Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Sz 984/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2016 r., I SA/Sz 984/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 20 lipca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] z dnia

3 7 marca 2016 r. nr [...], którą określono podatnikowi [....](dalej także "podatnik") zobowiązanie podatkowe w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 r. w wysokości [...] zł oraz należne na dzień złożenia zeznania podatkowego odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r. w łącznej kwocie [....] zł, w tym:

4 – odsetki od zaliczki za miesiąc styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł,

5 – odsetki od zaliczki za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie [...] zł,

6 – odsetki od zaliczki za miesiąc maj 2012 r. w kwocie [...] zł,

7 – odsetki od zaliczki za miesiąc czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

8 – odsetki od zaliczki za miesiąc lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł,

9 – odsetki od zaliczki za miesiąc sierpień 2012 r. w kwocie [...] zł,

10 – odsetki od zaliczki za miesiąc wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł,

11 – odsetki od zaliczki za miesiąc październik 2012 r. w kwocie [...] zł.

12 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą [....] z siedzibą w [....]. Przedmiotem działalności były usługi hotelarskie

13 i gastronomia.

14 Uzyskiwane przez podatnika dochody z działalności podlegały od

15 1 stycznia 2006 r. opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy z dnia

16 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wg. stanu na dzień 31 grudnia 2012 r., 19% liniową stawkę podatku. Podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów

17 i rozchodów.

18 W dniu 29 kwietnia 2013 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36L,

19 w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [....] zł , dochód

20 w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, podatek należny wg stawki 19% w kwocie [...] zł, odliczenie składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz podatek należny w kwocie

21 [...] zł.

22 Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 10 lutego 2015 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawdziwości wywiązywania się podatnika

23 z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług).

24 W toku kontroli podatkowej podatnik przedłożył dokumentacje księgowa za 2012 r., która obejmowała: podatkową księgę przychodów i rozchodów, faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży oraz inne dowody źródłowe dokumentujące zaksięgowane pozycje przychodów i kosztów, rejestry zakupów i sprzedaży towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., raporty okresowe z kasy fiskalnej za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. , listy płac, deklaracje ZUS, historie rachunków bankowych. Ponadto przeprowadzono dowód z zeznań świadków,

25 tj. nabywców usług oraz pracowników

26 W wyniku ustaleń kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego

27 w [...] postanowieniem z dnia 16 września 2015 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

28 Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w formie komputerowej. Podatnik w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2012 r. zadeklarował wartość przychodów, kosztów uzyskania przychodów

29 i dochodów w kwotach zgodnych z danymi wykazanymi w księdze. Również kwota sprzedaży netto według deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2012 r. jest zgodna z kwotami przychodów zadeklarowanych w księdze.

30 Organ ustalił, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

31 oraz rejestrach sprzedaży VAT wszystkie przychody ze sprzedaży towarów i usług zostały zaksięgowane na podstawie raportów okresowych z kasy rejestrującej

32 o nr unikatowym [...] (ufiskalnionej w dniu 24 czerwca 2010 r.)

33 Organ I instancji stwierdził następujące nieprawidłowości:

34 – ewidencjonowanie przychodów, których świadczenie miało nastąpić w okresach późniejszych - w dacie otrzymania zaliczki i zadatku na poczet tych usług,

35 – brak opodatkowania przychodów uzyskanych w badanym roku z tytułu organizacji wesel, komunii i balu charytatywnego w łącznej wysokości [...] zł brutto, zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży towarów i usług, zapłaconych za pośrednictwem kart płatniczych w łącznej kwocie [....] zł brutto.

36 Ustalenia organu I instancji były podstawą do uznania, że podatnik prowadził

37 w badanym 2012 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób nierzetelny, tj. niezgodny ze stanem rzeczywistym. Tym samym nie uznano księgi za dowód w prowadzonym postępowaniu. Jednocześnie, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na określenie prawidłowej wysokości przychodu w kwotach brutto. W drodze oszacowania natomiast ustalono wielkości sprzedaży

38 w wartościach netto. Tym samym zgodnie z obliczeniami podatnik w badanym

39 2012 r. nie zaewidencjonował przychodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł netto.

40 Wartość przychodów netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatnika wyniosła [....] zł (tj. [...] zł przychód wykazany przez podatnika – [....] zł kwota zadatków, zaliczek + [...] zł przychód niezaewidencjonowany).

