Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., III SA/Wa 1974/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 r., III SA/Wa 1974/07

Tekst

TEZY

1 Art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.

2 U. Nr 222, poz. 1629) prowadzi do wniosku, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych innych niż wymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy, które

3 miało miejsce przed dniem 13 maja 2006 r. stosuje się tylko przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1

4 stycznia 2007 r., a jeśli to nabycie miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r. oprócz tych przepisów stosuje się dodatkowo jeszcze jeden przepis - art. 4 ust. 4, w

5 brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Sentencja

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2008 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn oddala skargę

Uzasadnienie

7 Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił M. Z. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek śmierci w kwocie 8.353 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Skarżąca w dniu 23 maja 2007 r. złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu, w związku ze śmiercią A. Z., majątku w postaci prawa do ww. wkładu na kwotę 137.781,24 zł i tę kwotę, jako w całości jej należną, przyjęto do opodatkowania.

8 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nabycie wskazanej kwoty po śmierci ojca w dniu 31 grudnia 2006 r., wynikało z dyspozycji złożonej przez niego do rachunku prowadzonego w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej Izb Lekarskich (SKOK IL), o istnieniu której nie wiedziała w czasie toczącego się postępowania o nabycie spadku. Po uzyskaniu postanowienia w tym przedmiocie wystąpiła do SKOK IL o wydanie zaświadczenia dotyczącego zgromadzonych na rachunku środków, które to zaświadczenie otrzymała w dniu 9 maja 2007 r. Następnie złożyła zeznanie podatkowe. Zdaniem Skarżącej, w takich okolicznościach otrzymana kwota winna być zwolniona od podatku na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), powoływanej dalej jako "ustawa nowelizująca" w związku z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.s.d.". W ocenie Skarżącej wprawdzie co do zasady do nabycia własności praw majątkowych, które nastąpiło przed tą datą stosuje się przepisy dotychczasowe - art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, jednakże istnieje od tego wyjątek zawarty w ust. 2 wskazanego artykułu. Jego mocą do nabywców spełniających wymogi art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w nowym brzmieniu (tj. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), którzy nabyli własność praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., stosuje się przepisy dotyczące zwolnień wynikających z art. 4 i art. 4a u.p.s.d. w nowym brzmieniu. Skoro zatem nabycie pieniędzy na podstawie dyspozycji zmarłego ojca nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a Skarżąca spełnia warunki określone dla nabywców przewidziane w art. 4 ust. 4 u.p.s.d., to nabyta przez nią kwota nie powinna podlegać opodatkowaniu.

9 Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia stwierdził, że przepis art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie tylko do tych przypadków, gdy nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od dnia 1 stycznia 2007 r., tj. od daty wejścia w życie tego przepisu. Natomiast wcześniejsze nabycie rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących przed tym dniem. W ocenie organu odwoławczego powołany przez Skarżącą przepis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej wyznacza wpływ nowej ustawy na stosunki prawne powstałe pod rządami ustawy dotychczasowej, ale wyłącznie w zakresie norm określonych w art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Tymczasem zarówno przed zmianą, jak i po zmianie dokonanej ustawą nowelizującą, która rozszerzyła z mocą wsteczną krąg podmiotów mogących korzystać ze zwolnień i ulg podatkowych dla obywateli Państw Unii Europejskiej i EOG nieobjętych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy i dotyczył wyłącznie określenia katalogu podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych. Przepis ten ma charakter warunkowy, przyznający możliwość korzystania z tychże, o ile nabywcy są w nim wymienieni. Nie można więc na jego podstawie uznać, że stanowi on także o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. l i art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2007 r.), skoro przepisy intertemporalne nie nadały mu takiej mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł też, że gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. także do nabycia, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Konsekwencją byłoby wydłużenie w przepisie przejściowym terminu do zgłoszenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia, gdyż wobec braku możliwości zgłoszenia i wykonania innych obowiązków ustawowych nastąpiłaby utrata zwolnienia. Dla skorzystania ze zwolnienia, nabywcy mają bowiem obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk zeznania podatkowego SD-Z1) w terminie 1 miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia, w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponadto, w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu nabycia środków pieniężnych w drodze darowizny lub z polecenia darczyńcy, ustawodawca w art. 4a ust. l pkt 2 u.p.s.d. wprowadził określone warunki, których spełnienie także nie jest możliwe z datą wsteczną. A zatem, gdyby przyjąć że przepis art. 4a u.p.s.d. dodany ustawą nowelizującą ma zastosowanie również do nabycia, które nastąpiło w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. ustawodawca dla tych osób musiałby wprowadzić odrębne regulacje. Mając na względzie, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstał w chwili śmierci wkładcy, tj. w dniu 31 grudnia 2006 r., to w ocenie organu odwoławczego przepis art. 4a u.p.s.d. nie znajdował zastosowania.

