Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., III SA/Wa 132/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., III SA/Wa 132/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2008 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. w sprawie K. K. (dalej zwana: Skarżącą) dotyczącej podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2011 r.

3 W uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podczas prowadzonego postępowania faktury dokumentujące sprzedaż towarów odzwierciedlały stan rzeczywisty i czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

4 DIS wyjaśnił, że zarejestrowana na Skarżącą działalność gospodarcza pod nazwą P. figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 15 października 2005 r. Jako jedyne miejsce prowadzenia działalności wskazano adres: W., ul. M. [...]. W toku kontroli podatkowej ustalono, że pod wskazanym adresem na ogrodzeniu ani domofonie nie ma szyldu P. W lokalu Skarżącej nie zastano, a z informacji uzyskanych od pracowników wynika, że działalność pod nazwą P. prowadzi J. S. Z protokołu przesłuchania Skarżącej z 16 października 2013 r. wynika, że decyzje dotyczące działalności P. podejmuje J. S. Natomiast z zeznań J. S. wynika, że zarządza P. oraz, że to on namówił Skarżącą do założenia działalności gospodarczej. Zeznał też, że wystawiał faktury sprzedaży nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych P. w celu zapewnienia kosztów innym podmiotom. Wśród tych podmiotów wskazał C. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. Ponadto z protokołu przesłuchania Jarosława Sokołowskiego przeprowadzonego 17 lipca 2013 r. przez Delegaturę Stołeczną ABW wynika, że: P. jest obok N. równolegle wykorzystywana przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej, a Skarżąca jest jego kuzynką i faktycznie nie prowadzi działalności.

5 Z zeznań z dnia 18 listopada 2013 r. M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M. oraz z dnia 18 listopada 2013 r. P. M., dyrektora ds. rozwoju biznesu i wsparcia w C. Sp. z o.o. wynika, że współpracując z P. nigdy nie mieli kontaktu ze Skarżącą.

6 W ocenie DIS z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a założyła P. jedynie w celu wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

7 Odnosząc się do przepisów o podatku od towarów i usług DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powinny one być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani zapis z rejestru sądowego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie jest konieczne faktyczne działanie częstotliwe; do uzyskania statusu podatnika wystarczający jest zamiar prowadzenia częstotliwie działalności, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

8 DIS podkreślił, że nie można utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej bądź ordynacji podatkowej czy też w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

9 Wobec powyższego zdaniem DIS Skarżąca jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, ale nie jest podatnikiem w/w podatku (nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, a czynności dokonywanych przez J. S. nie można przypisać Skarżącej jako podatnikowi, albowiem brak jest jakichkolwiek dokumentów (pełnomocnictw lub umów) określających zakres upoważnienia dla w/w osoby lub określających zasady podwykonawstwa. Skarżąca figuruje jedynie jako wystawca faktur.

10 DIS podkreślił, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. DIS nadmienił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L. 1977.145.1) - dalej VI Dyrektywa, zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE.

11 DIS przywołał szereg orzeczeń TSUE dotyczących powyższej regulacji, wskazał, że wynika z tych orzeczeń, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

12 W ocenie DIS Skarżąca użyczając danych prowadzonej przez siebie działalności osobie trzeciej wprowadziła do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług, czym stworzyła ryzyko utraty wpływów budżetowych poprzez możliwość odliczenia VAT z faktur przez ich odbiorcę.

13 W takich okolicznościach organ podatkowy I instancji zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

14 DIS podkreślił, że zakwestionowane faktury, wystawione przez J. S., którego zakresu i charakteru umocowania nie określono ani w umowie ani w odpowiednim pełnomocnictwie, zawierają wszystkie istotne elementy przewidziane przepisami ustawy dla faktury, a czynności nimi objęte nawiązując do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Skarżącej pozorują rzeczywiste świadczone usługi. Zdaniem DIS fakt udostępnienia przez Skarżącą własnego konta bankowego i danych firmy, oraz "legalizacja" działań podejmowanych przez J. S. poprzez twierdzenia, że był on osobą decyzyjną w firmie, odpowiadał za zatrudnienie i kontakty z kontrahentami nie może zwalniać Skarżącej jako podatnika z poniesienia odpowiedzialności za zaistniałe nielegalne praktyki.