41 Organ I instancji dokonał również ustaleń w zakresie zaewidencjonowanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych wykazała we ww. zakresie następujące nieprawidłowości:

42 – zawyżenie składek ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez płatnika w łącznej kwocie [...] zł,

43 – zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu spłaty odsetek od kredytów zaciągniętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej,

44 – zawyżenie kosztów o kwotę [....] zł, przez zaksięgowanie wydatków związanych z projektem rozbudowy hotelu.

45 Koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wyniosły [...] zł (tj. [...] zł koszty wykazane przez stronę – [...] zł składki ZUS + [...] zł spłata odsetek – [....] zł projekt rozbudowy hotelu). Koszty wykazane przez podatnika w księdze są o [...] zł wyższe.

46 Organ I instancji dokonał również obliczeń wysokości należnych za poszczególne miesiące badanego 2012 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (tabela nr 12 str. 55, str. 58 zaskarżonej decyzji). Jak stanowi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podatnik nie dokonał żadnych wpłat tytułem należnych zaliczek w 2012 r.

47 W związku z tą okolicznością organ I instancji określił podatnikowi należne na dzień złożenia zeznania podatkowego PIT-36L za 2012r., tj. 29 kwietnia 2013 r. - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy.

48 Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ

49 I instancji przyjął, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniósł

50 w badanym okresie [....] zł, koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – [...] zł, należne zaliczki na podatek dochodowy – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł. Podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, obliczony podatek – [...] zł, a składki na ubezpieczenie zdrowotne – [...] zł.

51 Organ I instancji uwzględniając powyższe określił w decyzji z dnia

52 7 marca 2016 r. nr: [...] podatnikowi wysokość zobowiązania w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł od nieuregulowanych w terminach płatności zaliczek na ten podatek.

53 Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji, podatnik pismem z 23 marca 2016 r. złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji

54 organu I instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie wniesionych zastrzeżeń i uwag oraz przedłożonych dowodów, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

55 W ocenie podatnika, decyzja organu I instancji jest nieprawidłowa, gdyż wydano ją z naruszeniem prawa - ustawy Ordynacja podatkowa, jak też została oparta na błędnych ustaleniach wynikających z protokołu kontroli.

56 Podatnik wskazał, że organ I instancji bezpodstawnie powiększył przychód

57 o "kwoty rzekomo niezaewidencjonowanych na kasie fiskalnej transakcji". Strona wyjaśnia, iż zaewidencjonowała cały uzyskany w badanym roku przychód, w tym również z tytułu organizacji balu charytatywnego, przyjęć komunijnych i weselnych oraz należności regulowanych za pośrednictwem kart płatniczych.

58 W ocenie podatnika zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wskazanego w tym zakresie stanowiska organu I instancji. Ponadto przesłuchiwani w sprawie świadkowie nie wskazują dokładnie - jakie kwoty i w jakich terminach były przez nich uiszczane, podając jedynie daty, w których odbyła się organizacja wesela, balu, przy czym - jak zaznaczono - data ta nie musi być tożsama z datą dokonania za te usługi zapłaty, z uwagi na indywidualne uzgodnienia

59 w zakresie terminów i wysokości płatności. Również fakt nieposiadania przez świadków dowodów w postaci faktur i paragonów nie oznacza, że uzyskane przez podatnika przychody z tytułu świadczenia dla tych osób usług, nie zostały prawidłowo zarejestrowane na kasie fiskalnej. Zdaniem podatnika zeznania pracowników potwierdzają, że wszystkie transakcje z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej były ewidencjonowane przy pomocy kasy fiskalnej. Tym samym organ I instancji w prowadzonym postępowaniu nie udowodnił skutecznie nierzetelności prowadzonej przez nią podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

60 Podatnik zakwestionował ustalenia organu I instancji w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących poniesionych przez niego wydatków, zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem podatnika uregulowanie przez niego składek na ubezpieczenie społeczne, pozwalało na zaliczenie tych wydatków do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

61 Błędne jest także twierdzenie organu I instancji, że w 2012 r. doszło do zawyżenia kosztów o kwotę [...] zł, przez zaliczenie w ich poczet dokonanego przez podatnika wydatku z tytułu wykonania projektu rozbudowy hotelu. Ww. kwota nie stanowi wydatku na ulepszenie środka trwałego (hotelu), które zwiększałoby jego wartość początkową.

