Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1747/12
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1747/12
Sentencja
1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. S. i E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę
Uzasadnienie
2 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy
3 własną decyzję z [...] stycznia 2012 r. odmawiającą S. S. oraz
4 E. S. uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji
5 Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. utrzymującej w
6 mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca
7 2008 r. określającą skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych
8 za 2004 r.
9 Decyzją z [...] czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.
10 określił S. i E. małżonkom S. (dalej - "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 27.152,10 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 15.836 zł. Zakwestionował bowiem zastosowanie przez Skarżącego zwolnienia przewidzianego w art 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f.").
11 Organ I instancji ustalił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w 2004 r.
12 został wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa.
13 Otrzymywał należność zagraniczną, przysługującą na podstawie art. 24 ust. 5 i art.
14 102 § 1 i 3 ustawy dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy
15 zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm., dalej: "u.s.w.ż.z."), która nie podlegała
16 w 2004 r. zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110
17 u.p.d.o.f. Charakter należności zagranicznej jako dodatkowego wynagrodzenia, obok
18 przysługującego uposażenia zasadniczego, za podwyższone koszty wykonywania
19 obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym
20 traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną
21 przez członków służby zagranicznej jako dodatek zagraniczny.
22 Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji Dyrektor Izby
23 Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję
24 organu I instancji.
25 Skarżący 21 grudnia 2009 r. wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania
26 zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2008 r.
27 Skarżący w uzasadnieniu wniosku powołali się na przepis art. 240 § 1 pkt 5
28 Ordynacji podatkowej tj. "pojawienie się nowych okoliczności istotnych dla sprawy, a
29 nie istniejących w dniu wydania decyzji". Podnieśli, że płatnik do przychodów
30 Skarżącego wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od podatku
31 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Jako dowód wskazali wyrok Naczelnego
32 Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2009 r. Skarżący podnieśli, iż płatnik
33 wypłacający należności błędnie zinterpretował art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.o.d.f. i pobrał
34 nienależnie podatek od należności zagranicznej, co skutkowało błędnym
35 wykazaniem dochodów za 2004 r.
36 Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2010 r.
37 wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z [...] września 2008 r.,
38 a następnie decyzją z [...] marca 2010 r. odmówił uchylenia tejże decyzji. Podstawę
39 prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 244 § 1
40 Ordynacji podatkowej.
41 Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił powody wznowienia postępowania
42 wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że choć można
43 uznać, że doszło w sprawie do łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w ww.
44 przepisie, rozstrzygnięcie sprawy co do istoty pozostawałoby niezmienione. Zdaniem
45 organu podatkowego, Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do pełnienia
46 służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, nie przysługuje zwolnienie z
47 podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
48 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2010 r. - po
49 wniesieniu przez Skarżącego odwołania, w którym zarzucono błędne zastosowanie
50 art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i naruszenie art. 217 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP -
51 utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2010 r., podtrzymując jej podstawę
52 faktyczną i prawną. W uzasadnieniu szczegółowo omówił instytucję wznowienia
53 postępowania. Odniósł się do trybu i przesłanek wznowienia. Wskazał, iż wprawdzie
54 po przeprowadzeniu postępowania stwierdził istnienie przesłanki określonej w art.
55 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednak mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a)
56 tej ustawy, odmówił uchylenia decyzji, bo w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać
57 wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja
58 dotychczasowa.