15 Słuszne jest zatem stanowisko organu podatkowego I instancji, że obowiązek wynikający z art. 108 u.p.t.u. jest niezależny od przyczyny wystawienia wskazanej w w/w przepisie faktury VAT, wynika z niego bowiem, że podmiot, który wystawi fakturę z wykazanym podatkiem jest obowiązany do jego zapłaty i bez znaczenia dla tego obowiązku pozostaje przyczyna z powodu której została ona wystawiona. Przepis ten wprowadza, bowiem specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury, przewidując szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług.

16 DIS wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 u.p.t.u. Od działalności polegającej na wystawianiu faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane ("pustych"), trzeba jednak odróżnić sytuacje, gdy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą wystawiają faktury dla dokumentowania rzeczywiście dokonywanych czynności z tym, że naliczają podatek w wysokości wyższej od należnej, z niewłaściwą stawką podatku oraz w przypadku dokonywania sprzedaży zwolnionej. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z dnia 16 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z dnia 11 grudnia 2009r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1658/07).

17 DIS podkreślił, że upoważnienie osoby trzeciej do wykonywania czynności za podatnika nie zwalnia go z odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obiegu prawnego dokumentów nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczą podatnika jest bowiem takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Jeżeli natomiast podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę (vide wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 297/06).

18 W związku z faktem, iż pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, faktycznie Skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od 12/2008 do 12/2011 r. podatek naliczony na łączną kwotę 75.334 zł jako niezwiązany z czynnościami opodatkowanymi nie podlega odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Zatem zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa na pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej.

19 Z treści w/w przepisu wynika wprost, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Także na gruncie przepisów wspólnotowych - Dyrektywy 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywy) wymaga się przeznaczenia towarów i usług, przy których naliczono podatek podlegający odliczeniu, na cele działalności opodatkowanej podatnika. Jak to bowiem wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty, od kwoty VAT, którą jest obowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

20 W sprawie istotne jest więc to, że Skarżąca nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a jedynie poprzez użyczenie danych związanych ze swoją działalnością oraz numerów rachunków bankowych, umożliwiła zalegalizowanie działalności prowadzonej przez Jarosława Sokołowskiego, biorącego udział w procederze nieuczciwego dokumentowania zdarzeń gospodarczych.

21 DIS podkreślił, że kwestia tego, czy usługi udokumentowane na wystawionych na nazwisko Skarżącej fakturach zostały rzeczywiście wykonane, ma znaczenie niejako drugorzędne, skoro Skarżąca działalności na swoje nazwisko w rzeczywistości nie prowadziła. Jeżeli nawet usługi opisane na fakturach zostały wykonane, to zostały wykonane przez Jarosława Sokołowskiego i związane z nim osoby. Z uwagi jednak na brak jakiejkolwiek dokumentacji określającej zasady działania i zakres umocowania J. S. w P. trudno jest przypisać podejmowane przez tą osobę działania Skarżącej jako podatnikowi podatku od towarów i usług. Fakt zaś wystawienia faktur na nazwisko Skarżącej jest bezsporny.

22 Skarżąca nie zgadzając się z zaskarżoną decyzją złożyła skargę do Sądu wnosząc o uchylenie decyzji DIS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy - poprzez brak rozpoznania istoty sprawy oraz ograniczenie postępowania dowodowego co do okoliczności bezspornych i niezaprzeczonych przez podatnika; rażące naruszenie przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy - poprzez rozciągnięcie ustaleń co do części działalności podatnika na całość działalności, od samego jej początku; naruszenie przepisów o szacowaniu podstawy opodatkowania, wobec uznania ksiąg za nierzetelne; naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zawężające określenie czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.

