terminu, liczby
328 godzin lub też miejsca, gdzie odbywała się realizacja usługi.
329 Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał
330 dowodowy odnoszący się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji
331 okoliczności pozwolił ustalić, że usługi udokumentowane zakwestionowanymi
332 fakturami nie zostały wykonane przez podmioty, które faktury te wystawiły.
333 Ponadto stwierdził, że brak materialnych dowodów wykonania
334 kwestionowanych usług objętych ww. umowami poza wystawieniem faktur, daje
335 uzasadnione podstawy do przyjęcia, że usługi opisane w spornych fakturach nie
336 zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców. Te wnioski mają swe
337 uzasadnienie dodatkowo w materiale dowodowym w zakresie dołączonym do
338 postępowania podatkowego a związanym z przeprowadzoną kontrolą u Strony za
339 okres wcześniejszy, jak i śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę.
340 Organ podatkowy wskazał, że na słuszność rozstrzygnięcia organu pierwszej
341 instancji świadczą także materiały włączone do niniejszego postępowania, a
342 dotyczące kontroli przeprowadzonej u Strony za okres od grudnia 2006 r. do lutego
343 2007 r. Wówczas ustalono, iż Skarżący ujął w ewidencji zakupu dwie faktury VAT
344 wystawione przez P. P. L., z tytułu konsolidacji sektora
345 telekomunikacyjnego w Bułgarii poprzez zakup aktywów telewizji kablowych przez
346 P. zarządzany przez E. oraz próby przejęcia firmy S. na potrzeby N.. Przedmiotowa kontrola ujawniła, iż firma P. P. L. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie świadczyła żadnych usług, nie dokonywała żadnej sprzedaży, nie zatrudniała pracowników, a jej właściciel - P. L. - przyznał w trakcie przesłuchania, że nie wystawiał, ani nie podpisywał żadnych faktur w imieniu swojej firmy, ani też nie udzielił takiego pełnomocnictwa osobom trzecim.
347 Organ odwoławczy uznał ponadto, że organ kontroli skarbowej nie naruszył
348 również, wyrażonej w art. 122 O.p., zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,
349 ponieważ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu
350 faktycznego oraz załatwienia sprawy, a Strona na żadnym z etapów postępowania
351 nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału
352 w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ
353 odwoławczy nie ma również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został
354 zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181
355 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić
356 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
357 Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Strony o
358 naruszeniu przepisów prawa materialnego wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1
359 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
360 wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
361 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
362 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust.
363 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego
364 oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty
365 celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne
366 stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych
367 czynności.
368 Zdaniem organu odwoławczego organ kontroli trafnie przyjął, że
369 zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży
370 usług określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych
371 fakturach, co wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
372 Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
373 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1),
374 która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby
375 opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie
376 członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od podatku, który
377 zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę
378 neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając
379 ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w
380 obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych
381 dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na
382 fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko
383 takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1
384 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do
385 odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających
386 opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura
387 dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten,
388 który rzeczywiście usługę wykonał.
389 Organ odwoławczy wskazał, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy
390 podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie
391 dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w
392 orzecznictwie TSUE. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris
393 van Financien) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo
394 do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z
395 tego powodu, że został wykazany na fakturze.
396 Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zasada neutralności
397 podatku od towarów i usług, przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)
398 ustawy o VAT dotyczy nie tylko czynności podlegających co do zasady
399 opodatkowania tym podatkiem, ale także podmiotów będących stronami tych
400 czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru
401 powoduje naruszenie przedmiotowej zasady neutralności nawet wówczas, gdy towar
402 został nabyty przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa
403 prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość,
404 tj. dostawę towaru przez podmioty ujawnione w jej treści.
405 Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek ten nie
406 powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami,
407 którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana do ochrony
408 interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach podatku od
409 towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia
410 udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.