59 Organ podatkowy, odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie
60 postępowania kwestii zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83
61 u.p.d.o.f., stanął na stanowisku, że Skarżącemu, jako żołnierzowi wyznaczonemu do
62 pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych zwolnienie nie
63 przysługuje. Powołując się na art. 24 ust. 1 u.s.w.ż.z. wyjaśnił, że żołnierz zawodowy
64 może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami
65 państwa. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie przy określeniu obowiązków
66 wykonywanych przez żołnierza za granicą, jak i świadczeń, jakie otrzymuje z tytułu
67 pełnienia służby. Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego
68 na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., był bowiem żołnierzem wyznaczonym do
69 pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Tylko żołnierze
70 skierowani biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
71 Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok NSA z 16 września 2009 r. sygn. akt
73 W skardze z 28 czerwca 201 Or. Skarżący wnieśli o uchylenie zarówno decyzji z
74 [...] maja 201 Or., jak i [...] marca 2010r., z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83
75 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie wiążącej organy podatkowe indywidualnej
76 interpretacji Ministra Finansów [...] marca 2009r. o sygn. akt [...].
77 Wyrokiem z 30 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
78 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej
79 w W. z [...] marca 2010 r.
80 Sąd zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania wykazano, że
81 podstawą wyznaczenia Skarżącego na stanowisko [...] w
82 Międzynarodowym Sztabie Wojskowym (IMS) w Kwaterze Głównej NATO w B.
83 od 1 lipca 2003 r. była decyzja MON z [...] maja 2003r., na mocy której Skarżącego
84 wyznaczono na stanowisko [...] w ww. IMS, jak również rozkaz
85 Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z [...] czerwca 2004r., na podstawie
86 którego Skarżącego ponownie wyznaczono na okres kadencji do 30 czerwca 2006r.
87 Rolą organów podatkowych obu instancji było zatem zbadanie, czy ww. decyzja
88 MON i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego oraz okoliczności tam wskazane mogły być
89 uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art.
90 245 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wzruszenia ostatecznej decyzji z [...]
91 września 2008 r.
92 Sąd podkreślił, że wprawdzie organy podatkowe nie kwestionowały zajścia
93 przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ale jednocześnie
94 przez brak jej konkretnego wskazania w treści uzasadnień wydanych w sprawie
95 decyzji, uniemożliwiły Sądowi prawidłową kontrolę decyzji. W decyzjach tych
96 przyjęto, iż pomimo zajścia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w
97 art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana
98 wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa - art.
99 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył również, że zdaniem organu
100 podatkowego, o braku możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego
101 przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza wyznaczenie (a nie
102 skierowania) Skarżącego do pełnienia służby poza granicami państwa.
103 Sąd takiego stanowiska nie podzielił, opowiadając się za tym nurtem
104 orzecznictwa sądowego, w którym prezentowany był pogląd przeciwny do
105 powoływanego przez organ podatkowy, tj. że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83
106 u.p.d.o.f. nie wyłączył żołnierzy "wyznaczonych" do pełnienia służby poza granicami
107 państwa, gdyż brzmienie tego przepisu nie dostarcza ku temu wystarczających
108 podstaw. Ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą zatem korzystać zarówno
109 żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni do służby poza granicami państwa, a kwestia
110 ich przynależności, bądź nie, do jednostki wojskowej nie ma rozstrzygającego
111 znaczenia.
112 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W.
113 decyzją z [...] stycznia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji z [...] września 2008 r.
114 stwierdzając, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1
115 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak też żadne inne, określone w art. 240 § 1 tej ustawy,
116 które uzasadniałyby uchylenie decyzji w całości lub w części.
117 W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wskazali na naruszenia art. 153
118 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
119 Decyzją [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w
120 mocy własną decyzję z [...] stycznia 2012 r.
121 W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący
122 wskazali jako nowy dowód i nową, niedawno ujawnioną ich zdaniem okoliczność
123 faktyczną fakt, że płatnik do przychodów podatnika wliczył kwotę należności
124 zagranicznej, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83
125 u.p.d.o.f. Organ zauważył jednak, że okoliczność pobrania podatku przez płatnika od
126 wypłaconej Skarżącemu w 2004 roku należności zagranicznej był znany organowi
127 odwoławczemu, zatem nie stanowi on "nowej okoliczności faktycznej". Dyrektorowi
128 Izby Skarbowej w W., w dniu wydania decyzji ostatecznej, znany był również
129 dokument w postaci rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr
130 [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., ponieważ został on złożony przez
131 Skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organom
132 podatkowym znany był również wynikający z nich fakt pełnienia przez Skarżącego
133 obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej. Tym samym nie
134 stanowi on nowego dowodu w sprawie, ani nie dotyczy nowych okoliczności
135 faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną.