10 W skardze z dnia 17 października 2007 r. Skarżąca wniosła o wskazanie jej prawa do zwolnienia z podatku oraz o zwrot nienależnie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi generalnie podniosła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wywodząc, iż w stanie faktycznym sprawy znajdował zastosowanie art. 4a u.p.s.d.

11 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji.

12 W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2008 r. Skarżąca dodatkowo powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, wywodząc, iż wnioskowania przedstawione przez ten Sąd pokrywają się ze stanowiskiem prezentowanym przez Skarżącą. Jej zdaniem organy podatkowe powinny opierać się na wykładni językowej spornego w sprawie przepisu, nie zaś w sposób celowościowy nawiązywać do intencji ustawodawcy i postulowanych sposobów zapisu. Nadto, Skarżąca zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej brak jest odniesienia do tezy organu podatkowego, jakoby wolą ustawodawcy było objęcie zwolnieniem z art. 4a u.p.s.d. jedynie spadków, których otwarcie nastąpiło po dniu 1 stycznia 2007 r. Wręcz przeciwnie, intencją tą było zwolnienie z obowiązku płacenia podatku osób najbliższych spadkodawcy, czemu wydana w sprawie decyzja przeczy.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

14 skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

15 Mając na względzie wnioski skargi należy wyjaśnić, iż sądy administracyjne w ramach rozpoznawania skarg między innymi na decyzje administracyjne, badają czy odpowiadają one prawu i czy organ administracji publicznej prowadząc postępowanie nie naruszył obowiązujących zasad procedury przy czym, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję jeżeli stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Dodać również należy, że sądy administracyjne nie zastępują organów administracji publicznej w podejmowaniu rozstrzygnięć, gdyż zgodnie z cytowanymi przepisami nie kształtują bezpośrednio wydanymi wyrokami praw i obowiązków stron postępowania administracyjnego. Z tych przyczyn Sąd nie mógł uwzględnić wniosków skargi dotyczących wskazania prawa do zwolnienia z podatku z jednoczesnym zwrotem nienależnie pobranego podatku wraz z ustawowymi odsetkami.

16 Natomiast co do oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu, który wymagałby jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

17 Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, przyjęty przez organy podatkowe za Skarżącą, był niesporny. Wynikało z niego, że w dniu 31 grudnia 2006 r. zmarł A. Z., ojciec Skarżącej, który był członkiem SKOK IL w W.. Dokonał on zapisu na wypadek śmierci na rzecz córki – M. Z., w wyniku czego uzyskała ona kwotę 137.781,24 zł.

18 Spór prawny sprowadzał się natomiast do oceny, czy w takim stanie faktycznym wskazane środki pieniężne podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w ramach nabycia prawa do wkładu nieobjętego zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 4a u.p.s.d. – jak przyjęły organy podatkowe, czy też rzeczone nabycie było objęte tym zwolnieniem – jak uważała Skarżąca. W ocenie Sądu, w sporze tym racja leżała po stronie organów podatkowych.