411 Organ podatkowy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych
412 wskazał, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwot
413 podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w
414 których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Faktura jest dowodem zaistnienia
415 zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia
416 podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury odzwierciedlały stan
417 rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane faktycznego sprzedawcy i nabywcy,
418 bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione prawidłowe funkcjonowanie systemu
419 podatku od towarów i usług przy przyjętym przez ustawodawcę sposobie
420 fakturowego rozliczania.
421 W ocenie organu odwoławczego realizując zasadę swobodnej oceny
422 dowodów, organ kontroli zbadał, na podstawie całego zebranego materiału
423 dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich
424 zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie
425 rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym wiedzą i
426 doświadczeniem życiowym.
427 Pismem z dnia 5 czerwca 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą
428 decyzję zarzucając jej naruszenie:
429 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT,
430 poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od
431 towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj.
432 P. i C.;
433 2) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie
434 wszystkich koniecznych dowodów w sprawie (zwłaszcza wnioskowanego
435 przesłuchania Strony, która chciała wyjaśnić co było przedmiotem usług
436 świadczonych przez kontrahentów, a ponadto wskazać w jaki sposób usługi te
437 znalazły przełożenie na efekt finalny w postaci kompleksowej usługi doradczej
438 wykonywanej przez Skarżącego dla E.) oraz
439 dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej na
440 akceptacji stanowiska, iż kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a
441 wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń
442 gospodarczych;
443 3) art. 199a § 3 O.p., poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącego do
444 odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem usług od
445 P. i C. bez uprzedniego wystąpienia do sądu
446 powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu/nieistnieniu łączącego Stronę i jego
447 kontrahentów stosunków prawnych.
448 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości a
449 także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
450 W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację
451 twierdząc, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z
452 faktur wystawionych przez P. s.c. i C. s.c. jest bezpodstawne i
453 stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT,
454 zwłaszcza, iż nie łączyło się z uprzednim wystąpieniem do sądu o stwierdzenie
455 istnienia/nieistnienia stosunku prawnego łączącego Skarżącego i jego kontrahentów.
456 Ponadto dodał, że przytoczone przez pełnomocnika zdarzenia świadczą o
457 nieprawidłowościach popełnionych w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym,
458 zwłaszcza zaś naruszeniu art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 O.p. W świetle tych
459 przepisów obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie podatkowe jest
460 dążenie do zebrania całego materiału dowodowego i wyjaśnienia całego stanu
461 faktycznego sprawy, a następnie dopiero zastosowania do niego odpowiednich
462 przepisów podatkowych, jeżeli organ nie przeprowadził rzetelnego postępowania
463 dowodowego i wyjaśniającego, to wydanej przez niego decyzji nie można traktować
464 jako prawidłowo określającej wysokość podatku naliczonego.
465 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości
466 podtrzymując dotychczasową argumentację.
467 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
468 Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo
469 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd
470 administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności
471 administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji sąd
472 administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu
473 administracyjnego i to z przepisami obowiązującymi w dacie jego wydania, co
474 oznacza, że kontroluje legalność rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu z
475 punktu widzenia jego zgodności z prawem materialnym i obowiązującymi przepisami
476 prawa procesowego.
477 Podkreślenia przy tym wymaga, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30
478 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
479 z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej
480 sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną
481 podstawą prawną.
482 Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem Sąd
483 ocenił, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na
484 uwzględnienie.
485 W rozpoznawanej sprawie istota sporu pomiędzy Skarżącą a organami
486 podatkowymi obejmuje zasadniczo dwa obszary zarzutów.
487 Pierwszy - dotyczy naruszenia prawa procesowego, które w ocenie
488 Skarżącego polega w szczególności na niewyjaśnieniu, zgodnie z dyrektywą art. 122
489 O.p. "całego stanu faktycznego sprawy" oraz dokonaniu wadliwej oceny
490 zgromadzonego materiału dowodowego poprzez bezpodstawne uznanie, iż
491 kontrahenci Skarżącego nie wykonali faktycznie opisanych w fakturach usług, a
492 wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń
493 gospodarczych, co jednocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia
494 postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa
495 wart. 121 § 1 O.p.