136 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie występuje
137 wskazana przez Skarżących przesłanka uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej, o
138 której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wyszły na
139 jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w
140 dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który ją wydał.
141 Organ wyjaśnił również, że powołany przez Skarżących wyrok Naczelnego
142 Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK
143 1505/08, nie może stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z
144 przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1
145 Ordynacji podatkowej nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii
146 orzeczniczej.
147 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w rozpoznawanej sprawie nie
148 doszło również do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o
149 postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm.,
150 dalej "p.p.s.a.").. Organ zauważył, iż w wyroku z 30 marca 2011 r. WSA w Warszawie
151 wskazał, że rolą organów podatkowych obu instancji było zbadanie, czy decyzja
152 MON z [...] maja 2003 r. i rozkaz Szefa Sztabu Generalnego z [...] czerwca 2004 r.,
153 które Skarżący powołali we wniosku o wznowienie postępowania oraz okoliczności
154 tam wskazane mogły być uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć,
155 o którym mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że błędne było
156 rozstrzygnięcie organów podatkowych, gdyż mimo stwierdzenia, iż w sprawie
157 zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej,
158 organy podatkowe nie wskazały konkretnie co stanowiło tę przesłankę. Sąd stwierdził
159 zatem, że został pozbawiony możliwości oceny, co konkretnie stało się przyczyną
160 wznowienia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w
161 uzasadnieniu wyroku Sąd dopiero w następnej kolejności odniósł się interpretacji
162 przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż wykładnia tego przepisu znalazła się w
163 decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Zdaniem Dyrektora Izby
164 Skarbowej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżących, że w pierwszej
165 kolejności organ zastał zobowiązany przez Sąd do ustalenia, czy Skarżący będąc
166 wyznaczony do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, realizował cele
167 określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a przy tak zakreślonym zadaniu organ nie
168 miał doszukiwać się nowych dowodów tylko stwierdzić, czy dysponując posiadanymi
169 dowodami jest w stanie odpowiedzieć jednoznacznie na tak postawione pytanie
170 pozytywnie lub negatywnie, zaś mając uzasadnione wątpliwości organ mógł
171 poszukiwać nowych dowodów w sprawie.
172 Dyrektor Izby Skarbowej w W., zgodnie ze wskazaniami Sądu, wezwał
173 Skarżących do okazania dokumentów wymienionych we wniosku o wznowienie
174 postępowania tj. decyzji nr [...] MON z dnia [...] maja 2003 r., rozkazu Szefa Sztabu
175 Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], karty
176 tożsamości nr [...] wydanej na podstawie art. 5 protokołu dotyczącego statusu
177 międzynarodowych dowództw wojskowych.
178 W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożyli: wyciąg z rozkazu
179 nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...]
180 września 2004 r., zaświadczenie wydane przez Polskie Przedstawicielstwo
181 Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego
182 i Unii Europejskiej z dnia 4 grudnia 2007 r. Jednocześnie Skarżący wyjaśnili, że "we
183 wniosku o wznowienie postępowania w wyniku pomyłki edytorskiej został podany
184 błędny numer rozkazu (...). Właściwymi dokumentami (...) są te, które zostały
185 wskazane w odwołaniu z dnia 22 marca 2010 r., czyli rozkaz nr [...] Szefa
186 Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...] sierpnia 2004 r.