62 Podatnik stwierdził, iż zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana

63 z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (art. 122 oraz art. 187 § 1 ), a stan faktyczny tej sprawy opiera się na całkowicie dowolnych ustaleniach organu podatkowego.

64 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia.

65 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie szczegółowej analizy podmiotów korzystających z usług hotelu [...] oraz rodzaju wykonywania usług, organ I instancji ustalił, że zaewidencjonowane w księdze przychody udokumentowane fakturami VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. nie dotyczą usług świadczonych podczas organizowanych przyjęć weselnych. Tym samym organ przyjął dla obliczenia wartości należnej do zapłaty ceny za poszczególne przyjęcia dane wskazane przez poszczególne osoby (tj. daty organizacji przyjęcia, ilości osób i ceny za osobę/dziecko, zapłacone zaliczki/ zadatki). Strona nie podważyła podanych przez świadków informacji.

66 Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji błędnie wpisał w załączniku nr 1 decyzji w podsumowaniu miesiąca lipca, w kolumnie "łączna wartość brutto" kwotę [....] zł zamiast [....] zł. Jednakże łączna wartość brutto za cały 2012 r. jest obliczona prawidłowo i wynosi [...] zł.

67 Organ odwoławczy w treści uzasadnienia przytoczył brzmienie przepisów

68 art. 14 ust. 1, ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) przepisy § 19 i 20 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wskazał, że organ I instancji przedstawił (tabela nr 4 str. 32 decyzji organu I instancji) za miesiące, w których odbywały się wesela (tj. czerwiec-wrzesień oraz 8 października 2012 r.) zestawienie sprzedaży brutto z wartością sprzedaży udokumentowanej wystawionymi fakturami VAT. Różnica w tych wielkościach stanowi przychód uzyskany ze sprzedaży bezrachunkowej. Wynik obliczeń zestawiony został następnie z wartością uzyskanego przez podatnika przychodu z tytułu organizowania przyjęć weselnych.

69 Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie ewidencjonował na kasie rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach sprzedaży VAT wszystkich należnych przychodów ze sprzedaży usług w zakresie organizacji przyjęć weselnych, zaniżając przychód o co najmniej [....] zł brutto.

70 Ustosunkowując się do zarzutów podatnika organ odwoławczy wskazał, że nie mają one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podatnik błędnie uznał, że zeznania pracowników potwierdzają rejestrowanie przez podatnika wszystkich transakcji na kasie fiskalnej. Organ nie podzielił także argumentacji podatnika, że data wykonania usługi nie musiała być tożsama z datą dokonania przez zleceniodawców zapłaty. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań pracownika wynika, że rozliczenia za wesela z reguły przyjmował podatnik zwykle po poprawinach. Ponadto na poparcie twierdzeń podatnik nie okazał żadnych dowodów, nie uczestniczył w żadnym przesłuchaniu świadków oraz odmówił złożenia zeznań

71 w charakterze strony.

72 Z dokonanego przez organ odwoławczy zestawienia wartości zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu wynika, że w 14 przypadkach na 15 zdarzeń dotyczących organizowania wesel, przychód wynikający z kasy fiskalnej z tego dnia lub dnia następnego, był nieporównywalnie niski (lub też wynosił 0,00 zł) w stosunku do ustalonej przez organ I instancji należności za wesele.

73 Ponadto, podatnik świadczył usługi organizowania przyjęć okolicznościowych związanych z chrztem i komunią. W tym zakresie organ odwoławczy ustalił, iż brak

74 dowodu zaewidencjonowania przychodu w kwocie [....] zł brutto, co potwierdza zeznanie świadka ([...]). Przy czym kwota [...] zł (zaliczka) została uiszczona około 1-2 tygodnie przed uroczystością, a pozostała kwota [...] zł opłacona przelewem na rachunek bankowy podatnika. W badanym dniu nie zaewidencjonowano żadnej sprzedaży, a w podatkowej księdze przychodów

75 i rozchodów przychód wyniósł 0,00 zł.

