Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1766/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2014 r., III SA/Wa 1766/13

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Protokolant st. ref. Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Uzasadnienie

2 G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w W. (dalej

3 jako: "Skarżąca") złożyła wniosek uzupełniony pismem z dnia 21 lutego 2013 r. o

4 udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej

5 sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości

6 dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług

7 przez podatnika - wierzyciela, w myśl art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o

8 podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 177, poz.

9 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), który to wierzyciel zgłosił bądź nie zgłosił

10 swojej wierzytelności do masy upadłości oraz uznania, że syndyk masy upadłości

11 Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie ma obowiązku dokonania i złożenia korekt

12 deklaracji VAT-7 wynikających z nieuregulowanych należności za faktury przez Sp. z

13 o.o. przed datą ogłoszenia upadłości Sp. z o.o.

14 W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

15 W dniu [...] października 2012 roku Sąd Rejonowy dla W. w

16 sprawie o sygn. akt [...], postanowił ogłosić upadłość Skarżącej

17 obejmującej likwidację majątku upadłego i wyznaczył J. S. syndykiem masy

18 upadłości. Członkami Zarządu wpisanymi do KRS są K. S. oraz

19 R. P.. Do masy upadłości swoje wierzytelności zgłaszają wierzyciele

20 upadłego, którymi w przeważającej ilości są podatnicy, którzy dostarczali upadłemu

21 towary i świadczyli usługi przed dniem ogłoszenia upadłości i których faktury VAT nie

22 zostały w całości lub części uregulowane. W dniu 30 listopada 2012 r. do biura

23 syndyka masy upadłości Skarżącej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego

24 w P. z dnia 15 listopada 2012 roku, stanowiące wezwanie do złożenia

25 korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynikającej z dokonanej

26 przez jednego z wierzycieli (B. Sp. z o.o.) korekty podatku VAT na mocy

27 art. 89a ustawy o VAT. Przedmiotowa korekta dotyczyła faktur VAT wystawionych w

28 okresie przed ogłoszeniem upadłości. Sytuacja opisana powyżej może mieć miejsce

29 w stosunku do wierzyciela, który nie zgłosił wierzytelności do masy upadłości, a

30 także w stosunku do wierzyciela, którego wierzytelność nie została uznana na liście

31 wierzytelności. Skarżąca jest w trakcie postępowania upadłościowego i nie prowadzi

32 działalności operacyjnej. W obecnej sytuacji, Skarżąca pozostaje czynnym

33 zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację masy upadłości, w

34 toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki trwałe stanowiące

35 mienie upadłości.

36 W związku z powyższym zadała pytania:

37 1) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy

38 towarów lub świadczenia usług (dalej VAT), w oparciu o przepis art. 89a ustawy o

39 podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się

40 postępowanie upadłościowe, a podatnik - wierzyciel zgłosił swoją wierzytelność

41 (powstałą przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości w kwocie brutto i:

42 a) został w tej kwocie uznany na liście wierzytelności,

43 b) wierzytelność nie została uznana na liście wierzytelności?

44 2) Czy jest dopuszczalne skorygowanie podatku należnego z tytułu dostawy

45 towarów lub świadczenia usług (dalej VAT) w oparciu o przepis art. 89a ustawy o

46 VAT w sytuacji gdy wobec podatnika - dłużnika toczy się postępowanie

47 upadłościowe, a podatnik - wierzyciel nic zgłosił swojej wierzytelności (powstałej

48 przed ogłoszeniem upadłości), do masy upadłości?

49 3) Przy założeniu że odpowiedź na powyższe pytanie lub jedno z nich będzie

50 pozytywna, wnioskodawca pyta, kto jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie

51 przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się

52 postępowanie upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia

53 upadłości?

54 W ocenie Skarżącej interpretacja przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o

55 VAT, stoi na przeszkodzie uznania skuteczności korekt podatku VAT i Skarżąca

56 powinna odmawiać ich przyjęcia. Powołany przepis wskazuje jednoznacznie, że nie

57 jest możliwe dokonywanie korekt opisanych w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jeśli

58 podatnik - dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego. W ocenie

59 Skarżącej przepis ten nie wskazuje jednak jednoznacznie, czy chodzi w nim o faktury

60 VAT wystawione w czasie upadłości, czy także o faktury wystawione przed

61 ogłoszeniem upadłości, do których ma mieć zastosowanie przepis art. 89a już w

62 trakcie postępowania upadłościowego. Skarżąca powołując się na orzecznictwo

63 sądów administracyjnych wskazała, iż nie jest możliwym dokonywanie korekt

64 podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet powstałej przed ogłoszeniem

65 upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty, wobec dłużnika prowadzone

66 jest postępowanie upadłościowe.