496 Drugi - dotyczy naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88
497 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a więc naruszenia prawa materialnego poprzez
498 nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i
499 usług naliczonego w związku z zakupem usług od kontrahentów, tj. P. i
500 C..
501 Skarżący wskazuje przy tym, że jeżeli organy kontrolne miały wątpliwości w
502 zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z
503 zakupem usług od P. i C., to winny wystąpić do sądu
504 powszechnego o rozstrzygnięcie o istnieniu lub nieistnieniu łączącego Skarżącego i
505 jego kontrahentów stosunków prawnych w trybie art. 199a § 3 O.p.
506 W związku z tak przedstawionymi zarzutami, Sąd w pierwszej kolejności
507 zobowiązany był dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż
508 jego błędne ustalenie przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego
509 zaskarżonej decyzji.
510 Przystępując do powyższej oceny na wstępie podkreślić należy, że usługi
511 doradcze, podobnie jak usługi konsultingowe czy też pośrednictwa, kwalifikowane -
512 generalnie biorąc - jako tzw. usługi "niematerialne", realizowane są niejednokrotnie w
513 taki sposób, że poza "samą" umową nie pozostaje żaden materialny dowód ich
514 wykonania. W ocenie Sądu, powyższe zobowiązuje organy do wykazania
515 szczególnej staranności w ustalaniu stanu faktycznego oraz wnikliwej analizy
516 wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W praktyce oznacza to, że jeżeli nie
517 można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można
518 definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się nie tylko
519 do treści zawartej umowy, ale również wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania
520 osób wykonujących usługi aby w jednoznaczny sposób ustalić czy w istocie umowa
521 została wykonana zgodnie z umówionym przez strony celem i ustalonym zakresem
522 przedmiotowym. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie
523 sądowoadministracyjnym, wskazane powyżej przykładowe środki dowodowe nie
524 mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są zawsze od realiów
525 konkretnego postępowania (por. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu
526 Administracyjnego w Warszawie z dnia 19.03.2004 r., sygn. akt HI SA 908/02).
527 W ocenie Sądu, organy podatkowe prowadząc postępowanie w rozstrzyganej
528 sprawie z tak opisanej powinności wywiązały się w sposób prawidłowy.
529 Z akt administracyjnych wynika bowiem, że w celu ustalenia rzeczywistego
530 przebiegu zdarzeń gospodarczych, prowadzący postępowanie kontrolne organ I
531 instancji dopuścił wszystkie istotne dla sprawy dowody o charakterze materialnym, w
532 tym w szczególności poddał analizie rejestry sprzedaży i zakupów towarów i usług za
533 okresy od maja do grudnia 2007 r., podatkową księgę przychodów i rozchodów,
534 oryginały faktur VAT dokumentujące poczynione nabycia, kopie faktur VAT
535 dokumentujących dokonane dostawy, a także kserokopię umowy partnerskiej
536 zawartej w dniu 05.03.2007 r. pomiędzy Stroną a C., kserokopię
537 umowy partnerskiej zawartej w dniu 02.04.2007 r. pomiędzy Stroną a P.,
538 wyciąg z tłumaczenia na język polski umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a
539 E., wydruki z rachunków bankowych Strony
540 potwierdzające dokonane płatności.
541 Zebrany powyżej materiał dowodowy został dodatkowo zweryfikowany
542 przesłuchaniami Skarżącego oraz świadków (E. G., P. K.,
543 T. G., J. S.). Do akt sprawy załączono również
544 protokoły przesłuchań podejrzanego P. L. z dnia 30.08.2007 r. i z dnia
545 03.12.2007 r. pochodzące z akt sprawy nr [...] Prokuratury Okręgowej [...]
546 Wydział Śledczy w S. oraz protokół przesłuchania świadka P.
547 L. z dnia 24,11.2009 r.
548 Odrębnej analizie poddano umowę - zlecenie zawartą w dniu 29.05.2006 r.
549 pomiędzy Skarżącym a P. L..
550 Organ I instancji przeprowadził także czynności sprawdzenia prawidłowości i
551 rzetelności dokumentów u kontrahenta Skarżącego, tj. E. Sp. z
552 o.o. z siedzibą w Warszawie, P. i C..