76 Organ odwoławczy ustalił także, za organem I instancji, że w restauracji hotelowej w dniu 4 lutego 2012 r. Parafialny Zespół [...] [...]zorganizował bal charytatywny. Całkowity koszt balu wyniósł [....] zł (80 osób x [...] zł). W dniu

77 25 stycznia 2012 r. uiszczona została przelewem zaliczka w kwocie [...] zł,

78 a następnie w dniu 5 lutego 2012 r. dopłacono gotówką pozostałą kwotę należności ([....] zł). Podatnik potwierdził otrzymanie kwoty [...] zł wydając zleceniodawcy pokwitowanie sporządzone na kartce papieru i opatrzone podpisem podatnika (nie wydano paragonu, ani faktury). Okoliczność tę potwierdził przesłuchany

79 w charakterze świadka [...]. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, fakt niezaewidencjonowania przez podatnika przychodu z tytułu organizacji balu charytatywnego jest bezsporny.

80 Organ odwoławczy odniósł się także do ustaleń w zakresie niezaewidencjonowanej wpłaty z dnia 27 listopada 2012 r. w kwocie [...] zł dokonanej przez [...] Sp. z o.o. (udokumentowanej fakturą nr [....] wystawionej w roku 2014 r.). Na dzień wykonania usługi (tj. 8 grudnia 2012 r.) na kasie fiskalnej zaewidencjonowana została jedynie kwota [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego potwierdza to, prawidłowość wniosków organu I instancji w tym zakresie.

81 Organ odwoławczy uznał także za prawidłowe działanie organu I instancji

82 w zakresie analizy informacji dotyczących oświadczeń [...]

83 (6 maja 2012 r. – chrzciny, kwota [....] zł), [...]

84 (9 września 2012 r. – chrzciny, kwota [...] zł), [...] (25 grudnia 2012 r. – chrzciny, kwota [...] zł).

85 Organ odwoławczy nie miał także zastrzeżeń do ustaleń organu I instancji, zgodnie z którymi podatnik z tytułu organizacji przyjęć okolicznościowych oraz wynajmu sali nie zaewidencjonował przychodu w łącznej kwocie [...] zł brutto, czyli zaniżył wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód o kwotę [....] zł netto.

86 W zakresie ustaleń organu I instancji dotyczących wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu rozliczeń dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na błąd

87 w zastosowanej metodzie obliczeń. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe postępowanie polegać powinno na ustaleniu struktury przychodów w oparciu

88 o wartość brutto dokonanej przez podatnika w poszczególnych miesiącach sprzedaży usług (w podziale na 23% i 8% stawkę VAT) i dopiero tak ustalone wskaźniki odnieść do wartości brutto niezaewidencjonowanego przychodu. Następnie na tej podstawie należy dokonać ich przeliczenia na wartość netto sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, łączna wartość niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z tytułu sprzedaż usług dokonanych za pośrednictwem kart płatniczych wyniosła [....] zł netto (załącznik do decyzji – Tabela nr 1 i 1A).

89 Organ odwoławczy uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego

90 w sprawie wynika, że podatnik nie wykazał w księdze rachunkowej przychodów

91 w łącznej wysokości [...] zł (tj. [....] zł).

92 Odnosząc się do kwestii dotyczącej rzetelności prowadzenia przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów, organ odwoławczy uznał, że

93 w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania wartości uzyskanego przez podatnika przychodu. w wartości brutto. Dodatkowe dane pozyskane w toku postępowania przez organ I instancji pozwoliły w niniejszej sprawie na określenie rzeczywistej wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika w badanym 2012 r. W tym zakresie organ odwoławczy powołał właściwe przepisy Ordynacji podatkowej.

94 Organ odwoławczy wskazał, że łączna wysokość przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2012 r. wyniosła [....] zł ([...] zł przychód wykazany w zeznaniu – [...] zł zaliczki

95 + [....] zł przychód niezaewidencjonowany).

96 Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji

97 w zakresie wysokości składek ZUS opłaconych przez podatnika za pracowników

98 w części finansowanej przez płatnika. W rezultacie stwierdził, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów nienależnie zaliczył wydatek w wysokości [...] zł ([...] zł kwota zaksięgowana przez podatnika z tytułu uiszczonych składek społecznych – [...] zł kwota faktycznie opłaconych składek). Ustalenia organu

99 I instancji mają oparcie w danych zawartych w piśmie ZUS Oddział w [....]

100 z dnia 7 maja 2015 r.