67 Skarżąca wskazała na treść art. 342 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.

68 Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r.. Nr 175, poz. 1361 ze

69 zm.), dalej "p.u.n". Zaznaczyła, iż w związku z tym, że korekta podatku jest swego

70 rodzaju cesją wierzytelności, to nabywca (urząd skarbowy) nie może być w lepszej

71 sytuacji niż zbywca (dotychczasowy wierzyciel). Sama korekta podatku nie może

72 bowiem prowadzić do uprzywilejowania wierzytelności względem innych wierzycieli

73 poprzez zakwalifikowanie jej do wyższej kategorii zaspokojenia. Przeciwne

74 stanowisko prowadziłoby do konieczności uznania, że dopuszczalna jest zamiana

75 zobowiązania cywilnoprawnego w zobowiązanie podatkowe. Gdyby przyjąć za

76 zasadne takie stanowisko, to odbywałoby się to kosztem innych wierzycieli, a w tym i

77 uprzywilejowanych wierzycieli, takich jak Skarb Państwa, bo wierzyciele z kategorii

78 IV uzyskiwaliby de facto zaspokojenie w kategorii III.

79 Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku wypłaty świadczeń pracowniczych

80 przez FGSP ustawodawca wprost uregulował w przepisach art. 342 ust. 3 p.u.n

81 skutki takiej wypłaty, nakazując stosować do wierzytelności FOŚP z tytułu

82 wypłaconych świadczeń pracowniczych przepisy p.u.n regulujące zasady uznawania

83 wierzytelności z tytułu umów o pracę.

84 Zdaniem Skarżącej, skoro w ustawie ustawodawca w odniesieniu do

85 wierzytelności przejętych przez urzędy skarbowe w związku z korektą deklaracji VAT

86 nie wprowadził takich przepisów, to nawet jeśli taka korekta byłaby dopuszczalna, to

87 nabyta przez urząd skarbowy wierzytelność winna być uznana w kategorii IV, bo

88 brak jest wyraźnego przepisu, który pozwalałby na uprzywilejowanie takiej

89 wierzytelności.

90 W związku z tym, w ocenie Skarżącej należy uznać korektę deklaracji VAT za

91 niedopuszczoną, bo prowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela kosztem Skarbu

92 Państwa. Przyjęcie dopuszczalności dokonania korekty deklaracji VAT w okresie po

93 ogłoszeniu upadłości dla zobowiązań sprzed ogłoszenia upadłości mogłoby

94 prowadzić do niedających się pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa

95 skutkami prawnymi. Stąd skoro ustawodawca nie wprowadził w tym względzie

96 przepisów rozstrzygających te sprzeczności, to należy przyjąć, że wolą ustawodawcy

97 było, aby korekta deklaracji VAT w odniesieniu do zobowiązali sprzed ogłoszenia

98 upadłości nie była możliwa. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe

99 dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o VAT w przypadku

100 gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe, a wierzyciel dokonał

101 zgłoszenia wierzytelności, gdyż korekta podatku VAT przez syndyka powodowałaby

102 zaspokojenie wierzyciela w sposób uprzywilejowany z pokrzywdzeniem Skarbu

103 Państwa (Urzędu Skarbowego), umieszczając Skarb Państwa w kat. IV zaspokojenia

104 z tytułu korekty.

105 Skarżąca przywołując treść art. 236 ust. 1 p.u.n. stwierdziła, iż uczestnikami

106 postępowania upadłościowego są wierzyciele, którzy dokonali skutecznego

107 zgłoszenia wierzytelności, bądź ich wierzytelność na podstawie przepisów

108 szczególnych nie wymaga zgłoszenia. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej,

109 wierzyciel, który nie zgłosił swojej wierzytelności, z uwagi na brak interesu prawnego,

110 nie może żądać od upadłego dokonania korekty VAT na podstawie art. 89a ustawy o

111 VAT. Dlatego też, w jej ocenie, nie jest możliwe dokonanie korekty podatku VAT na

112 podstawie art. 89a ustawy o VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się

113 postępowanie upadłościowe, a wierzyciel nie dokonał zgłoszenia wierzytelności lub

114 zostało mu odmówione uznanie wierzytelności.

