Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r., III SA/Wa 1878/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r., III SA/Wa 1878/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w D. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] września 2017 r. odmawiającą C. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca", "Spółka") uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") z [...] lutego 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Z [...] sierpnia 2007 r. (dalej: "NUS") w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2005 r. oraz styczeń, luty i marzec 2006 r.

3 1.2. Jak wynika z akt sprawy w dniu 24 kwietnia 2017 r. do DIAS wpłynął trzeci z kolei wniosek Spółki o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] lutego 2008 r. (poprzednie wnioski o wznowienie to wniosek z 1 marca 2011 r. i z 26 listopada 2012 r.)

4 Spółka uzasadniała swój aktualny wniosek okolicznością, że 3 kwietnia 2017 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej został opublikowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 lutego 2017 r. w sprawie C-21/16 Euro Tyre BV - Sucursal em Portugal przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira, wydany w stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego, w którym wydano decyzję NUS z [...] sierpnia 2007 r. oraz DIS z [...] lutego 2008 r. W wyroku tym TSUE uznał za niedopuszczalne zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy/nabycia towarów, tj. zastosowania stawki VAT 0%, tylko z uwagi na fakt, że w momencie tej dostawy nabywca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE.

5 1.3. Odmawiając uchylenia decyzji, a następnie utrzymując w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji, DIAS stanął na stanowisku, że powodem zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania stawki 0% z tytułu dostaw dokonywanych na rzecz podmiotu hiszpańskiego był nie tylko brak numeru identyfikacyjnego, lecz przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji.

6 Zdaniem DIAS, fakt nierozliczenia transakcji przez hiszpańskiego kontrahenta, przy jednoczesnym braku należytej staranności Skarżącej w ramach dokonywanych transakcji warunkuje brak możliwości zastosowania 0% stawki VAT. W ocenie DIAS, dochowanie należytej staranności w ramach transakcji z kontrahentem pozwoliłoby Skarżącej na powzięcie informacji, że kontrahent nie posiada numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz nie posiada zakładu dla prowadzenia działalności, co w połączeniu z brakiem zawierania umów na dostawę opon, może skutkować nieprawidłowościami w rozliczaniu przez niego transakcji wewnątrzwspólnotowych.

7 Odnosząc się natomiast do zarzutu odwołania, w którym Skarżąca wskazywała na konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowań w przedmiocie dwóch poprzednich wniosków o wznowienie postępowania, organ wskazał, że uchwała z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, na którą powołuje się Skarżąca, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy ona stanów faktycznych, w których strona żąda wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt.

8 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając przede wszystkim naruszenie art. 245 § 1 pkt 1) w zw. z art. 240 § pkt 11) i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 201 § 1 pkt 2) O.p. W ocenie Skarżącej, organ błędnie zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. oraz błędnie nie zastosował art. 201 § 1 pkt 2 O.p., na podstawie którego – zamiast rozstrzygać sprawę organ powinien zawiesić postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem DIAS z 24 maja 2017 r. do czasu prawomocnego/ostatecznego zakończenia postępowań (podatkowych, sądowoadministracyjnych) w sprawie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 1 marca 2011 r. oraz wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 26 listopada 2012 r. – gdyż w realiach tej sprawy, DIAS nie mógł na tym etapie postępowania rozstrzygać merytorycznie wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania podatkowego z 20 kwietnia 2017 r., zgodnie ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GPS 1/17).

9 Skarżąca argumentowała, że wydane w niniejszej sprawie decyzje DIAS są przedwczesne, zaistniała bowiem kolejna, dodatkowa przesłanka do wznowienia postepowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tą przesłanką jest wyrok TSUE z 9 lutego 2017 r. C-21/16. DIAS powinien więc wznowić postępowanie a następnie je zawiesić na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

10 W razie nieuwzględnienia tego wniosku Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") do czasu zakończenia prawomocnego/ostatecznego postępowań w sprawie dwóch wcześniejszych wniosków o wznowienie.

11 O ile natomiast po rozpatrzeniu dwóch pierwszych wniosków o wznowienie nie dojdzie do uchylenia decyzji wymiarowych, to zdaniem Skarżącej, prawidłowe będzie uwzględnienie stanowiska zawartego w wyroku TSUE z 9 lutego 2017 r. i na tej podstawie uchylenie decyzji wymiarowych i umorzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, w świetle stanowiska wyrażanego przez TSUE brak było podstaw do zakwestionowania zastosowania przez Skarżącą stawki 0% dla transakcji dostawy opon do hiszpańskiego kontrahenta.

12 3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

13 4. Postanowieniem z 14 września 2018 r. Sąd oddalił wniosek Skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

15 5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

16 5.2. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności procedowania przez DIAS w sprawie trzeciego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIS z [...] lutego 2008 r., w sytuacji niezakończenia ostatecznie/prawomocnie postępowań z dwóch wcześniejszych wniosków o wznowienie postępowania.

17 W ocenie Skarżącej, organ na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., powinien zawiesić wznowione postępowanie do czasu zakończenia postępowań z wniosków o wznowienie postępowania z 1 marca 2011 r. i z 26 listopada 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przywołała uchwałę NSA z 5 czerwca 2017r., sygn. akt II GPS 1/17.

18 Zdaniem DIAS, w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do zwieszenia postępowania, a uchwała NSA w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17 wydana została na tle odmiennego stanu faktycznego.