101 Za prawidłowe organ odwoławczy uznał także ustalenia w zakresie wysokości wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytów zaciągniętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono, że spłacone odsetki od kredytów zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyniosły łącznie [...] zł. Tym samym podatnik zaniżył należne jej koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

102 W zakresie wysokości wydatków za wykonanie projektu rozbudowy hotelu organ odwoławczy stwierdził, że spełniony został warunek, który kwalifikuje go do kategorii wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego. Kwota [...] zł została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, wydatek ten niewątpliwie nie jest związany z uzyskaniem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródeł przychodów podatnika.

103 Łączna wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2012 r. wynosi zdaniem organu odwoławczego [...] zł ([....] zł koszty wykazane w zeznaniu – [...] zł składki ZUS + [....] zł spłata odsetek od kredytów – [....] zł koszty wykonania projektu rozbudowy).

104 Organ odwoławczy nie zakwestionował obliczeń organu I instancji w zakresie składek na powszechne ubezpieczenie społeczne podatnika w kwocie [....] zł. Natomiast uznał, że należny podatek został przez organ I instancji pomniejszony

105 o nieprawidłową wartość zapłaconych przez podatnika składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne. Łączna wartość tych składek podlegająca odliczeniu stanowi kwotę [...] zł.

106 Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wysokość należnego zobowiązania podatkowego w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. wynosi [...] zł, a nie jak określił organ I instancji

107 [...] zł. Pomimo określenia wyższego zobowiązania organ odwoławczy na podstawie przepisów prawa podatkowego odstąpił od określania zobowiązania

108 i w tym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji. Podobnie, w związku

109 z minimalnymi różnicami w ustaleniach dotyczących zaliczek, organ w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego stwierdził, że nie ulegają one zmianie.

110 Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął dokonane przez

111 organ I instancji ustalenia należnych odsetek z tytułu niezapłaconych przez podatnika w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2012 r. za prawidłowe.

112 Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia zasad postępowania uregulowanych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Analiza uzasadnienia decyzji nie uzasadnia stanowiska podatnika

113 o dowolności, czy wadliwości postępowania dowodowego.

114 W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie

115 i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz kwoty [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

116 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

117 – art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 235 oraz art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe przeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego, tj. sprzeczne

118 z zasadą prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, z przekroczeniem zasady uznania administracyjnego,

119 w konsekwencji w sposób skutkujący dokonaniem całkowicie dowolnej oceny dowodów;

120 – naruszenie art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych za nierzetelne;

121 – naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 1 ustawy

122 o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na stworzenie koncepcji/projektu rozbudowy budynku hotelu.

123 W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżący ponowił argumentację zamieszczoną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącego, za niedopuszczalne należy uznać twierdzenia o nieewidencjonowaniu przez niego przychodów z ww. tytułów na podstawie wysokości przychodu tylko

124 z kilku wybranych dni z całego okresu objętego kontrolą. W tym kontekście skarżący powołał wyroki sądów administracyjnych.

125 Skarżący stwierdził także, że brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne wskazując równocześnie, że organ podatkowy nie obalił domniemania zgodności ksiąg ze stanem rzeczywistym.

126 W związku z trzecim zarzutem zamieszczonym w skardze podniesiono, iż stworzenie koncepcji/projektu przebudowy czy też rozbudowy hotelu zmierza do zabezpieczenia możliwości osiągania przez skarżącego przychodów w przyszłości.

127 Podsumowując, skarżący wskazał, że decyzja organu odwoławczego jest wadliwa, bowiem wydana została na podstawie całkowicie dowolnych ustaleń.

128 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

129 Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje.

130 Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

131 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego

132 i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

133 Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

134 W sprawie niekwestionowane było, że skarżący w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Hotel [....] z siedzibą w [...] [...] w zakresie usług hotelarskich i gastronomi.

135 Istota zarzutów skargi sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo organ podatkowy uznał, że dokonywana w 2012 r. przez skarżącego sprzedaż usług nie była w całości ewidencjonowana oraz, że zapisy w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. były nierzetelne. Ponadto sporne jest, czy organ prawidłowo zakwalifikował wydatek w kwocie [...] zł z tytułu wykonania projektu rozbudowy hotelu skarżącego w [....] jako ulepszenie środka trwałego, a nie jak chce skarżący - jako koszty uzyskania przychodów.

136 Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie naruszając zasady przewidziane w przepisach procedury podatkowej przez wadliwe uznanie, że księga rachunkowa skarżącego jest prowadzona niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz błędnie zakwestionowały kwalifikację wydatków poniesionych na wykonanie projektu rozbudowy hotelu w łącznej kwocie [...] zł.