23 Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy pominął podstawową okoliczność, że faktury VAT, nie dokumentujące zdarzeń gospodarczych pojawiają się w stosunkowo krótkim, ostatnim okresie działalności podatnika. Organ podatkowy całkowicie wadliwie odczytał materiał dowodowy i uznał, że wszystkie czynności Skarżącej, przez cały okres działalności, były czynnościami pozornymi.

24 Pominięcie przez organ podatkowy rzeczywistej działalności Skarżącej stanowi rażące uproszczenie i naruszenie przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy wskazał ponad sto faktur VAT, wystawionych na rzecz bezsprzecznie istniejących i działających podatników. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak ani nie zlecił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów na okoliczność istnienia transakcji pomiędzy pozostałymi kontrahentami podatnika, w szczególności istnienia usług na rzecz O. S.A.

25 Zakwestionowanie ponad stu faktur na rzecz poważnych, giełdowych spółek bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, zaprzeczającego świadczenia usług na rzecz tych spółek nie daje się pogodzić z zasadami postępowania podatkowego.

26 Organ podatkowy wadliwie uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jest wystarczające. Zeznania świadków - kontrahentów Skarżącej ograniczyły się do faktur, bezspornie dokumentujących nieistniejące czynności.

27 Skarżąca podkreśliła, że uznanie ksiąg za nierzetelne rodzi dla organu podatkowego obowiązek oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie wszystkich dostępnych dowodów. Uznanie ksiąg za nierzetelne nie oznacza automatyzmu zastosowania sankcji uznania całości czynności za czynności nieistniejące. Podstawowym narzędziem do szacowania podstawy opodatkowania powinno być przesłuchanie kontrahentów oraz przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej u wszystkich znanych kontrahentów. Z niewyjaśnionych w decyzji powodów organ podatkowy zaniedbał tych czynności, przez co decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i jako taka podlega uchyleniu.

28 Przepisy o postępowaniu podatkowym nakazują przeprowadzenie dowodów co do całości obszaru, objętego decyzją. Organ podatkowy takich czynności nie przeprowadził. Dowody co do części działalności podatnika zostały - bez żadnego uzasadnienia czy wyjaśnienia co do przyczyn takiego postępowania - rozszerzone na cały okres działalności podatnika i na wszystkich jego kontrahentów.

29 W ocenie Skarżącej organ podatkowy całkowicie wadliwie zastosował przepisy o działalności gospodarczej, znajdujące się w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ podatkowy wadliwie wywiódł z nich, że Skarżąca nie prowadziła działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżąca nie prowadziła działalności osobiście i bezpośrednio, ale prowadzenie działalności przez pełnomocnika w pełni mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Ponadto do prowadzenia cudzego przedsiębiorstwa nie jest konieczne otrzymanie pełnomocnictwa w formie pisemnej - pod rygorem nieważności.

30 Skarżąca podkreśliła ponadto, że skoro organy przyjęły, że nie jest podatniczką podatku VAT, to jej zdaniem nie jest także objęta dyspozycją przepisu art. 108 u.p.t.u.

31 DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

32 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

33 Skarga okazała się niezasadna.

34 Kontroli Sądu poddano decyzję DIS z dnia [...] listopada 2014 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2014 r., którą określił on K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008 r. do grudnia 2011 r. (wartość 0), kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 6/2009 r, 8/2010 r., 1-2/2011 r. (wartość 0) oraz wskazane w kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w stosownej wysokości za każdy okres.