115 Skarżąca podniosła, iż Prawo upadłościowe i naprawcze ogranicza znacznie

116 uprawnienia zarządu wskazane w art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

117 Skarżąca podkreśliła, iż zarządowi prowadzącemu sprawy spółki i reprezentującemu

118 spółkę nie wolno wykonywać swoich dotychczasowych uprawnień z zakresu prawa

119 zarządu mieniem upadłej spółki, korzystania z majątku spółki oraz rozporządzania

120 tym majątkiem.

121 Zdaniem Skarżącej, nie oznacza to jednak, iż organy spółki (w tym jej zarząd)

122 przestają istnieć. Dzieje się tak ze względu na fakt, iż osoba prawna prowadząca

123 działalność gospodarczą nie traci z chwilą ogłoszenia upadłości swej osobowości

124 prawnej, dlatego też jej organy nie mogą ulec rozwiązaniu. Nadal istnieją i mogą

125 funkcjonować, jednakże zakres ich samodzielnych działań jest ograniczony.

126 Powyższe według Skarżącej uzasadnia twierdzenie, iż to właśnie na zarządzie

127 spoczywa odpowiedzialność za prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych, w tym

128 rozliczenia podatkowe i ZUS z okresu sprzed ogłoszenia upadłości, daje to

129 legitymację zarządowi do składania ewentualnych wyjaśnień, jak również korekt

130 dokumentacji (w tym wypadku deklaracji VAT - 7). Dlatego też zdaniem Skarżącej (o

131 ile możliwe jest dokonanie korekty podatku VAT na podstawie art. 89a ustawy o

132 VAT, w przypadku gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe), to

133 zarząd spółki jest zobowiązany do dokonania korekty w trybie przepisu art. 89b ust. 1

134 ustawy o VAT, jeżeli wobec podatnika - dłużnika, toczy się postępowanie

135 upadłościowe, a korekta ta dotyczy deklaracji sprzed ogłoszenia upadłości. Syndyk

136 jest uprawniony jedynie do zarządu majątkiem upadłego po dacie ogłoszenia

137 upadłości, jego likwidacji, zaś co do wierzytelności sprzed daty ogłoszenia upadłości,

138 to jedynie co do ich uznania na liście wierzytelności i ewentualnego zaspokojenia w

139 ramach planu podziału, a nie do jakichkolwiek zmian lub korekt. Ponadto, korekta

140 wywołuje zmiany w zakresie zaspokajania wierzytelności w postępowaniu

141 upadłościowym, jak i pokrzywdzenie wierzyciela Skarbu Państwa w zakresie

142 obniżenia kategorii zaspokajania, stąd wymaga zgody Sędziego Komisarza, a nie

143 Syndyka.

144 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej za

145 nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż to że podmiot

146 będący czynnym podatnikiem podatku VAT zostaje postawiony w stan upadłości, nie

147 powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika podatku VAT o ile

148 wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez, syndyka) czynności

149 podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

150 Minister Finansów zauważył, iż Skarżąca wskazała, że w obecnej sytuacji

151 pozostaje czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT jedynie z uwagi na likwidację

152 masy upadłości, w toku której sprzedaży podlegają tylko i wyłącznie aktywa i środki

153 trwale stanowiące mienie upadłości. Tym samym nie zgodził się, że nie jest

154 możliwym dokonywanie korekt podatku VAT od wierzytelności nieściągalnej, nawet

155 powstałej przed ogłoszeniem upadłości dłużnika, jeśli w chwili dokonywania korekty,

156 wobec dłużnika prowadzone jest postępowanie upadłościowe. Na potwierdzenie

157 swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych

158 Zdaniem Ministra Finansów okoliczności przedstawione w opisie stanu

159 faktycznego wskazują, że podatnik-wierzyciel miał prawo dokonać korekty, a

160 podatnik - dłużnik (Skarżąca) zobowiązany będzie do odpowiedniego pomniejszenia

161 podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, lub w przypadku jego braku, do

162 odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą

163 z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonane

164 zostało odliczenie, bowiem spełnione zostały warunki wynikające z przepisów ustawy

165 o VAT.

