Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Po 704/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Po 704/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2011 r. sprawy ze skargi A SA w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/R.Wiatrowski /-/K.Pawlicki /-/K.Nikodem

Uzasadnienie

2 "A" S.A. w upadłości układowej w dniu 9 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

3 ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej - ustawa o VAT ).

4 W opisie stanu faktycznego wskazano, że w dniu 16 czerwca 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. Ze względu na ogłoszenie upadłości Spółka zaczęła otrzymywać informacje od wierzycieli w trybie art. 89a i 89b ustawy o VAT. Na chwilę obecną, jak wskazała Spółka, nie wiadomo czy dojdzie do zawarcia układu i czy wnioskodawca się z niego wywiąże.

5 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

6 Czy przepis art. 89a i 89b należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości?

7 Wnioskodawca wyraził pogląd, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, które jest prawem nadrzędnym również wobec prawa podatkowego. Art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego określa w jaki sposób zostają zaspokajane wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie z ww. artykułem, wierzytelności z tytułu dostaw towarów i usług zakwalifikowane są do kategorii IV. W przypadku dokonania przez upadłą Spółkę korekty podatku naliczonego, nastąpiłoby przeklasyfikowanie wierzytelności do kategorii I, czyli do kosztów postępowania. W przypadku postępowania układowego sporządzana jest lista wierzytelności, która w przypadku jakiejkolwiek zmiany, w tym przypadku poprzez korektę podatku VAT, winna być również korygowana, co prowadziłoby do niezatwierdzenia i niezrealizowania układu. Należy również wskazać, iż w przypadku zmiany listy wierzytelności zmianie podlegałby również bilans otwarcia upadłości. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, korekty należy dokonać tylko wobec wierzytelności powstałych po dacie ogłoszenia upadłości - natomiast nie należy jej dokonywać wobec wierzytelności powstałych przed tą datą.

8 W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

9 W uzasadnieniu interpretacji organ przytaczając treść art. 89a ust. 1, 1a i ust. 2, art. 89b ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT stwierdził, że art. 89a i 89b mają zastosowanie również wobec wnioskodawcy, w stosunku do którego ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy zostały spełnione pozostałe warunki wynikające z art. 89a i 89b ustawy o VAT, które zobowiązują zainteresowanego do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, gdyż nie stanowiło to przedmiotu zapytania.

10 W dniu 22 czerwca 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa.

11 W złożonym wezwaniu wskazano, że wydana interpretacja jest nieprawidłowa. W ocenie strony nie ma podstaw do złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT- 7 za okresy, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego, ponieważ przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mówiący, że dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego powinien być interpretowany jako obowiązujący w chwili dokonywania korekty. Inna interpretacja tego przepisu spowodowałaby pokrzywdzenie wierzycieli. W opisanym stanie faktycznym dokonanie korekty spowoduje, że wierzyciel odzyska część wierzytelności poprzez pomniejszenie podatku należnego. Skarb Państwa natomiast, w związku ze zmianą kategorii wierzytelności wynikającej z dokonanej korekty deklaracji przez dłużnika, takiej możliwości nie będzie posiadać. Ponadto wierzyciel w pełnej wysokości zgłosił wierzytelność podlegającą korekcie w kategorii trzeciej. Wierzytelność została uznana i umieszczona na liście wierzytelności.

12 Odpowiadając na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

13 W skardze z dnia 19 sierpnia 2010 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, nie zgodziła się z wydaną interpretacją uzasadniając to tym, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT mówiący, że dostawa towarów została dokonana na rzecz podatnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego winien być interpretowany jako obowiązujący w chwili dokonywania korekty. Inna interpretacja przepisu wynikającego z prawa podatkowego, spowodowałaby zmianę obowiązujących reguł prawa upadłościowego, odnoszących się do kolejności zaspokajania wierzycieli. Spowodowałaby to nierówne traktowanie wierzycieli tzn. pokrzywdzenie tych wierzycieli, którzy posiadają wierzytelności powyżej dwóch lat i nie mają możliwości skorygowania należnego podatku VAT. W opisanym stanie faktycznym dokonanie korekty spowoduje, że wierzyciel odzyska część swojej wierzytelności poprzez pomniejszenie podatku należnego przy równoczesnym przesunięciu wierzytelności z kategorii IV do kategorii II. Jednocześnie w przypadku sporządzenia ostatecznego planu podziału skutkować będzie stratą Skarbu Państwa który, po zrealizowaniu wypłat, nie zostanie zaspokojony w kategorii II. Ponadto z literalnego brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT nie wynika zastrzeżenie, iż w celu skorzystania z zawartych tam uprawnień, warunkiem niezbędnym jest fakt, aby przepis ten znajdował zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy wierzyciel jest podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie korekty na moment dokonywania korekty przez wierzyciela. W ocenie skarżącej Spółki, odwołując się do celu zakładanego w Prawie upadłościowym i naprawczym, jak również funkcji jakie to prawo ma pełnić w stosunku do wierzycieli, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli i tym samym zawiera reguły sprawiedliwościowe w zakresie dochodzenia roszczeń przez wierzycieli i braku uprzywilejowania innych niż wskazane w ustawie sytuacjach prawnych.