19 Mając na uwadze stan faktyczny w pierwszej kolejności należało wspomnieć, że problematyka działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych uregulowana została w ustawie z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.s.k.o.k.". Celem takich kas jest między innymi gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, wkłady oszczędnościowe zapisuje się na imiennym rachunku członka kasy, a członek jest obowiązany także wpłacić wkład członkowski (art. 3 ust. 1 ab initio, art. 8 i art. 17 u.s.k.o.k.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, kasa jest obowiązana wypłacić po śmierci członka z jego wkładu członkowskiego i oszczędności kwotę nie przekraczająca ogółem sumy przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, ogłaszanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, w okresie 5 lat kalendarzowych poprzedzających wypłatę – jeżeli członek pisemnie wskazał kasie osoby, na których rzecz wypłata ma nastąpić; osobami wskazanymi przez członka mogą być jego małżonek, zstępni, rodzice, dziadkowie i rodzeństwo. W myśl natomiast ust. 2 tego artykułu tak wypłacona kwota nie należy do spadku po członku.

20 Środki pieniężne uzyskane przez Skarżącą były zatem osadzone w ramach powyżej cytowanych przepisów, co znalazło swoje potwierdzenia także w treści zaświadczenia SKOK IL w W. z dnia 9 maja 2007 r. (karta 6 akt podatkowych). W tej sytuacji bez znaczenia dla rozpoznanej sprawy w zakresie ustalenia podatkowego stanu prawnego pozostawała okoliczność, iż postępowanie w sprawie nabycia spadku toczyło się po dniu 31 grudnia 2006 r. i po tej dacie wydane zostało postanowienie we wskazanym przedmiocie. Przedmiotem opodatkowania było bowiem nabycie przez Skarżącą prawa majątkowego w związku z zapisem dokonanym przez jej zmarłego ojca w ramach przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Nabycie we wskazany sposób środków odbywa się nie w ramach spadkobrania (dziedziczenia ustawowego lub testamentowego), lecz w odrębnie uregulowanym trybie. Prowadzenie postępowania spadkowego w czasie, gdy wprowadzony został już do porządku prawnego art. 4a u.p.s.d. nie miało więc znaczenia z tej przyczyny, że to postępowanie nie mogło obejmować rzeczonego "zapisu" (pisemnego wskazania osoby na rzecz której ma nastąpić wypłata), jako wyraźnie wyłączonego ze spadku po zmarłym członku spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

21 W ocenie Sądu z art. 9 ust. 1 pkt 2 u.s.k.o.k. wynika, że z chwilą śmierci członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej wymienione w tym przepisie osoby, objęte przez członka kasy pisemnym wskazaniem, nabywają prawo do uzyskania z tejże kasy określonych kwot. W realiach rozpoznanej sprawy oznaczało to, że Skarżąca nabyła rzeczone prawo majątkowe w dniu 31 grudnia 2006 r. (data śmierci ojca, który wskazał Skarżącą jako osobę uprawnioną do otrzymania wypłaty środków pieniężnych ze SKOK IL w W. na wypadek jego śmierci).

22 Ustalając skutek podatkowy tego zdarzenia przypomnieć trzeba, że z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą nowelizującą dokonano szeregu istotnych zmian w zakresie przepisów o podatku od spadków i darowizn. W tym zakresie ustawodawca zawarł jednak kilka przepisów przejściowych, które ujęte zostały w art. 3 ustawy nowelizującej. I tak, w artykule tym w trzech ustępach postanowiono, że:

23 1. Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawa weszła w życie, mocą jej art. 5, z dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn – przyp. Sądu), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. – przyp. Sądu), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

24 2. Przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (uwaga Sądu jak wyżej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.

25 3. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (sytuacje objęte tym przepisem nie mogły dotyczyć stanu faktycznego rozpoznanej sprawy – przyp. Sądu) .

26 Skoro nabycie przez Skarżącą prawa majątkowego miało miejsce w dniu 31 grudnia 2006 r., to poza zastrzeżeniem wynikającym z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu dotychczasowym (sprzed zmiany). W tej sprawie było to brzmienie z dnia 31 grudnia 2006 r. Wskazać więc trzeba, że podatkowi od spadków i darowizn w tej dacie podlegało na podstawie art. 1 ust. 2 u.p.s.d. nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładcy na wypadek jego śmierci (pozostałą treść przepisu pominięto jako nie dotyczącą tej sprawy). Obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą śmierci wkładcy i ciąży on na nabywcy praw majątkowych, o czym stanowią art. 6 ust. 1 pkt 3 i art. 5 u.p.s.d. Powstał on zatem w dniu 31 grudnia 2006 r.