137 Odmiennego zdania były organy podatkowe, uznając, że nie wszystkie świadczone przez skarżącego usługi w badanym 2012 r. były należycie ewidencjonowane na kasie fiskalnej, w książce przychodów i rozchodów, czy ewidencji sprzedaży towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, w trakcie prowadzonych postępowań zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenia w zakresie wysokości uzyskanych przychodów (obejmujące: ewidencjonowanie faktur dokumentujących wnoszone przez przyszłych nabywców usług zadatki i zaliczki, ewidencjonowanie usług z tytułu organizowania przyjęć okolicznościowych, tj. weselnych, komunijnych, chrztu, balu charytatywnego, ewidencjonowanie płatności regulowanych za pomocą kart płatniczych) oraz w zakresie wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów (obejmujące: wysokość składek ZUS opłaconych przez skarżącego za pracowników w części finansowanej przez płatnika, wysokość wydatków z tytułu spłaty kredytów od kredytów zaciągniętych na cele prowadzonej działalności gospodarczej, wysokość wydatków za wykonanie projektu rozbudowy hotelu).

138 W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy

139 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." za przychód z działalności, o której mowa

140 w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat

141 i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

142 W myśl zaś art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności.

143 Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze,

144 z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) – art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

145 Trafnie w niniejszej sprawie organy podatkowe dostrzegły, że skarżący był

146 w badanym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rejestrującym przychody przy użyciu kasy fiskalnej.

147 Zgodnie z przepisem § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

148 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów

149 i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037 ze zm.) – dalej "rozporządzenie", zapisy

150 w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych

151 i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących.

152 Przepis § 20 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów

153 w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o kwoty mające wpływ na wysokość przychodu.

154 W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak i decyzji

155 organu I instancji, było konsekwencją przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego, co potwierdza protokół kontroli podatkowej. W jego wyniku ustalono, że skarżący w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży usług w zakresie organizacji uroczystości okolicznościowych oraz wynajmu sali. O wskazanych uchybieniach świadczą w szczególności: historia rachunku bankowego, podatkowa księga przychodów i rozchodów, rejestr sprzedaży, które w powiązaniu z zeznaniami nabywców przedmiotowych usług oraz zeznaniami pracowników skarżącego, dały podstawę do niepodważonego w żaden sposób przez skarżącego przyjęcia, że w 2012 r. skarżący zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł brutto ([...] zł netto) przez niezaewidencjonowanie (na kasie rejestrującej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach sprzedaży towarów i usług), sprzedaży obejmującej wszystkie wykonane usługi.

156 Ponadto, jak wynika z akt, skarżący zaniżył przychody przez nieewidencjonowanie przychodu z tytułu sprzedaży usług dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych o kwotę [...] zł netto. Przedmiotowa kwota na etapie postępowania odwoławczego została zweryfikowana przez ustalenie struktury przychodów w oparciu o wartość brutto dokonanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach (w podziale na 23% i 8% stawkę podatku od towarów i usług), a następnie odniesienie wskaźników do wartości brutto przychodu niezaewidencjonowanego oraz w dalszej kolejności dokonanie przeliczenia na wartość netto sprzedaży. W celu prawidłowego określenia wysokości zaniżonego przychodu w tym zakresie, organy podatkowe prawidłowo zestawiły raporty dobowe z kasy fiskalnej z rozliczeniami transakcji zrealizowanych za pośrednictwem kart płatniczych (tj. listą transakcji za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r. udostępnioną przez instytucje płatnicze – Centrum Rozliczeń [...] oraz [...]).

157 Sąd uwzględniając powyższe uznał działanie organu

158 w zakresie określenia wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu organizowania imprez okolicznościowych – w tym przyjęć weselnych, komunii, chrztu, z organizacji balu charytatywnego oraz przychodów udokumentowanych płatnościami przy użyciu kart płatniczych – za prawidłowe. Tym samym łączna wartość niezaewidencjonowanego przez skarżącego przychodu wyniosła [...] zł netto ([....] zł+ [...] zł).