553 Reasumując, z zaprezentowanych dowodów wynika, że organ I instancji
554 zgromadził wszystkie niezbędne dla sprawy materiały i dowody, w celu dokładnego
555 wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zadość czyniąc w ten
556 sposób zasadzie wyrażonej w art. 122 O.p.
557 Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących wadliwej oceny zgromadzonego
558 materiału dowodowego przez organy, polegającej na akceptacji stanowiska, iż
559 kontrahenci Strony nie wykonali faktycznie usług, a wystawione przez nich faktury nie
560 dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd nie może ich podzielić z
561 następujących powodów.
562 Z treści umowy zawartej w dniu 05.03.2007 r. z C. której jako
563 przedstawiciela wskazano E. G. wynika, że firma ta miała wykonać
564 czynności polegające na świadczeniu usług mających na celu doprowadzenie do
565 zakupu przedsiębiorstw G. przez inwestora wskazanego przez Stronę,
566 w szczególności poprzez:
567 wspomaganie negocjacji inwestora z właścicielami przedsiębiorstw G.
568 ;
569 - prowadzenie działań mających na celu właściwą prezentację inwestora na
570 potrzeby negocjacji handlowych,
571 - wszelkie działania zachęcające właścicieli przedsiębiorstw G. do
572 sprzedaży,
573 - wspomaganie inwestora w przygotowaniu dokumentacji prawnej (określenie
574 możliwości negocjacyjnych).
575 Strony powyższej umowy ustaliły, iż rozliczenia za wykonanie usług będą
576 prowadzone na zasadzie "success fee", w przypadku, gdy wskazany przez
577 Podatnika inwestor dokona zakupu przedsiębiorstw G. C. otrzyma wynagrodzenie w kwocie 405.000,00 zł.
578 Umowa z firmą P., reprezentowaną przez P. K.,
579 zawarta w dniu 02.04.2007 r., reguluje świadczone dla Strony usługi doradztwa
580 biznesowego w zakresie analizy przedsiębiorstwa N. z siedzibą w K.,
581 w szczególności:
582 - analizy działalności produkcyjnej przedsiębiorstwa,
583 - analizy mocy produkcyjnych przedsiębiorstwa pod kątem możliwości zwiększenia
584 sprzedaży,
585 - analizy asortymentu-rotacja, plany produkcyjne,
586 - analizy możliwości sprzedaży produktów przedsiębiorstwa na rynku
587 pierwotnym/producentów
588 samochodów,
589 - analizy zagadnień prawnych związanych z pozyskaniem finansowania dla
590 przedsiębiorstwa,
591 - analizy zagadnień prawnych związanych z zakupem przedsiębiorstwa przez
592 potencjalnego inwestora,
593 - analizy jakości i wydajności produkcji,
594 - analizy konkurentów,
595 - analizy wyników finansowych przedsiębiorstwa,
596 - modelowanie prognoz finansowych na potrzeby wewnętrzne oraz banku
597 finansującego przedsięwzięcie.
598 Zgodnie z treścią powyższej umowy rozliczenia miały być prowadzone na
599 zasadzie kontraktowania godzin roboczych P., przy czym stawka za
600 jedną godzinę roboczą została ustalona na kwotę 1.000,00 zł.
601 W treści uzasadnienia odwołania jego autor dowodzi, iż zarówno E.
602 G., jak i P. K. posiadali stosowne kompetencje wystarczające do
603 wykonania powierzonych im ww. czynności. Za słusznością takiego stwierdzenia
604 świadczyć miały okoliczności nawiązania współpracy Strony z ww. osobami, a
605 zwłaszcza z E. G.. Pełnomocnik Strony zwraca uwagę, że
606 przesłuchiwany w dniu 08.06.2011 r. Podatnik zeznał, iż o wyborze tego kontrahenta
607 zadecydowała jego rzetelność, pracowitość, dyspozycyjność i zdolność
608 pozyskiwania informacji.