166 Minister Finansów zauważył, iż przedmiotowa korekta podatku należnego

167 przez wierzyciela – B. Sp. z o. o. - dotyczyła faktur VAT wystawionych w

168 okresie przed ogłoszeniem upadłości Wnioskodawcy. W tym kontekście wskazał, że

169 skoro wierzyciel dokonał korekty podatku VAT na mocy art. 89a ustawy, to świadczy

170 to o tym, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2

171 ustawy, potrzebne do uruchomienia procedury "ulgi na złe długi".

172 Zdaniem organu interpretacyjnego, oznacza to, że jeżeli procedura ta została

173 uruchomiona w sposób prawidłowy - tj. przy spełnieniu wszystkich warunków

174 określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, a dłużnik na dzień dokonania korekty podatku

175 należnego przez wierzyciela znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego,

176 wierzyciel ma prawo do korekty podatku należnego, a dłużnik ma obowiązek

177 dokonania korekty podatku naliczonego.

178 W ocenie organu interpretacyjnego, należy rozróżnić obowiązek dokonania

179 przedmiotowej korekty od terminu i kolejności zaspokojenia z masy upadłości

180 wierzytelności, których obowiązek wypłaty powstał po ogłoszeniu upadłości. Organ

181 dokonując analizy przepisów dotyczących rozliczenia podatku w odniesieniu do

182 nieściągalnych wierzytelności wskazał, że kształtując te przepisy ustawodawca

183 uwzględnił specyfikę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, bowiem

184 wyłączył możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w

185 okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w

186 trakcie likwidacji.

187 Zdaniem organu interpretacyjnego, kierując się zasadą racjonalnego

188 ustawodawcy przyjąć należy, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie w stan

189 likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 89b

190 ust. 1 ustawy, to zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących

191 zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

192 Tymczasem przepisy tej materii wyłączają przedmiotowy obowiązek w sytuacji, gdy

193 dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

194 wyłącznie w momencie dostawy towaru lub świadczenia usługi.

195 Organ wskazał, iż prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa

196 regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w

197 oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie

198 do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera

199 pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez

200 podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący

201 uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji

202 ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem

203 podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i

204 kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi

205 tzw. ulgi za złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników.

206 Zdaniem Ministra Finansów skoro spór dotyczy kwestii związanych z

207 obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie

208 powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne

209 obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm

210 prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować,

211 wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa

212 podatkowego.

213 Organ wskazał, że zgodnie z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku

214 uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma

215 prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym

216 należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku

217 częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w

218 odniesieniu do tej części.

219 W ocenie organu interpretacyjnego skoro nastąpi uregulowanie należności (w

220 tym przypadku w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu

221 upadłościowym Skarżącej jako dłużnika), która wcześniej została odpisana jako

222 nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na

223 złe długi". Skarżąca ma prawo dokonać ponownie korekty (zwiększenia) podatku

224 naliczonego o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur. Zatem korekta

225 podatku naliczonego nie jest ostateczna, a racjonalny ustawodawca przewidział takie

226 sytuacje, stąd nie dochodzi do sprzeczności normy prawnej art. 89b ustawy o VAT z

227 przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

228 Minister Finansów zaznaczył, iż w przypadku otrzymania zawiadomienia, o

229 którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, tj. zawiadomienia dłużnika - w niniejszej sprawie

230 Wnioskodawcy - o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na

231 wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1a i nieuregulowania należności w

232 terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik (Skarżąca) jest

233 obowiązana do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego

234 odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia podatku należnego.

235 Organ interpretacyjny odnosząc się z kolei do tej części stanowiska, która

236 dotyczy uprawnień syndyka w zakresie prawnopodatkowym stwierdził, iż w świetle

237 art. 160 i art. 173 p.u.n upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania

238 i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie

239 pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki

240 wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

241 Minister Finansów podkreślił, iż we wszelkich postępowaniach, stroną w

242 znaczeniu materialnym pozostaje upadły - to on jest podmiotem praw i obowiązków,

243 natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych

244 postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie

245 prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez

246 pełnomocnika z wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle

247 powyższego organ stwierdził, iż syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w

248 czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków

249 podatnika i płatnika przez upadłego.