187 W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji
188 prawidłowo wskazał, że dokumenty przedłożone przez Skarżących w załączeniu do
189 pisma z dnia 14 listopada 2011 r., oraz wynikające z nich okoliczności pełnienia
190 przez pana Skarżącego służby w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej znane były
191 organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przedmiotowe
192 dokumenty złożone zostały przez Skarżących w toku postępowania zwykłego,
193 zakończonego decyzją ostateczną i podlegały ocenie w tym postępowaniu.
194 Prawidłowo zatem nie zostały uznane ani za nowy dowód w sprawie, ani za nową
195 okoliczność faktyczną, które uzasadniałyby zmianę dotychczasowej decyzji wydanej
196 w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku
197 dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym
198 podatku.
199 W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili:
200 - naruszenie art. 153 p.p.s.a, poprzez niezastosowanie się do wskazań WSA w
201 Warszawie zawartych w wyroku z 30 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1932/10,
202 - naruszenie art. 170 w zw. z art. 187 § 2 powołanej ustawy, poprzez
203 nieuwzględnienie uchwały NSA z 17 stycznia 2010 r. II FPS 5/10,
204 - art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie,
205 - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie go niezgodnie
206 z treścią.
207 W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że w wyniku przeprowadzonego
208 postępowania wstępnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniosek z
209 dnia 21 grudnia 2009 r. stanowi podstawę do wznowienia postępowania i
210 postanowieniem z dnia [...] lutego 2010 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją
211 ostateczną z dnia [...] września 2008 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone i w
212 dalszym ciągu jest wiążące dla stron. Zdaniem Skarżących, organ podatkowy nie ma
213 podstaw, dopóki przedmiotowe postanowienie nie zostanie uchylone, do
214 kwestionowania własnych postanowień w sprawie.
215 Skarżący zauważyli, iż organ ten po wznowieniu postępowania nie uchylił
216 decyzji ostatecznej wskazując, iż w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana
217 wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak, jak dotychczasowa decyzja.
218 W ocenie Skarżących, było to wynikiem błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83
219 u.p.d.o.f.
220 Skarżący wskazali, że WSA w Warszawie rozpoznając sprawę nie uchylił
221 postanowienia o wznowieniu postępowania, ale decyzje o odmowie zmiany decyzji
222 ostatecznej. W wydanym orzeczeniu Sąd nie podzielił poglądów interpretacji przepisu
223 art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonanej przez organ podatkowy. Istotą sporu nie były
224 podstawy wznowienia postępowania, ale błędna interpretacja przepisów prawa
225 materialnego.
226 W ocenie Skarżących, Sąd zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do
227 ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 245
228 Ordynacji podatkowej, a nie postępowania z art. 243 tej ustawy.
229 Skarżący wskazali, że z treści art. 243 § 2 oraz art. 245 §1 Ordynacji
230 podatkowej wynika, że pomimo, iż Skarżący wskazali na jedną przesłankę
231 wznowienia organ podatkowy jest zobowiązany ustalić w dalszym postępowaniu czy
232 wystąpiły inne przesłanki wymienione w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej. W tym
233 kontekście organ obowiązany był zwrócić uwagę na przesłankę zawartą w art. 240
234 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która stwierdza, że wznowienie postępowania jest
235 dopuszczalne, kiedy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub
236 orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący
237 mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W opinii Skarżących przesłanka taka zaszła z
238 chwilą podjęcia przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2010 r. (II FPS 5/10). Zatem,
239 w opinii Skarżących, zaszły przesłanki wznowienia oraz uchylenia decyzji ostatecznej
240 wskazane treścią art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.
241 Zdaniem Skarżących, WSA w Warszawie miał na uwadze te uwarunkowania,
242 skoro w ostatecznej konkluzji stwierdził, że "Takie też będzie zadanie organu
243 podatkowego w ponownym postępowaniu, a więc wyjaśnienie kwestii, czy Skarżący
244 będąc wyznaczonym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa,
245 realizował cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dopiero wyjaśnienie tej
246 kwestii pozwoli na objęcie, bądź nie wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej
247 zwolnieniem podatkowym, co z kolei będzie determinować przyjęcie jednej ze
248 wskazanych w art. 245 O.p. podstaw prawnych rozstrzygnięcia we wznowionym
249 postępowaniu."