609 Jednakże zdaniem organu kontroli, wbrew zapewnieniom pełnomocnika
610 Strony, jak i samych kontrahentów, całokształt zebranego materiału dowodowego
611 świadczy o tym, że E. G. i P. K. nie dokonali samodzielnie
612 przedmiotowych analiz celem przedstawienia Stronie.
613 l/l/ trakcie przesłuchania w dniu 28.02.2011 r. P. K. zeznał, iż jego
614 udział w przedmiotowych projektach polegał na konsultacji w zakresie inwestycji w
615 firmie N.: " (...) E. G. poprosił mnie o weryfikację i spojrzenie na
616 dane firmy N.. (...) Moją pracą był wkład w weryfikacją oceny a efektem była
617 moja własna rekomendacja pozytywna dotycząca spółki N.."
618 Analizę i weryfikacje danych finansowych ww. podmiotu świadek przekazał
619 E. G. w wersji elektronicznej. Zgodnie z wyjaśnieniem świadka odnośnie
620 wspomnianej rekomendacji, nie przygotował on żadnych dokumentów pisemnych w
621 formie oficjalnej, jedynie własne notatki na użytek prywatny, których już nie posiada.
622 Uzasadnienie rekomendacji przekazał ww. wspólnikowi ustnie.
623 Na pytanie prowadzącego przesłuchanie, czy przypomina sobie okoliczności
624 wystawiania i podpisywania faktur na rzecz Strony za wykonanie usług doradczych,
625 świadek odpowiedział, że sobie nie przypomina, natomiast uważa, że jest to wielce
626 prawdopodobne, z tym że co do wartości zawartych na tych fakturach, to opierał się
627 głównie na oświadczeniu E. G..
628 Przesłuchiwany przyznał, że analiza finansowa firmy N. była
629 dotychczas jedyną jaką wykonał. Do weryfikacji danych liczbowych ww. spółki
630 wykorzystał 15 wskaźników ekonomicznych, jednakże nie potrafił wymienić nazw
631 tych wskaźników, ani też ich scharakteryzować.
632 Dokonując zleconej analizy świadek wykorzystał wiedzę na temat giełd
633 papierów wartościowych, w szczególności informacje zdobyte na 14-godzinnym
634 kursie organizowanym przez Giełdę Papierów Wartościowych. Jednocześnie
635 świadek oświadczył, iż N. nie była spółką notowaną na giełdzie. Wątpliwe
636 zatem wydaje się, aby podstawowy kurs z zakresu funkcjonowania giełdy uczynił
637 świadka ekspertem z zakresu analizy finansowej firmy nie mającej formy spółki
638 akcyjnej.
639 Na marginesie należy zauważyć, że w trakcie składania wyjaśnień E.
640 G. zapytany o to, czy na potrzeby współpracy ze Stroną dokonywał analizy
641 innych podmiotów, stwierdził: "(...) jedynie co mogę odpowiedzieć, co mi przychodzi
642 do głowy, to analiza konkurencyjnych spółek dla spółek, w których miał inwestować
643 fundusz typu \f.. "Jednakże nie potrafił wskazać nazw tych podmiotów.
644 P. K. na pytanie, czy brał udział w negocjacjach, w podpisywaniu
645 umowy czy w innych okolicznościach mających znamiona współpracy P.
646 ze Stroną w okresie od marca do grudnia 2007 r., stwierdził, że nie brał udziału w
647 negocjacjach, ani w innych zdarzeniach, nie pamięta okoliczności podpisania umowy
648 z Podatnikiem.
649 W tym miejscu zwrócenia uwagi wymaga rozbieżność w zeznaniach ww.
650 świadka i Strony, albowiem w trakcie przesłuchania Podatnik zeznał, że zadaniem
651 tego kontrahenta było przeprowadzenie analizy danych finansowych, zaś w trakcie
652 spotkań z nim omawiał wyniki tych analiz i udzielał wskazówek odnośnie ich
653 wykonania. Ponadto Strona stwierdziła, że dobrze jej było znane doświadczenie
654 K., gdyż w trakcie ich wspólnej pracy w firmie A.
655 wykonywał dla niej analizy finansowe weryfikowanych projektów. Jak stwierdzono
656 wyżej, podczas przesłuchania P. K. wyjaśnił, że nie kontaktował się ze
657 Stroną odnośnie omawianego projektu oraz nie przegotowywał wcześniej analiz
658 projektów.