250 Organ wskazał, iż syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu

251 jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i

252 faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania

253 takie, powstałe w trakcie trwania upadłości stanowią wydatki niezbędne do

254 osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 p.u.n). Stosownie do art. 230 ust. 2 tej

255 ustawy, do wydatków postępowania upadłościowego należą w szczególności:

256 wynagrodzenie i wydatki syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz ich

257 zastępców, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze

258 zgromadzeniem wierzycieli, koszty doręczeń, obwieszczeń i ogłoszeń, przypadające

259 za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne, wydatki związane z

260 zarządem masy upadłości, w tym przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości

261 należności ze stosunku pracy oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia

262 społeczne, wydatki związane z likwidacją masy upadłości, chociażby do likwidacji

263 doszło na podstawie układu. Zatem obowiązki podatnika nałożone m.in. przepisami

264 ustawy o podatku od towarów i usług, (w tym obowiązek składania deklaracji

265 podatkowych), nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości

266 jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za

267 realizację obowiązków podatnika.

268 Organ interpretacyjny wskazując na treść art. 57 ust. 1 p.u.i.n stwierdził, iż

269 syndyk masy upadłości ponosi odpowiedzialność za rzetelność i niewadliwość ksiąg

270 rachunkowych. Tym samym syndyk jest zobowiązany do terminowego składania

271 deklaracji podatkowych, jak również ma obowiązek, niezwłocznego regulowania

272 należności podatkowych, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy

273 syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku. Wobec powyższego, Minister

274 Finansów uznał, iż syndyk - działający w imieniu i na rzecz upadłego - jest

275 zobowiązany do podpisywania deklaracji (zarówno bieżącej, jak i do korekty, o której

276 mowa w art. 89b ustawy) oraz dokonywania ewentualnej wpłaty zobowiązania

277 podatkowego.

278 Zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie syndyk działający w imieniu

279 Skarżącej obowiązany jest do wykonywania obowiązków podatkowych, ciążących na

280 spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, w tym do podpisywania i składania w

281 imieniu spółki deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów usług.

282 Obowiązek ten spoczywa na syndyku również w przypadku, gdy na skutek

283 zaistniałych po ogłoszeniu upadłości okoliczności nastąpi konieczność dokonania

284 korekty złożonej deklaracji, wskutek otrzymania przez Spółkę zawiadomienia, o

285 którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6. tj. zawiadomienia o zamiarze skorygowania

286 podatku należnego przez wierzycieli.

287 W ocenie Ministra Finansów, w związku z zaistnieniem okoliczności, o których

288 mowa w ww. art. 89b ustawy, do dokonania korekty deklaracji VAT zobowiązany jest

289 syndyk (działający w imieniu upadłego) i to pomimo tego, że wobec podatnika-

290 dłużnika (Skarżącej) toczy się postępowanie upadłościowe.

291 W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów

292 stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

293 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

294 Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o

295 zasądzenie kosztów postępowania.

296 Zaskarżonej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie art. 89a i 89b ustawy o

297 VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012

298 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. 2012

299 poz. 1342), w zw. z art. 342 p.u.n , poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne

300 uznanie, że złożenie korekty podatku VAT od wierzytelności powstałej przed datą

301 upadłości dłużnika, która nie została ściągnięta w całości lub części przez

302 wierzyciela od dłużnika, który następnie został postawiony w stan upadłości likwidacyjnej, jest skuteczne i wywołuje skutki określone w przepisie art. 89a, oraz

303 jest dla dłużnika źródłem obowiązków określonych w art. 89b ustawy o VAT,

304 niezależnie od tego czy wierzyciel zgłosił wierzytelność do masy upadłości i czy

305 wierzytelność ta (obejmująca podatek VAT) została uznana na liście wierzytelności,

306 co skutkuje naruszeniem zasad zaliczania i uznawania wierzytelności zgodnie z

307 przepisem art. 342 p.u.n.

308 W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o

309 udzielenie zaskarżonej interpretacji.

310 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko,

311 wniósł o oddalenie skargi.

312 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

313 Skarga nie jest zasadna.

314 Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca

315 rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych

316 wierzytelności, tj. w ramach tzw. "ulgi na złe długi".

317 Spór stron dotyczył kwestii, czy dłużnik znajdujący się w stanie upadłości

318 obejmującej likwidację jego majątku, otrzymawszy od wierzyciela zawiadomienie o

319 zamiarze skorzystania z powyższej ulgi z uwagi na nieopłacenie wierzytelności

320 powstałej przed ogłoszeniem upadłości, obowiązany jest dokonać stosownej korekty

321 deklaracji na podatek od towarów i usług, a jeżeli tak - czy obowiązek złożenia

322 korekty obciąża syndyka masy upadłości.

