Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2000/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r., III SA/Wa 2000/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 P.K. (dalej "Skarżący") wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziału w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz objętych w wyniku aportu udziałów / akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

3 W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

4 Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną, oraz udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Holding).

5 Holding jest właścicielem akcji i udziałów w dwóch polskich spółkach kapitałowych (spółce z o.o. oraz spółce akcyjnej (dalej Spółki kapitałowe), które objął w ramach otrzymanego od Skarżącego aportu (udziały i akcje w spółkach kapitałowych zostały wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu).

6 Zarówno w przypadku aportu udziałów spółki z o.o. , jak i w przypadku aportu akcji spółki akcyjnej Holding – wskutek otrzymanego wkładu – uzyskał bezwzględną większość głosów zarówno w spółce z o.o. jak i bezwzględną większość głosów w spółce akcyjnej (Holding objął więcej niż 51% udziałów w spółce z o.o. jak i więcej niż 51 % akcji w spółce akcyjnej co pozwoliło na uzyskanie większości głosów w obu tych podmiotach).

7 W przyszłości Holding otrzyma od Skarżącego udziały i akcje w innych spółkach kapitałowych (dalej: Pozostałe spółki kapitałowe), ale niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w takich spółkach (obejmie on nie więcej niż 49% udziałów / akcji w ww. Spółkach kapitałowych). Udziały i akcje w pozostałych spółkach kapitałowych Holding otrzyma w formie wniesionego przez Skarżącego aportu.

8 Skarżący zaznaczył, że w przyszłości, już po wniesieniu aportem do Holdingu udziałów i akcji w pozostałych spółkach kapitałowych, w związku z realiami biznesowymi, okaże się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącemu w Holdingu.

9 Przyszła transakcja umorzenia udziałów w holdingu przez Skarżącego nastąpi w drodze tzw. umorzenia automatyznego uregulowania w art. 199 §4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h.", które będzie polegało na zbyciu przez Skarżącego udziałów na rzecz Holdingu w celu ich umorzenia.

10 W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie:

11 W jaki sposób Skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych i w Pozostałych spółkach kapitałowych?

12 W uzasadnieniu wniosku wskazał, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu, objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz w zamian za udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. lf pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu przez Skarżącego.

13 Dalej dodał, że kwestia umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." i obejmuje umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 K.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 K.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (199 § 4 K.s.h.).

14 Wskazał, że rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu w trybie umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1) u.p.d.o.f.: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji)". Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia przez Skarżącego jego udziałów w Holdingu, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącego od Holdingu, jako ekwiwalent za jego umorzone udziały. Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.. Zgodnie z jego treścią "Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1 ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...)". Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Jedynie treść opisywanego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób liczenia dochodu w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

15 Dalej Skarżący dodał, że udziały nie zostaną nabyte przez Holding w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Skarżącego aportem do Holdingu. Skarżący wskazał, że przepisy art. 22 ust. 1ł oraz art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, jako w sposób oczywisty nie obejmujące swą hipotezą opisanego zdarzenia przyszłego. Przedmiotem wkładu do Holdingu nie będą pieniądze (do czego referuje art. 23 ust. 1 pkt 38) u.p.d.o.f. ani też nie dojdzie do przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.). Tym samym, zdaniem Skarżącego, w związku z faktem, iż udziały w Holdingu są wydawane na rzecz Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w Pozostałych spółkach kapitałowych, w obu przypadkach (w przypadku automatycznego umorzenia udziałów wydanych Wnioskodawcy w zamian za aport udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz w przypadku automatycznego umorzenia udziałów wydanych w zamian za aport udziałów i akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych), zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f.

16 Skarżący wskazał, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu - obliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych oraz Pozostałych spółkach kapitałowych. Skoro zatem udziały w Holdingu obejmowane są przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych oraz udziały i akcje w Pozostałych spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na transakcji umorzenia automatycznego udziałów posiadanych w Holdingu będzie dla Skarżącego wartość nominalna udziałów objętych w Holdingu.