659 Ponadto należy wskazać, iż z włączonego do akt sprawy protokołu
660 przesłuchania E. G. z dnia 09.04.2010 r. wynika, że P. w
661 okresie od października 2004 r. do marca 2005 r. świadczyła usługi w zakresie
662 szeroko pojętych analiz gospodarczych i finansowych. Analizy te dotyczyły
663 rentowności przedsiębiorstw przed pozyskaniem ich przez potencjalnego inwestora i
664 polegały głównie na weryfikacji danych liczbowych pod kątem ich zgodności ze
665 stanem faktycznym oraz przy uwzględnieniu sytuacji rynkowej w Polsce. Usługi te
666 świadczone były za pośrednictwem zespołów tworzonych na potrzeby realizacji
667 konkretnych projektów. Świadek ten zeznał: "Zespoły były dobierane wyłącznie na
668 podstawie prywatnych kontaktów z menedżerami. Z tego co mi wiadomo, byli to
669 specjaliści z wybranych dziedzin (...) ". Opracowane projekty końcowe liczyły od 20
670 do 200 stron.
671 Powyższe potwierdził P. K. w trakcie złożonych w dniu 18.03.2010 r.
672 zeznań, przyznając, że w okresie od 2005 r. do połowy 2006 r. P.
673 świadczyła usługi w zakresie realizacji projektów, tj. analiz i opracowań dla rynków
674 finansowych, developerskich i energetycznych. Projekty te nie były wykonywane
675 samodzielnie przez wspólników, lecz zlecane specjalistom z odpowiednimi
676 kwalifikacjami, gdyż żaden ze wspólników nie posiadał stosownej wiedzy
677 specjalistycznej, ani też wykształcenia wymaganego przy realizacji tych projektów.
678 P.K. stwierdził: "Posiadaliśmy wiedzą z zakresu kierowania projektami. (...)
679 od 10 lat realizujemy projekty z zakresu informatyki, finansów, dystrybucji i innych, a
680 nie jesteśmy finansistami, informatykami, ani logistykami. Także to nie jest clou nie
681 posiadania przez nas specjalistycznego wykształcenia z danego zakresu, tylko
682 możliwość, chęć i doświadczenie z zakresu kierowania projektami. Chodzi o metodę,
683 która jest wspólna dla większości branż. Polega na doborze zespołu, wybraniu
684 metody realizacji projektu i nadzorze nad przebiegiem realizacji projektu i na koniec
685 na ocenie projektu. "Na pytanie przesłuchującego, w jaki sposób był oceniany dany
686 projekt, skoro wspólnicy nie posiadali wiedzy specjalistycznej, ww. kontrahent
687 zeznał, że projekt był sprawdzany przez innego specjalistę lub zespół specjalistów.
688 Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, trudno jest dać wiarę kontrahentom,
689 jakoby w przypadku projektu firmy N. wykonali samodzielnie analizy o
690 podobnym charakterze i zakresie, na podstawie materiałów źródłowych
691 wyszukanych w Internecie oraz powierzonych im przez Stronę. Zdaniem organu
692 odwoławczego należy uznać za trafne wyprowadzone wnioski przez Dyrektora
693 Urzędu Kontroli Skarbowej w W., iż wspólnicy ci nie posiadali wystarczającej
694 wiedzy specjalistycznej, która umożliwiłaby im bezpośrednie świadczenie usług w
695 zakresie analiz gospodarczych i finansowych dla Podatnika.
696 O zasadności tych wniosków świadczy także fakt, iż Strona nie była w stanie
697 przedstawić dokumentacji związanej ze świadczonymi na rzecz E. usługami doradczymi, z tej przyczyny, iż usługi te polegały na ustnym
698 sprawozdaniu przedstawiającym efekty pracy odnośnie projektów inwestycji
699 zleconych przez ww. podmiot. Ponadto Strona wyjaśniła, że podstawową
700 dokumentacją świadczonych usług jest ostateczne przeprowadzenie inwestycji przez
701 fundusz E..