323 Skarżący uważał, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej nie ma

324 obowiązku dokonywania korekty wynikającej ze skorzystania przez wierzyciela z

325 możliwości skorygowania podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi". Jeżeli zaś

326 korekta taka winna być dokonana - nie może tego uczynić syndyk masy upadłości.

327 Zdaniem Ministra Finansów, postawienie podatnika w stan upadłości

328 likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonania korekty, jeżeli wierzyciel

329 skorzystał z "ulgi na złe długi", przy czym korekty powinien dokonać syndyk

330 działający w imieniu i na rzecz upadłego podatnika.

331 Zagadnienie korekty deklaracji z uwagi na możliwości zastosowania "ulgi na

332 złe długi" w sytuacji, gdy dłużnik postawiony został w stan upadłości, a należność

333 powstała przez ogłoszeniem upadłości, było już przedmiotem orzecznictwa sądów

334 administracyjnych. Jako przykład wskazać można wyroki NSA: z dnia 21 września

335 2012 r., sygn. akt I FSK 1765/11, z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 343/12

336 oraz wyroki: WSA w Krakowie z dnia 4 dnia stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 34/12,

337 WSA w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt i SA/Po 989/12, z dnia 15 marca

338 2011 r. sygn. akt I SA/Po 704/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt

339 III SA/GI 1252/11, WSA w Kielcach z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke

340 335/12, WSA w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 673/12, WSA

341 w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 452/12, WSA w Olsztynie

342 z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 761/11 (dostępne na:

343 http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

344 W orzecznictwie podnosi się, że "ulga na złe długi", przewidziana w art. 89a

345 ust. 1 ustawy o VAT, polega na możliwości skorygowania przez podatnika podatku

346 należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w

347 przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

348 Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty

349 wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została

350 uprawdopodobniona.

351 Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku,

352 gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej

353 płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

354 Zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, możliwość skorzystania z "ulgi na złe

355 długi" powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej

356 wierzytelności (warunków jej powstania), jak i osoby dłużnika oraz wierzyciela, tj.

357 jeżeli:

358 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o

359 którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

360 niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

361 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót

362 opodatkowany i podatek należny,

363 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są

364 podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

365 4) wierzytelności nie zostały zbyte,

366 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2

367 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

368 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku

369 należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a

370 dłużnik, w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności

371 w jakiejkolwiek formie.

372 Dopiero kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych przez

373 ustawodawcę w art. 89a ust. 1 i 2 ustawy o VAT uprawnia wierzyciela do

374 skorygowania podatku należnego.

375 Prawo wierzyciela w tym zakresie przeradza się w obowiązek dokonania

376 stosownej korekty przez dłużnika (nabywcę towaru lub usługi). W świetle art. 89b ust.

377 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a

378 ust. 2 pkt 6 tej ustawy i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia

379 otrzymania tego zawiadomienia, dłużnik jest obowiązany do pomniejszenia podatku

380 naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia

381 kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur,

382 poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. W przypadku

383 częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust.

384 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część

385 należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).

386 Skarżący akcentował konieczność interpretowania powyższych przepisów z

387 uwzględnieniem specyfiki prawa upadłościowego w zakresie zaspokajania

388 wierzytelności.

389 W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie kwestionował okoliczności,

390 że w trakcie postępowania upadłościowego zaspokajanie wszelkich należności, także

391 należności publicznoprawnych, odbywa się na zasadach określonych przepisami

392 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiącymi lex specialis w stosunku do

393 przepisów prawa podatkowego. Prawidłowo wskazał jednak, iż należy rozróżnić

394 obowiązek dokonywania korekty podatku od terminu i kolejności zaspokojenia z

395 masy upadłości wierzytelności, których obowiązek zapłaty powstał po ogłoszeniu

396 upadłości. Innymi słowy, szczególny charakter prawa upadłościowego w zakresie

397 kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłości nie zmienia sposobu

398 dokonywania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług.