250 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej
251 oddalenie.
252 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
253 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
254 Kluczowe w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł
255 już wcześniej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
256 Warszawie z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt. III SA/Wa 1932/10 odnośnie
257 skarżących.
258 Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 153
259 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w
260 orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub
261 bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada,
262 w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd
263 oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie
264 przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną
265 wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym
266 trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę
267 oceny w danej sprawie.
268 Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A.
269 Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami
270 administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190
271 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo
272 procesowe.
273 Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu
274 wcześniejszym wyrokiem, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie
275 zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można
276 byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.
277 Nie można też pominąć tego, że niniejsze postępowanie prowadzone przez
278 organ jest postępowaniem wszczętym w wyniku wznowienia postępowania.
279 Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd
280 zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy
281 wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne
282 dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania
283 decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na
284 wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności
285 faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy:
286 1) są nowe,
287 2) istniały w dniu wydania decyzji,
288 3) są istotne dla sprawy oraz
289 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję.
290 Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie
291 postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej
292 sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub
293 dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy
294 jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA
295 198/85, O NSA 1985/1/35).
296 Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy
297 fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych
298 okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one
299 istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia
300 postępowania.
301 Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania
302 jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla
303 rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie
304 określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie
305 odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że
306 nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy
307 można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na
308 odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (wyrok NSA z 25.6.1985 r" I SA 198/85, ONSA
309 1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r" IV SA 1302/97).
310 Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki
311 wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były
312 znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany
313 jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe
314 okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w
315 wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych
316 powodów ( wyrok NSA z 27.1.1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok
317 NSA z 5.5.1998 r" III SA 1226/97). Nawet okoliczność, iż niepowołanie dowodu
318 nastąpiło z winy strony, nie będzie stanowiła przeszkody do wznowienia
319 postępowania (zobacz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Warunkiem
320 wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność
321 miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie
322 była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98).
323 Mając na uwadze obowiązek zastosowania przez organ art. 153 p.p.s.a.
324 oraz powoływane przez skarżących przesłanki wznowieniowe, Sąd nie dopatrzył się
325 naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.
326 W rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazali jako nowy dowód i nową,
327 niedawno ujawnioną ich zdaniem okoliczność faktyczną fakt, że płatnik do
328 przychodów podatnika wliczył kwotę należności zagranicznej, która jest zwolniona od
329 podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Trudno nie zauważyć, że
330 okoliczność pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej Skarżącemu w 2004 roku
331 należności zagranicznej była znana organowi odwoławczemu, zatem nie stanowi ona
332 "nowej okoliczności faktycznej". Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., w dniu
333 wydania decyzji ostatecznej, znany był również dokument w postaci rozkazu Szefa
334 Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r.,
335 ponieważ został on złożony przez Skarżącego w toczącym się przed organami
336 podatkowymi postępowaniu. Organom podatkowym znany był również wynikający z
337 nich fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym
338 Unii Europejskiej. Tym samym nie stanowi on nowego dowodu w sprawie, ani nie
339 dotyczy nowych okoliczności faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu
340 wydającemu decyzję ostateczną.
341 Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazana przez
342 Skarżących przesłanka uzasadniająca zmianę decyzji ostatecznej, o której mowa w
343 art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla
344 sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania
345 decyzji a nieznane organowi, który ją wydał.
346 Powołany przez Skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w
347 Warszawie z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08, nie może stanowić
348 podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę
349 decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje
350 bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzeczniczej.