702 Ponieważ przesłuchiwani świadkowie powoływali się na przesyłanie Stronie
703 efektów swojej pracy drogą elektroniczną pismem z dnia 25.03.2011 r. organ
704 kontroli skarbowej wezwał Podatnika do przedłożenia wydruków korespondencji
705 mailowej, prowadzonej w okresie od marca do grudnia 2007 r. z E. G..
706 Wezwany odmówił, twierdząc, iż taka korespondencja została usunięta po
707 zrealizowaniu projektu.
708 Natomiast E. G. stwierdził, iż nie przedstawi materiału opracowanego
709 przez siebie i P. K., gdyż nie ma dostępu do korespondencji mailowej
710 prowadzonej przez P. i C. z Podatnikiem.
711 A zatem w toku prowadzonego postępowania zarówno Skarżący, jak i
712 świadkowie nie przedłożyli wydruków korespondencji mailowej, na którą powoływali
713 się w trakcie przesłuchań.
714 Nie okazano także materiałów roboczych z nanoszonymi w trakcie spotkań
715 Skarżącego z kontrahentami uwagami.
716 Jak już stwierdzono na wstępie, twierdzenie zgodnie z którym Skarżący nie
717 przedłożył żadnych pisemnych dowodów na okoliczność wykonania przedmiotowych
718 ekspertyz nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla uznania, iż czynności te nie
719 zostały faktycznie wykonane. Z żadnych przepisów bowiem nie wynika, aby
720 świadczenie usług doradczych (analiz, konsultacji, opinii), mających charakter
721 niematerialny, musiało być udokumentowane w formie pisemnej. Jednakże w ocenie
722 Sądu, zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji był wystarczający
723 dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według Skarżącego okoliczności faktyczne
724 znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach.
725 W niniejszej sprawie Skarżący stwierdził, że usługi świadczone przez
726 podwykonawców były omawiane w trakcie spotkań, ale nie posiada żadnych
727 materialnych dowodów na tę okoliczność (notatki z rozmów, protokoły). Niemniej
728 jednak, skoro brak jest pisemnego potwierdzenia wykonania zleconych prac, w
729 interesie Skarżącego było wykazanie innych dowodów świadczonych usług przez
730 wystawców spornych faktur VAT.
731 Dowodów potwierdzających wykonanie usług jednak nie zaoferowano ani na
732 etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, ani odwoławczego. Sam fakt zawarcia
733 umów, wystawienia faktur i wypłaty wynagrodzenia nie jest wystarczającym
734 dowodem potwierdzającym wykonanie usługi o charakterze niematerialnym. Z uwagi
735 na treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik
736 powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią
737 organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego
738 wykonania usługi przez konkretnych podwykonawców.
739 Sąd podziela pogląd organów, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku
740 należnego o podatek naliczony nie wystarcza posiadanie umów oraz faktur, gdyż
741 muszą istnieć dowody, że dane umowy zostały wykonane.
742 Reasumując, w przedmiotowej sprawie organy kontroli skarbowej dokonały
743 dokładnej analizy, w sposób kompletny i prawidłowy zgromadzonego materiału
744 dowodowego, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości
745 ustaleń faktycznych i prawnych, a wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły logicznie i
746 wyczerpująco, zaś w decyzji szczegółowo wymieniły przesłanki, którymi się
747 kierowały.
748 Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić, aby dokonana
749 ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej
750 oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej.
751 Wobec niezasadności zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania,
752 dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wiarygodny jest
753 stan faktyczny ustalony w sprawie.
754 Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa
755 materialnego zauważyć należy w pierwszej kolejności, że stosownie do art. 86 ust. 1
756 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
757 wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
758 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.
759 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 88 ust.
760 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku
761 należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i
762 dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub
763 dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części
764 dotyczącej tych czynności.