399 Nie ulega przy tym wątpliwości, że regulacje ustawy o podatku od towarów i

400 usług dotyczące "ulgi na złe długi" zawierają odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik

401 został postawiony w stan upadłości. Oznacza to, że ustanawiając te przepisy

402 ustawodawca uwzględnił specyfikę prawa upadłościowego. Wyłączył możliwość

403 stosowania "ulgi na złe długi" w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w

404 okresie, gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w

405 trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Z powyższego wynika, że

406 warunek, aby dłużnik nie był w stanie upadłości należy odnosić wyłącznie do daty

407 dostawy towaru (świadczenia usługi). Upadłość dłużnika nie stanowi natomiast

408 przeszkody do dokonania korekty określonej w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

409 Zasadnie Minister Finansów podniósł, że gdyby ogłoszenie upadłości lub postawienie

410 w stan likwidacji miało wykluczać obowiązek dokonania przedmiotowej korekty,

411 zostałoby to wprost wskazane w treści przepisów regulujących zasady rozliczania

412 podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności. Tymczasem w momencie

413 dokonania korekty istotne jest, aby dłużnik i wierzyciel byli zarejestrowani jako

414 podatnicy VAT czynni, stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Z treści

415 wniosku o wydanie interpretacji wynika, że warunek ten został spełniony.

416 Zdaniem Sądu, brak jest podstaw normatywnych do twierdzenia, że korektę

417 podatku należnego z tytułu "złych długów" można uczynić jedynie, gdy dostawa

418 towaru lub świadczenie usług dokonane zostało na rzecz podatnika niebędącego w

419 trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji na dzień dokonania

420 korekty, a nie na dzień dokonania dostawy (usługi). Należy przyjąć, iż racjonalny

421 ustawodawca tworząc instytucję "ulgi na złe długi" objął nią jedną z typowych

422 okoliczności nieściągalności wierzytelności, tj. nieściągalność wynikającą z upadłości

423 dłużnika. W przeciwnym razie wyłączyłby stosowanie tej instytucji, tym bardziej, że

424 jak wskazano wyżej, to właśnie stan upadłości lub likwidacji dłużnika w momencie

425 dostawy towaru lub świadczenia usług, stanowi przeszkodę w stosowaniu tej

426 instytucji. Tym samym z art. 89a i art. 89b ustawy o VAT wynika, że skutki "złego

427 długu" obejmują również dłużnika, który znajduje się w stanie upadłości w momencie

428 realizacji "ulgi". W rezultacie zasadny jest wniosek, że sam stan upadłości dłużnika

429 nie zwalnia go z obowiązku dokonania korekty.

430 Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów nie rodzi także obaw, iż dojdzie

431 do podnoszonego przez Skarżącego zaspokojenia wierzycieli poza kolejnością

432 przewidzianą przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego. Ani skorzystanie z

433 "ulgi na złe długi" przez wierzyciela, ani też korekta deklaracji VAT przez dłużnika, nie

434 stanowią zaspokojenia wierzyciela. Skorzystanie przez wierzyciela z "ulgi na złe

435 długi" pozwala mu odpowiednio obniżyć podatek należny, ale nie ma żadnego

436 wpływu na istnienie wierzytelności, z którą ulga jest związana i nie zwalnia dłużnika z

437 obowiązku uiszczenia należności.

438 Ponadto, jak podniósł Minister Finansów, jeżeli po dokonaniu przez

439 wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana, wierzyciel

440 ma obowiązek zwiększenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w

441 którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania

442 należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4

443 ustawy o VAT). Odpowiednio - w przypadku, gdy po dokonaniu przez dłużnika

444 korekty podatku naliczonego, należność została uregulowana - dłużnik ma prawo do

445 zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność

446 została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek

447 naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy

448 o VAT).

449 Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 89a i 89b ustawy o VAT. Minister

450 Finansów prawidłowo zinterpretował treść tych przepisów. Na prawidłowość

451 stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretacyjny nie ma także wpływu

452 treść przepisów art. 236 i art. 342. p.u.n. Pierwszy z powołanych przepisów dotyczy

453 zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, drugi natomiast

454 kolejności zaspokajania wierzycieli. Jak już wcześniej podniesiono powołane

455 przepisy p.u.n. nie kolidują z rozliczeniem VAT dotyczącym nieściągalnych

456 wierzytelności.

457 Rację ma również Minister Finansów twierdząc, że do dokonania korekty

458 będącej skutkiem zastosowania przez dłużnika "ulgi na złe długi" obowiązany jest

459 syndyk masy upadłości.

460 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko

461 NSA zajęte w wyroku z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 405/12 (dostępny j.w.) o

462 braku podstaw do przyjęcia, że syndyk masy upadłości ma prawo dokonywać korekt

463 deklaracji wyłącznie przez siebie złożonych.