35 Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 21 § 3a O.p. w związku z art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

36 Zgodnie z art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

37 Jak wynika z przepisów u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1).

38 Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, wedle ust. 2 pkt 1 lit.a, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

39 Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

40 Jak z kolei stanowi przepis art. 106 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

41 Według art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

42 W skardze strona Skarżąca za bezsporne uznała ustalenia organów podatkowych, że zostały wystawione faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich ilości i kwoty oraz mechanizm wystawiania pustych faktur. Jednak, jak podkreślała Skarżąca, faktury te zostały wystawione lub przyjęte po 2010 r. Błędem więc było, zdaniem Skarżącej, nie poczynienie ustaleń co do faktur wcześniejszych, w szczególności istnienia usług na rzecz O. SA. Takie zaniechanie naruszało także, zdaniem Skarżącej przepisy o szacowaniu podstawy opodatkowania, a rozciągnięcie bezspornie pozornych transakcji na wszystkie oznacza naruszenie przepisów prawa procesowego dotyczących uzasadnienia decyzji. Za wadliwe uznano także wywody dotyczące kwestii, czy Skarżąca jest podatniczką VAT oraz bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

43 Sąd argumentów tych nie podzielił uznając, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

44 Jak wynika z akt sprawy, materiał dowodowy potwierdza, że K. K. była zarejestrowana jako podatnik VAT, ale nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą (firma pod nazwą P.) na swoje nazwisko zarejestrowała na prośbę (za namową) swojego kuzyna J. S., który sam prowadził działalność gospodarczą na siebie zarejestrowaną pod nazwą N. Jak twierdził J. S. w toku przesłuchań, nowa firma była mu potrzebna dla celów kontraktu z O., który życzył sobie, aby obok N., dodatkowe usługi świadczyła mu inna firma. Świadek nie potrafił jednak nic więcej na ten temat powiedzieć. J. S. zajmował się faktycznym prowadzeniem działalności w ramach firmy P., składał deklaracje, podpisywał faktury, decydował o wyborze dostawców i odbiorców, dokonywał przelewów i wypłat z rachunku, zatrudniał pracowników (jak twierdził – do wszystkich czynności miał ustne upoważnienie Skarżącej). Świadek przyznał, że firmę P. wykorzystywał równolegle do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach N.

45 O braku jakiegokolwiek udziału Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej – prócz firmowania jej własnym nazwiskiem – świadczy przyznany przez nią i potwierdzony przez świadka S. fakt, że osobiście nie prowadziła działalności gospodarczej, nie prowadziła dokumentacji, nie znała kontrahentów (i oni jej nie znali – o czym świadczą zeznania kontrahentów P., z którymi – co podkreślali – kontaktował się tylko z J. S.), nie dokonywała wypłat z rachunku bankowego, a z tytułu zarejestrowania firmy na własne nazwisko otrzymywała od J. S. 100 zł miesięcznie (protokoły przesłuchań w aktach).

46 Organ trafnie uznał więc, że faktury z okresu objętego decyzją miały charakter fikcyjny i nie chodzi tu – wbrew temu co podniesiono w skardze – o fakt, że część z nich nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn przedmiotowych (brak wykonania usługi), ale o to, że były one puste z przyczyn podmiotowych. Wszystkie wystawione faktury, na których jako wystawca figuruje P., niezależnie, czy wystawione zostały w roku 2011, czy w 2009, niezależnie od tego, czy usługi w nich wskazane zostały wykonane, czy nie, są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie Sąd uważa za prawidłowe. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a dowody na okoliczność wykonania usług na rzecz O., czy innych kontrahentów przed 2010 r. nie miały znaczenia dla sprawy. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (...).

47 Sąd aprobuje też ustalenia organów co do statusu podatkowego Skarżącej. Pogląd organów w tym względzie sprowadza się w istocie do stwierdzenia, że Skarżąca w sensie materialnoprawnym nie jest podatniczką VAT tzn. nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu, ale wystawcą faktur była. To z kolei przesądzało o dopuszczalności i zasadności zastosowanie wobec niej przepisu art. 108 ust.1 u.p.t.u.