19 5.3. W niniejszym sporze rację należało przyznać Skarżącej. O powyższym zadecydowała zarówno treść uchwały NSA z 5 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt II GPS 1/17 jak również wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15 wydany w sprawie dotyczącej drugiego wniosku o wznowienie postępowania wniesionego przez Skarżącą.

20 W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie DIAS po wznowieniu postępowania powinien na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań wszczętych poprzednimi wnioskami o wznowienie postępowania wymiarowego.

21 Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

22 Jak wskazano natomiast w uchwale NSA z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

23 W powołanej uchwale NSA wypowiedział się w kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego. NSA (orzekając wprawdzie na podstawie przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, ale – co podkreślono zarówno w samej uchwale, jak i w wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1382/15 – zasady objęte treścią niniejszej uchwały mają zastosowanie również w sprawach stosowania trybów nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej) podkreślił potrzebę wyeliminowania niekorzystnego zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego i podzielił te ustalenia nauki prawa, które wskazują, że skoro żaden przepis prawa nie zabrania stronie żądania wszczęcia postępowania w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania z jednoczesnym wniesieniem skargi do sądu na ten sam akt, to powoduje to, że do czasu zawieszenia jednego z tych postępowań może się toczyć zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowe dotyczące tej samej decyzji (R. Hauser, J. Drachal, E. Mzyk, Dwuinstancyjne sądownictwo administracyjne, Warszawa-Zielona Góra 2003, s. 107 oraz Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). Skutki wniesienia do organu administracyjnego żądania wszczęcia postępowania nadzwyczajnego w czasie trwania postępowania przed sądem administracyjnym są analogiczne, jak skutki wniesienia skargi do sądu po wszczęciu nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, określone w art. 56 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Z. R. Kmiecik, Zbieg środków prawnych przysługujących od decyzji organów administracji publicznej. Casus 2008, nr 47, s. 20-27). Wskazano, że brak jest zasadniczych (tj. prawnych i merytoryczno-aksjologicznych) powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu, a przed wydaniem wyroku. Jak stwierdzono, nie jest takim powodem konieczność respektowania wyroku sądu, gdyż sytuacji, w której organ administracji miałby rozstrzygać po wydaniu wyroku przez sąd, można zapobiec zawieszając postępowanie (Z. R. Kmiecik, Wszczęcie ogólnego postępowania administracyjnego, Warszawa 2014, s. 454-459). W przypadku konkurencyjności postępowania sądowoadministracyjnego i administracyjnego prowadzonego w trybie wznowienia część z przesłanek uzasadniających jego uruchomienia może zostać ujawniona lub wystąpić po wydaniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Niekiedy nie będą one wobec tego mogły zostać uwzględnione w toku przeprowadzanej przez sąd kontroli legalności działania organu administracji publicznej.

24 Przyjęto przy tym, że skoro w art. 56 P.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, że nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166).

25 5.4. Zauważyć należy, że o ile uchwała NSA w istocie dotyczy prowadzenia postępowania w trybie nadzwyczajnym w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie decyzji wymiarowej, a więc nie dotyczy analogicznej sytuacji z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, niemniej jednak motywy jakie legły u podstaw tej uchwały jak najbardziej uzasadniają – również w niniejszej sprawie – postępowanie zgodnie z wytycznymi wynikającymi z tej uchwały.

26 Należy bowiem zauważyć, że wcześniejszy wniosek wznowienie postępowania może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowej, a w przeciwnym wypadku – nie zamyka drogi do weryfikacji decyzji, z uwagi na inną przesłankę wznowieniową.

27 Tym samym również w sytuacji, gdy toczy się postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania, a w tym czasie dojdzie do wznowienia postępowania z kolejnego wniosku o wznowienie – tak jak w niniejszej sprawie – rozpatrzenie sprawy z tego kolejnego wniosku będzie możliwe dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania z wcześniejszego wniosku o wznowienie. Rozpatrzenie sprawy przez Sąd należy traktować jako rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

28 5.5. Jak ustalono w sprawie:

29 – w zakresie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania (z 1 marca 2011 r.) – po uchyleniu przez WSA w Warszawie (wyrok z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/16) decyzji DIS z [.] marca 2016 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, organ wniósł skargę kasacyjną. Sprawa ta została zarejestrowana w NSA pod sygn. akt I FSK 1469/17 i oczekuje na termin rozprawy;

30 – w zakresie drugiego wniosku o wznowienie postępowania (z 26 listopada 2012 r.) – NSA wyrokiem z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15 uchylił wyrok WSA w Warszawie (z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2401/14) oddalający skargę, a także decyzję DIS w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W wyroku tym NSA powołując się na uchwałę NSA sygn. akt II GPS 1/17 wskazał, że w sprawie organ powinien zawiesić postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowadministracyjnego. Po wyroku NSA postępowanie z drugiego wniosku o wznowienie postępowania zostało zawieszone przez DIAS postanowieniem z [...] lutego 2019 r.

31 5.6. Mając na uwadze całość powyższych okoliczności, w tym również wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1382/15, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie dotyczącej trzeciego wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania, organ powinien również zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań z dwóch poprzednich wniosków o wznowienie.

32 5.7. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję DIAS z [...] września 2017 r.

33 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.