464 To właśnie rozumowanie przedstawione przez Skarżącego pomija regulacje

465 Prawa upadłościowego i naprawczego, które określają uprawnienia syndyka w

466 stosunku do masy upadłości. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wierzytelności

467 upadłego, a zatem także należności publicznoprawne, oddziałują bezpośrednio na

468 masę upadłości, gdyż z niej są zaspokajane. Z tego też względu obowiązek

469 dokonania korekty deklaracji, skutkującej powstaniem wierzytelności względem

470 Skarbu Państwa, musi być traktowany jako "sprawa dotycząca masy upadłości" w

471 rozumieniu art. 160 ust. 1 p.u.n. Samo zaś dokonanie korekty jest czynnością

472 podejmowaną w takiej właśnie sprawie. Ponieważ zgodnie z powyższym przepisem,

473 w sprawach dotyczących masy upadłości to syndyk dokonuje czynności na rachunek

474 upadłego, lecz w imieniu własnym, syndyk jest podmiotem, na którym ciąży

475 obowiązek złożenia przedmiotowej korekty deklaracji.

476 Skoro, jak już Sąd wyjaśnił, obowiązek dokonania stosownej korekty ciąży

477 również na dłużniku postawionym w stan upadłości, musi istnieć podmiot uprawniony

478 do dokonania tej czynności. W przypadku czynności prawnych podejmowanych

479 przez upadłego kwestie te reguluje Prawo upadłościowe i naprawcze (w

480 szczególności art. 144 i art. 160). Zgodnie z art. 75 ust. 1 p.u.n., jeżeli ogłoszono

481 upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz

482 możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości.

483 Także ta okoliczność sprawia, że jedynym podmiotem, który może dokonać korekt

484 deklaracji podatkowych jest syndyk.

485 Bez znaczenia jest fakt, że syndyk nie został wymieniony w art. 81 § 1

486 Ordynacji podatkowej jako podmiot uprawniony do złożenia korekty deklaracji.

487 Zgodnie bowiem z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej

488 deklaracji przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom, jeżeli odrębne przepisy

489 nie stanowią inaczej. Przepisami szczególnymi w tym zakresie są przepisy Prawa

490 upadłościowego i naprawczego, które modyfikują pojęcie strony w postępowaniu

491 podatkowym w znaczeniu procesowym (por. wyrok NSA z 24 maja 2005 r. FSK

492 2364/04;dostępny j.w.). Wprawdzie w znaczeniu materialnoprawnym upadły

493 pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ otwarcie postępowania

494 upadłościowego nie pozbawia go tego statusu, ale jako podatnik nie może

495 samodzielnie dokonać korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 144 ust.

496 1 i 2 p.u.n., jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego,

497 postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być

498 wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Brzmienie

499 tego przepisu przesądza, że jedynie syndyk ma legitymację procesową do udziału w

500 toczących się postępowaniach dotyczących masy upadłości. W szczególności Spółka

501 nie posiada statusu strony w znaczeniu procesowym. Podkreślić należy, że przepisy

502 Prawa upadłościowego i naprawczego, stanowiące o pozbawieniu upadłego prawa

503 do rozporządzania majątkiem, czyli możliwości dokonywania jakichkolwiek czynności

504 prawnych wobec tego majątku, dotyczą również niemożności podejmowania

505 jakichkolwiek czynności procesowych w postępowaniach dotyczących tego majątku,

506 a zatem i czynności związanych ze składaniem deklaracji podatkowych w celu

507 realizacji obowiązku regulowania należności publicznoprawnych. Przepisy te mają

508 bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący i są przepisami szczególnymi w

509 stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, które dotyczą strony postępowania w

510 znaczeniu formalnym.

511 Zaznaczyć należy, że na obowiązki syndyka w zakresie korygowania

512 deklaracji podatkowych nie mogą mieć wpływu okoliczności o charakterze

513 faktycznym, mogące powodować utrudnienia w realizacji tych obowiązków, a także

514 fakt, że z funkcją syndyka wiąże się odpowiedzialność za prawidłową realizację

515 obowiązków wynikających z pełnienia tej funkcji. Korekta deklaracji będąca skutkiem

516 zastosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi' jest prostym następstwem

517 zawiadomienia w tym przedmiocie przesyłanego dłużnikowi oraz niemożności

518 zaspokojenia wierzytelności. Dłużnik, a także syndyk działający na rzecz upadłego

519 dłużnika, nie ma w tym przypadku żadnej swobody działania.

520 W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia

521 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

522 2012r., poz.270 ze zm.).