48 W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten nawiązuje do art. 106 ust. 1 ustawy. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 24 października 2014 r., I FSK 1717/13 (CBOSA), regulacje tych przepisów odnoszą się do wystawcy faktury, jako podmiotu ujawnionego na fakturze jako sprzedawca. Poza regulacją powołanych przepisów pozostaje natomiast osoba, która fizycznie wystawiła fakturę. Wynika to ze szczególnej roli, jaką w obrocie prawnym pełni faktura, dająca podstawę do odliczenia (czasem także żądania zwrotu na rachunek) podatku w niej wykazanego. Zdaniem NSA, nie powinno budzić wątpliwości, że art. 108 u.p.t.u. nie można odczytywać jako dającego podstawy do obciążania podatkiem osoby, która nie występuje na fakturze, lecz jest faktycznym jej autorem, bo interpretacji tego przepisu trzeba dokonywać w powiązaniu z celem, który realizuje. Wiąże się on ze szczególną rolą faktury, jako sformalizowanym dokumentem (z istotnymi danymi, które są na niej ujawnione) w obrocie prawnym (tak też NSA w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12).

49 Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). A zatem przyjąć należy, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu.

50 W orzecznictwie wskazuje się także (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08), że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiada treści art. 21 pkt 1 lit. (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dlatego też przyjmuje się m.in., że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, gdy umocowany pełnomocnik działający w imieniu i na rzecz podatnika wystawia tzw. pustą fakturę i to niezależnie czy podatnik o tym wiedział (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, CBOSA).

51 Odnosząc się na koniec do zarzutu skargi, że organy zaniedbały skorelowania przepisów prawa materialnego podatkowego z przepisami prawa skarbowego, a poza tym powinny badać, czy wszyscy kontrahenci z wystawionych przez Skarżącą faktur rozliczyli VAT, Sąd stwierdza, że zarzut ten wraz z przytoczonym na jego uzasadnienie, wyrwanym z kontekstu fragmentem wyroku NSA, nie mógł wywołać zamierzonego przez Skarżącą skutku.

52 Z przywołanego w skardze wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. I FSK 113/13 wynika coś zgoła odmiennego, niż próbowała dowieść Skarżąca. W wyroku tym uznano za potrzebne wypowiedzenie się do twierdzeń zaprezentowanych w piśmie Skarżącego, a sprowadzających się do tego, że obowiązek zapłaty kwoty VAT zawartej w fakturze niedokumentującej faktycznej transakcji, nie będzie obciążał wystawiającego, kiedy czynność ta jest zarazem zakazana przez prawo karnoskarbowe. Teza strony skarżącej w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem NSA jest więc zbieżna z forsowaną przez Skarżącą w rozpoznanej sprawie, problem jednak w tym, że NSA jej nie podzielił. Jak podkreślił, zgodzić się należy, że obowiązek zapłaty kwoty z pustej faktury ma charakter sankcyjny. Obowiązek ten jednak typową sankcją nie jest, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę. Natomiast art. 62 § 2 k.k.s. wskazuje, że, każdy, kto fakturę wystawia w sposób nierzetelny, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Kara ta jest sankcją za fakt wystawienia pustej faktury. Jako argument za takim rozumieniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (będącego implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady, a następnie art. 203 Dyrektywy 112) przemawia to, że obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98). W rozpatrywanej skardze kasacyjnej, ani w piśmie ją uzupełniającym, strona nie próbowała nawet wykazać, że właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie. Ogólnikowo zasygnalizowana i niepowiązana w żaden sposób z odpowiednio skonstruowanymi zarzutami naruszenia przepisów procedury podatkowej konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy nabywca usług faktycznie skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, nic w tym względzie nie zmienia.

53 Jak z tego wynika, to Skarżąca, dla skutecznego podważenia zastosowania przez organ przepisu art.108 ust. 1 u.p.tu. powinna wykazać, że podjęła działania w celu eliminacji ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, a nie oczekiwać od organów, że będą prowadzić ustalenia, czy kontrahenci z pustych faktur podatek ten rozliczyli. Wobec tego, że na temat wspomnianych działań Skarżącej nie ma nawet wzmianki w jej pismach, czy oświadczeniach, Sąd nie znalazł podstaw do podważenia prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

54 W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art.151 p.p.s.a.)