14 W kontekście powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

15 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym rozstrzygnięciu i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie zaznaczył, że w wydanej interpretacji odnosił się tylko do przepisów ustawy o VAT, a nie do ustawy, na którą powoływała się strona we własnym stanowisku, ponieważ Prawo upadłościowe i naprawcze nie jest prawem podatkowym.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:

17 Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

18 Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności w świetle, której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

19 Skarga nie jest zasadna.

20 Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku z dnia 06 kwietnia 2010 r. i stanowił podstawę faktyczną interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku oraz wyrażonym stanowiskiem strony.

21 Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT należy stosować również wobec podmiotów, w stosunku do których ogłoszona została upadłość z opcją układu, a wierzytelności powstały przed datą ogłoszenia upadłości.

22 Kwestie rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2 - 5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

23 Według art. 89a ust. 1a nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

24 W myśl art. 89a ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki :

25 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

26 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

27 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

28 4) wierzytelności nie zostały zbyte;

29 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

30 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

31 Podzielić należy pogląd organu wyrażony w zaskarżonej interpretacji zgodnie, z którym zastosowanie regulacji prawnej, zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, o ile spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy.

32 Stosownie do art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

33 Przepis art. 89b ust. 2 ustawy wskazuje, że w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

34 Z kolei według art. 89b ust. 4 w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

35 Z przedstawionego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że w czerwcu 2009 r. została ogłoszona upadłość wnioskodawcy, która następnie została zmieniona w postępowanie układowe. W związku powyższym, wnioskodawca zaczął otrzymywać informacje od wierzycieli o obowiązku dokonania przez niego korekt w trybie art. 89a i 89b ustawy. Jak wskazuje Spółka na chwilę obecną nie wiadomo, czy dojdzie do zawarcia układu oraz czy wnioskodawca się z niego wywiąże.

36 Podkreślić należy fakt, iż warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy, aby nabywca (dłużnik) - w omawianym przypadku skarżąca Spółka - nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi. Istotnym jest natomiast, by w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

37 Powołany przepis odnosi się do statusu odbiorcy towaru bądź usługi, w momencie dokonywania dostawy towaru bądź świadczenia usług. Odbiorca (przyszły dłużnik) winien być podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy i nie być w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jeżeli w momencie dokonania dostawy bądź świadczenia usługi dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego bądź w trakcie likwidacji, to wówczas podatnik nie ma możliwości skorzystania z korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

38 Zwrócenia uwagi wymaga również kwestia, że pytanie Spółki dotyczy wierzytelności, które powstały w okresie, gdy nie była ona w trakcie postępowania upadłościowego (następnie zmienionego w postępowanie układowe), ani też w trakcie likwidacji. Zatem prawidłowo organ wskazał, że w badanej sprawie Spółka obowiązana jest do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonała odliczenia, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków wynikających z powołanych przepisów ustawy o VAT.

39 Podkreślić też wypada, że skarżąca Spółka występuje z pozycji dłużnika, nie zaś wierzyciela, zatem, podnoszona w motywach skargi argumentacja odnosząca się do nierównego traktowania wierzycieli, nie znajduje uzasadnienia.

40 Za prawidłowe uznać również należy, że w zaskarżonej interpretacji organ nie dokonywał interpretacji powołanych przez Spółkę przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego ( t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), bowiem przepisy tej ustawy nie należą do ustaw podatkowych. Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja rozstrzyga, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez "ustawy podatkowe", zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi odnoszące się do celu i funkcji jakie Prawo upadłościowe i naprawcze pełni w stosunku do wierzycieli.

41 Udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o VAT jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

42 W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

43 /-/R. Wiatrowski /-/K. Pawlicki /-/K. Nikodem