351 W rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 153 p.p.s.a. W
352 wyroku z 30 marca 2011 r. WSA w Warszawie wskazał, że rolą organów
353 podatkowych obu instancji było zbadanie, czy decyzja MON z [...] maja 2003 r. i
354 rozkaz Szefa Sztabu Generalnego z [...] czerwca 2004 r., które Skarżący powołali we
355 wniosku o wznowienie postępowania oraz okoliczności tam wskazane mogły być
356 uznane za uzasadniające wydanie jednego z rozstrzygnięć, o którym mowa w art.
357 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że błędne było rozstrzygnięcie organów
358 podatkowych, gdyż mimo stwierdzenia, iż w sprawie zaistniała przesłanka, o której
359 mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie wskazały
360 konkretnie co stanowiło tę przesłankę. Sąd stwierdził zatem, że został pozbawiony
361 możliwości oceny, co konkretnie stało się przyczyną wznowienia postępowania.
362 Zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ wezwał Skarżących do okazania
363 dokumentów wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania tj. decyzji nr
364 [...] MON z dnia [...] maja 2003 r., rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska
365 Polskiego z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...], karty tożsamości nr [...]
366 wydanej na podstawie art. 5 protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych
367 dowództw wojskowych.
368 W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżący przedłożyli: wyciąg z rozkazu
369 nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004 r., wyciąg z rozkazu nr [...] z dnia [...]
370 września 2004 r.( zaświadczenie wydane przez Polskie Przedstawicielstwo
371 Wojskowe przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego
372 i Unii Europejskiej z dnia 4 grudnia 2007 r. Jednocześnie Skarżący wyjaśnili, że "we
373 wniosku o wznowienie postępowania w wyniku pomyłki edytorskiej został podany
374 błędny numer rozkazu (...). Właściwymi dokumentami (...) są te, które zostały
375 wskazane w odwołaniu z dnia 22 marca 2010 r.", czyli rozkaz nr [...] Szefa
376 Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia [...]sierpnia 2004 r.
377 W związku z powyższym, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo
378 wskazał, że dokumenty przedłożone przez Skarżących w załączeniu do pisma z dnia
379 14 listopada 2011 r., oraz wynikające z nich okoliczności pełnienia przez
380 Skarżącego służby w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej znane były organowi
381 odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przedmiotowe dokumenty
382 złożone zostały przez Skarżących w toku postępowania zwykłego, zakończonego
383 decyzją ostateczną i podlegały ocenie w tym postępowaniu. Prawidłowo zatem nie
384 zostały uznane ani za nowy dowód w sprawie, ani za nową okoliczność faktyczną,
385 które uzasadniałyby zmianę dotychczasowej decyzji wydanej w sprawie określenia
386 Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób
387 fizycznych za 2004 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
388 Sąd w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. dokonał interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83
389 u.p.d.o.f., ponieważ w poprzedniej decyzji organ wskazał, że pomimo zajścia
390 przesłanki do wznowienia, mogłaby być wydana decyzja rozstrzygająca istotę
391 sprawy, tak jak dotychczasowa - art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej,
392 bowiem organ uznał, że o zastosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
393 decyduje wyznaczenie a nie skierowanie skarżącego do pełnienia służby poza
394 granicami. Sąd wówczas nie zgodził się z tym poglądem organów podatkowych. Nie
395 zmienia to jednak faktu, że najpierw należało ustalić w niniejszej sprawie przesłanki
396 do wznowienia postępowania, na co wówczas zwrócił uwagę Sąd, a następnie
397 dokonać interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Stwierdzenie braku przesłanek do
398 wznowienia postępowania wykluczało zastosowanie cyt. przepisu prawa
399 materialnego. Nie należy zapominać bowiem w jakim trybie prowadzone jest
400 niniejsze postępowanie oraz o zasadzie trwałości decyzji ostatecznych, o czym
401 stanowi art. 128 Ordynacji podatkowej.
402 Reasumując, nie doszło ani do naruszenia art. 153 p.p.s.a ani też art. 240 § 1
403 Ordynacji podatkowej.
404 W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151
405 p.p.s.a.").