17 Na potwierdzenie swoje stanowiska wskazał interpretacje indywidualne m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] listopada oraz [...] listopada 2011 r. o sygn. akt [...]; [...]; [...]; [...]),

18 Z uwagi na powyższe stwierdził, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...). Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1) ustawy podatkowej. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

19 Mając powyższe na uwadze Skarżący uznał, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia".

20 Skarżący wskazał, że ww. organ przyznał podatnikom rację, że bez względu na fakt, czy udziały umarzane w Holdingu:

21 - zostały objęte przez udziałowca w ramach tzw. operacji wymiany udziałów, czy też

22 - zostały objęte na skutek aportu niestanowiącego tzw. wymiany udziałów

23 - to do obu ww. transakcji, w przypadku umorzenia (zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego i automatycznego), kosztem uzyskania przychodu na tej operacji jest wartość nominalna udziałów wydanych przez Holding na rzecz jego udziałowca (w przedmiotowym wniosku: na rzecz Skarżącego) w zamian za wniesione przez tego udziałowca aportem do Holdingu udziały w spółkach kapitałowych.

24 Podsumowując, zdaniem Skarżącego, w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia automatycznego, powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1) u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały i akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych spółek kapitałowych.

25 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w części dotyczącej ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49 % udziałów/ akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych, niedających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach oraz za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w pozostałym zakresie.

26 Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 K.s.h.

27 Wskazał, że sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia przymusowego udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

28 Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

29 Dalej dodał, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

30 Ponadto organ podatkowy wskazał, że wniesienie przez Skarżącego aportem do Holdingu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych nie spowoduje, że Holding uzyska bezwzględną większość głosów w Pozostałych spółkach kapitałowych.

31 W konsekwencji, umarzane udziały w Holdingu, otrzymane w zamian za akcje i udziały w Pozostałych spółkach kapitałowych zostały objęte w wyniku dokonanego aportu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wobec tego koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Wnioskodawcę aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

32 Organ podatkpowy stwierdził, iż stanowisko Skarżącego odnoszące się do prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych.

33 Odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Skarzącego aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, organ podatkowy wyjaśnił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust le cytowanej ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 3Ob ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

34 Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

35 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

36 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

37 - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

38 W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

39 Organ podatkowy podkreślił, że przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

40 Normatywny nakaz nie zaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

41 W konsekwencji, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d cytowanej ustawy. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

42 Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.

43 Reasumując, organ podatkowy stwierdził, że

44 - koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych za wniesione przez Skarżącego aportem nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych (nie dających Holdingowi bezwzględnej większości praw głosów w spółkach) Skarżacy zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 cytowanej ustawy, czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu w zamian za aport nie więcej niż 49% udziałów/akcji w Pozostałych spółkach kapitałowych,

45 - koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu, otrzymanych w następstwie wymiany udziałów, tj. wniesienia więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, wniesionych aportem do Holdingu w ramach transakcji wymiany udziałów.

46 Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego interpretacji organów podatkowych wskazał, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, zatem rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu.

47 W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

48 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

49 Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

50 – art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. poprzez ich nieprawidłową interpretację polegającą na uznaniu, iż koszt uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione aportem udziały i akcje w Spółkach kapitałowych – z uwagi na to, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., powinien zostać ustalony na podstawie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. według wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w Spółkach kapitałowych przekazywanych Holdingowi w drodze wymiany udziałów, nie zaś jak tego chce Skarżący na podstawie art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f.. według wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu;

51 – art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów Holdingu objętych w zamian za udziały w Spółkach kapitałowych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

52 Zdaniem Skarżącego kosztem uzyskania przychodu w przypadku umorzenia należących do niego udziałów w Holdingu, nabytych w drodze tzw. wymiany udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, jest nominalna wartość udziałów w Holdingu otrzymanych w wyniku wniesienia aportem udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych.

53 Wskazał, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowi podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów. Powyższy przepis odnosi się do "umorzenia udziałów" i swą hipotezą obejmuje również umorzenie dobrowolne. W konsekwencji znajduje również zastosowanie do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w Holdingu.

54 W ocenie Skarżącego z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika, że przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

55 Zaznaczył, że w przypadku umorzenia (dobrowolnego przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia.

56 Podsumowując Skarżący wskazał, że w sytuacji umorzenia udziałów w Holdingu w drodze umorzenia automatycznego powinien on określić koszt uzyskania przychodu na takiej operacji w wysokości określonej w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. , tj w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały/ akcje Spółek kapitałowych oraz Pozostałych Spółek kapitałowych.