27 W takim stanie rzeczy jedyną przeszkodą na drodze do opodatkowania powyższego nabycia w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 w związku z art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 14 ust. 1, 2, 3 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.s.d., tak jak uczyniły to organy podatkowe, mogła być okoliczność zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a u.p.s.d., które wprowadzone zostało do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. mocą art. 1 pkt 4 ustawy nowelizującej. Zdaniem Sądu przepisy przejściowe zawarte w art. 3 tej ustawy, a w szczególności jej ust. 2 nie daje podstaw do przyjęcia, iż poprzez jego treść wprowadzone zostało stosowanie art. 4a z mocą wsteczną, czyli także do stanów nabycia praw majątkowych, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r.

28 Sąd podziela przy tym pogląd Skarżącej, iż wykładni prawa podatkowego należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o wykładnię językową. Stosując ten rodzaj wykładni Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie doszedł jednak do takich wniosków, jakie formułowała Skarżąca.

29 Jako zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej przyjęto, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą. W ust. 2 tego artykułu przewidziano określone odstępstwo od tej zasady, w sytuacji, gdy nabycie tych rzeczy lub praw nastąpiło w czasie od dnia 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Odstępstwo to polega na tym, iż jeden z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, a mianowicie "przepis art. 4 ust. 4" w nowym brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "ma zastosowanie również" do takiego nabycia. Innymi słowy, tylko i wyłącznie ten wyraźnie i jednoznacznie podany przepis, poprzez wskazanie go według systematyki jednostek redakcyjnych ustawy, ma równoległe zastosowanie ze "starymi" przepisami (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ten sposób przepis art. 4 ust. 4 w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 3 lit. c) ustawy nowelizującej stał się w przedziale czasowym przypadającym po dniu 12 maja 2006 r. "nakładką" na wszystkie pozostałe przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., stosowane z uwagi na wyraźną dyspozycję art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej. Podkreślić przy tym trzeba, że użycie w art. 3 ust. 2 ww. ustawy zwrotu "ma zastosowanie również" oznacza, iż przepis art. 4 ust. 4 w nowym brzmieniu (tj. od dnia 1 stycznia 2007 r.) nie zastępuje art. 4 ust. 4 w starym brzmieniu (sprzed tej daty), lecz że stosowany jest razem z nim.

30 Reasumując powyższe, w ocenie Sądu zapis legislacyjny przyjęty w art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych innych niż wymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy, które miało miejsce przed dniem 13 maja 2006 r. stosuje się tylko przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., a jeśli to nabycie miało miejsce po dniu 12 maja 2006 r. oprócz tych przepisów stosuje się dodatkowo jeszcze jeden przepis - art. 4 ust. 4, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. W ramach zatem takiego stanu prawnego należy oceniać skutki podatkowe nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które ma miejsce we wskazanych przedziałach czasowych.

31 Już choćby z tych powodów w rozpoznanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a u.p.s.d., dodany od dnia 1 stycznia 2007 r. Przepisy przejściowe zawarte w art. 3 ustawy nowelizującej wprowadzając zasadę zawartą w ust. 1, nie uczyniły odstępstwa od niej na rzecz także art. 4a. Skoro ustawodawca zdecydował w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, że tylko przepis art. 4 ust. 4 w nowo nadanym brzmieniu ma zastosowanie również do stanów, które miały miejsce po dniu 12 maja 2006 r., to żadne inne przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn według nowego brzmienia nie mogły być zastosowane w oparciu o przepisy przejściowe obok przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W konsekwencji w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze Skarżącą, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

32 Zdaniem Sądu, niezależnie od powyższego, także z treści samego przepisu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą nie można w sposób uprawniony wywieść, iż dodane od dnia 1 stycznia 2007 r. zwolnienie, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. ma zastosowanie z mocą wsteczną już od dnia 13 maja 2006 r. Art. 4 ust. 4 u.p.s.d. do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: "Zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, przepis ten stanowi, iż "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (tj. Norwegii, Islandii i Lichtensteinu z wyłączeniem Szwajcarii – przyp. Sądu) lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obowiązującym po zmianie omawiany przepis zawiera w sobie jedynie określenie warunku, który winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnień od podatku; wcześniej zwolnień z ust. 1 art. 4, a po zmianie zwolnień zmodyfikowanych w ramach ust. 1 art. 4 i dodanych art. 4a. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Ten szerszy krąg osób może skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r., o czym była mowa wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać od dnia 1 stycznia 2007 r.