765 Zdaniem Sądu, organ kontroli trafnie przyjął, że zakwestionowane faktury nie
766 odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży usług określonego rodzaju,
767 dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje
768 dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej zgodnie
769 z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub
770 dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i
771 dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz
772 zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy
773 zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których
774 wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami.
775 Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z
776 dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
777 dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), która zastąpiła VI Dyrektywę, o ile towary i usługi
778 wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest
779 uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do
780 odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego.
781 Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości
782 dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników
783 biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz
784 dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot
785 uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę
786 towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w
787 rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy
788 uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji
789 podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy
790 sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny
791 podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał (por: wyrok Wojewódzkiego Sądu
792 Administracyjnego w Łodzi z dnia 14.01.2011 r., sygn. akt I SA/Łd 747/10).
793 Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z
794 czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w
795 fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSUE. W sprawie C-
796 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Fin ancien) wprost stwierdzono,
797 że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje
798 zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został
799 wykazany na fakturze.
800 Ponadto Sąd zauważa, że zasada neutralności podatku od towarów i usług,
801 przewidziana w przepisie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT dotyczy nie
802 tylko czynności podlegających co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem, ale
803 także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez
804 podmiot, który nie był dostawcą towaru powoduje naruszenie przedmiotowej zasady
805 neutralności nawet wówczas, gdy towar został nabyty przez podatnika z innego
806 (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego,
807 gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru przez podmioty
808 ujawnione w jej treści.
809 Zasada neutralności podatku od towarów i usług, która zakłada, że podatek
810 ten nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i
811 usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, nie może być wykorzystywana
812 do ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach
813 podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu
814 uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.
815 Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przepis art. 86 ust. 1 i
816 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura
817 nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która
818 rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do
819 odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w
820 takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego
821 posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który
822 fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze (por.
823 wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 01.02.2010 r.,
824 sygn. akt I SA/Gd 924/09, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia
825 19.01.2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08 i I FSK 2067/08).
826 Z powyższego wynika, że organy podatkowe są obowiązane do badania nie
827 tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury
828 oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług.
829 Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a
830 jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne
831 jest, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty. Oczywistym jest, że chodzi o dane
832 faktycznego sprzedawcy i nabywcy, bo tylko wtedy będzie mogło być zapewnione
833 prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług przy przyjętym
834 przez ustawodawcę sposobie fakturowego rozliczania.
835 W ocenie Sądu, organy realizując w przedmiotowym postępowaniu zasadę
836 swobodnej oceny dowodów zbadały, na podstawie całego zebranego materiału
837 dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich
838 zostały udowodnione oraz dokonały oceny poszczególnych dowodów
839 wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową kierując się przy tym
840 wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia dotyczące istnienia okoliczności
841 faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki,
842 a oferowane przez Skarżącego dowody ustaleń tych nie podważyły. Fakt, że materiał
843 dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie oceniony przez organy nie świadczy
844 o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, zawartych w Ordynacji podatkowej.
845 Wreszcie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd nie
846 podziela poglądu Skarżącego co do konieczności zastosowania tego przepisu w
847 rozstrzyganej sprawie przez organy podatkowe.
848 Zauważyć bowiem należy, że art. 199a § 3 O.p. odnosi się wyłącznie do
849 kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stanowiska prawnego, natomiast nie dotyczy
850 ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego lub faktów. Podkreślenia przy
851 tym wymaga, że organy nie zakwestionowały istnienia stosunku prawnego łączącego
852 Skarżącego z opisanymi kontrahentami, a jedynie wykonanie samej umowy.
853 W takim stanie rzeczy, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów
854 administracyjnych organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego o
855 ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jeśli kwestionowane jest
856 samo wykonanie umowy, a nie fakt istnienia stosunku prawnego (por. wyrok
857 Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01,2008r. sygn. akt II FSK 1611/06).
858 Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14.06.2006r. (sygn. akt K
859 53/05) stwierdził, że art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określa obowiązek
860 wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w toku postępowania wynikają
861 wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.
862 Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się
863 naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na
864 rozstrzygnięcie ani też naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym
865 wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w
866 sentencji