57 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

58 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

59 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

60 W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł, że Minister Finansów, różnicując skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu, objętych przez Skarżącego w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały / akcje w Spółkach kapitałowych, w zależności od wysokości wniesionych aportem udziałów, tj. dających lub nie dających większościowe prawo głosu w tych spółkach, naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego.

61 Podjęte rozstrzygnięcie co do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu objętych w zamian za wniesione przez Wnioskodawcę aportem więcej niż 51% udziałów i akcji w Spółkach kapitałowych, Minister Finansów wywiódł z treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

62 Zdaniem zaskarżonego organu, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. Stanowisko to jednak jest, w ocenie Sądu, nieprawidłowe.

63 Kierując się literalną wykładnią przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku wystąpienia okoliczności w nim opisanych, do przychodów powstałych w wyniku wymiany udziałów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) otrzymanych przez strony takiej transakcji. Przepis ten nie odnosi się wprost do wystąpienia ewentualnego przychodu z tytułu w umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów, ani też nie determinuje sposobu ustalania dochodu, jaki otrzyma uprawiony z tytułu umarzanych udziałów w spółce holdingowej. Kwestii tej dotyczy przepis art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który zgodnie z wykładnią literalną powinien znaleźć zastosowanie w każdym przypadku powstania przychodu z umorzenia udziałów objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

64 Poza wymienionymi sytuacjami przepis ten nie różnicuje skutków podatkowych pod względem innych okoliczności niż wymienione, a w szczególności sposobu umorzenia udziałów (dobrowolne, przymusowe lub automatyczne) oraz sposobu ich nabycia (wymiany). Okoliczność, czy objęcie udziałów w spółce nastąpiło w ramach "zwykłego" aportu, czy też w ramach aportu ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, jest nieistotna z punktu widzenia ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport w postaci innej, niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

65 Inaczej mówiąc, skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za inne akcje lub udziały, to odmawianie przez organy podatkowe zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.p.f. do umorzenia akcji objętych w zamian za inne udziały lub akcje należy uznać za działanie naruszające te przepisy.

66 Dodać także można, że zamieszczenie w ustawie z datą od 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. nie ma znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż przepis ten nie obejmuje swym zakresem umorzenia akcji.

67 Reasumując, w rozpoznawanej sprawie literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie wniosku, jaki wyprowadził Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, że w razie objęcia przez Holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie umorzenia automatycznego takich udziałów, koszt uzyskania przychodów z tego tytułu przez Skarżącego należy ustalić w oparciu o wartość wymienianych udziałów spółki zbywanej. Takie stanowisko prowadzi w praktyce do alternatywnego stosowania przepisu art. 22 ust. 1f, lub art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od zaistniałych okoliczności wymiany udziałów.

68 Konsekwencją przyjęcia takiej interpretacji byłby brak stabilności prawa podatkowego, gdyż zmiana proporcji wymienianych udziałów w trakcie roku podatkowego powodowałaby różne skutki podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów(akcji). Nie do zaakceptowania jest w tym przypadku wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, którą kierował się organ wydający interpretację.

69 Mając na uwadze powyższą argumentację należało uznać za właściwe stanowisko Skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, tj. w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w Holdingu, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za wniesione aportem do Holdingu udziały/akcje w Spółkach kapitałowych, kosztem uzyskania przychodu na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. są koszty w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu będących przedmiotem automatycznego umorzenia.

70 W sytuacji bowiem wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w takim przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez Skarżącego.

71 Za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawiają także inne indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w podobnym stanie faktycznym oraz prawnym (powołane w niniejszej sprawie przez Skarżącego), jak również orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2012 r. ;sygn. akt: III SA/Wa 422/12), które podziela skład sędziowski rozpatrujący niniejszą sprawę.

72 Przedstawioną wyżej argumentację organ administracji winien uwzględnić przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej.

73 W tym stanie rzeczy, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, Sąd uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

74 W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200, w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.