33 Podkreślić należy, że wskazanie w nowym brzmieniu art. 4 ust. 4 u.p.s.d. na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza tyle i tylko tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem (tj. wymogi w zakresie dodatkowych elementów strony podmiotowej) musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. Rozumowanie Skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 do art. 4a skutkuje wejściem w życie tego ostatniego przepisu z dniem 13 maja 2006 r. jest nieuprawnione. W art. 4 ust. 4, do którego równoległego stosowania odsyła przepis przejściowy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, nie statuuje się bowiem zwolnień od podatku, jako takich, lecz wyłącznie dopełnia się treść zwolnień określonych w innych przepisach o elementy strony podmiotowej. Przepis ten sam w sobie stanowi jedynie o tych dodatkowych elementach podmiotowych, nie stanowi natomiast o zwolnieniach. Nie można więc uznać, iż ustawodawcy w sposób zawoalowany wprowadził do "wstecznego" stosowania art. 4a poprzez zapis art. 4 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej.

34 Wspomnieć też można, że konsekwentne przyjęcie stanowiska Skarżącej, iż odesłanie w ramach przepisów przejściowych do stosowania art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. powoduje stosowanie dodanego art. 4a tej ustawy z mocą od dnia 13 maja 2006 r., wymagałoby analogicznego przyjęcia do zastosowania z taką samą mocą także art. 4 ust. 1 w nowym brzmieniu. Przepis bowiem art. 4 ust. 4 nawiązuje do zwolnień umieszczonych w obu tych przepisach (tj. art. 4 ust. 1 i art. 4a). Tymczasem podnieść trzeba, iż zmiana art. 4 ust. 1 wprowadzona art. 1 pkt 3 ustawy nowelizującej nie tylko zmodyfikowała treść zwolnień dotychczas istniejących, ale także uchyliła kilka zwolnień dotychczas objętych tym przepisem (uchylono zwolnienia przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 2, 4, 10, 11, 13, i 14). Prezentowany przez Skarżącą sposób interpretacji prowadziłby do pozbawienia podatników podatku od spadków i darowizn wskazanych zwolnień w tym podatku z mocą wsteczną (od dnia 13 maja 2006 r.). Takiego skutku w sposób oczywisty nie można zaakceptować z uwagi na choćby elementarne wymogi konstytucyjne, w szczególności zasadę państwa prawnego.

35 Powyższe było wystarczające do uznania, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. odnośnie do braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 4a u.p.s.d. z powołaniem się na art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jest prawidłowe. W konsekwencji należało stwierdzić, iż prawidłowe było potraktowanie środków pieniężnych uzyskanych przez Skarżąca jako podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie przedstawienia sposobu matematycznego wyliczenia kwoty zobowiązania oraz szerszego wyjaśnienia podstaw prawnych w tym zakresie nie można doszukać się w uzasadnieniach wydanych decyzji. Niemniej jednak samo zobowiązanie zostało określone we właściwej wysokości (wyliczenia znalazły się na karcie 7 akt podatkowych). Wskazane uchybienie procesowe w zakresie uzasadnienia decyzji, kwalifikowane jako naruszenia art. 210 § 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), należało jednak w okolicznościach sprawy uznać za naruszenie prawa procesowego nie mające istotnego wpływu na rozstrzygnięcie.

36 Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podzielił tym samym interpretacji zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 658/07, jakoby ze stosowanego w związku z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.), który odsyła do art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy, wynikało, że na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących nowych zwolnień w stosunku do pomiotów wymienionych w tym przepisie.

37 Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.