159 Odnosząc się do zarzutu skargi co do nierzetelności ksiąg rachunkowych (lit. b), Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym skarżący prowadząc działalność gospodarczą na zasadach ogólnych, był obowiązany do prowadzenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

160 Zgodnie z art. 193 O.p., dowód tego co wynika z zapisów zawartych

161 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą stanowić jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uważa się księgi, które odzwierciedlają stan rzeczywisty, a za niewadliwe tylko te, które są prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

162 Kwestię właściwego udokumentowania wydatków należy także rozpatrywać

163 w kontekście przepisów rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003 r. Zgodnie

164 z przepisami § 11 ust. 1 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Księgę uznaje się za rzetelną również, gdy: 1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub 3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub 4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub 5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3 (ust. 4). Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu (ust. 5).

165 W ocenie Sądu, zgromadzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy, w sposób jednoznaczny dowiódł, że skarżący w prowadzonej w 2012 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrach sprzedaży towarów i usług nie zaewidencjonował wszystkich osiąganych przychodów z działalności gospodarczej.

166 O nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów świadczy, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, niezaewidencjonowanie przychodów w kwocie przekraczającej dopuszczalny limit (0,5%, o którym mowa w ww. § 11 ust. 4 rozporządzenia). Wartość niezaewidencjonowanego przychodu w badanym roku wyniosła [...] zł netto, co stanowi [...]% w stosunku do przychodu wykazanego przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

167 tj. kwoty [....] zł netto. Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego co do nierzetelnego prowadzenia przez Skarżącego księgi i nie uznania jej za dowodu w sprawie w zakresie stwierdzonej nierzetelności w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów za okres od 01.01.2012 r. do 31.12.2012 r., co koresponduje z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w szczególności z protokołem badania ksiąg zawartym w protokole kontroli podatkowej.

168 Sąd podzielił także stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dostatecznie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez konieczności szacowania wartości uzyskanego przez skarżącego przychodu w wartości brutto, przy czym za prawidłowe należało również uznać postępowanie organów w zakresie szacowania wielkości sprzedaży w wartościach netto ze względu na opodatkowanie przychodu różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, przyjętą przez organ podatkowy własną metodę szacowania, uznać należało za prawidłową. Tym samym organ odwoławczy właściwie ustalił wysokość przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2012 r. na kwotę [...] zł (obejmującą kwotę [...] zł – przychód wskazany w zeznaniu pomniejszoną o kwotę [...] zł z tytułu zaliczek oraz powiększoną o kwotę [...] zł stanowiący przychód niezaewidencjonowany).

169 Wobec tego zarzut naruszenia art. 193 § 1 O.p. uznać należało, zdaniem Sądu, za bezpodstawny.

170 Organy podatkowe prawidłowo ustaliły także kwotę nienależnie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składek ZUS opłaconych przez skarżącego za pracowników w części finansowanej przez płatnika, tj. [...] zł (okoliczność niesporna). Ponadto, prawidłowo ustalono, że skarżący zaniżył należne koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu spłaconych odsetek od kredytów, czego skarżący również nie kwestionował.

171 Poprzedzając ocenę zasadności zarzutu skargi co do niezaliczenia wydatków poniesionych na rozbudowę hotelu skarżącego do kosztów uzyskania przychodów, Sąd wskazuje na brzmienie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

172 W myśl zaś art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza [...] zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza [...] zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

173 Zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym, skarżący zakwalifikował wydatek w kwocie [...] zł poniesiony z tytułu zlecenia wykonania projektu rozbudowy hotelu do kosztów uzyskania przychodów, argumentując to tym, że wydatek ten nie może stanowić wydatku na ulepszenie środka trwałego, ponieważ nie doszło do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, a ponadto nie można przewidzieć, czy faktycznie do tego dojdzie.

174 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela argumentacji skarżącego. Organy podatkowe prawidłowo odmówiły zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

175 Jak wynika z akt sprawy, budynek hotelu został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 10.10.2006 r. o wartości początkowej [....] zł i jest amortyzowany według stawki liniowej 2,5 % (okoliczność niesporna). Przyjęta zatem przez organy podatkowe kwalifikacja pozwala na uznanie, że wydatek poniesiony na wykonanie projektu rozbudowy hotelu, po zakończeniu inwestycji (po przeprowadzeniu rozbudowy hotelu) zwiększy wartość tego środka trwałego o te wydatki i podlegać będzie w przyszłości amortyzacji od zwiększonej wartości początkowej budynku (od wartości rozbudowanego budynku hotelu), co pozostaje w zgodzie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Ponadto, poniesiony wydatek na wykonanie projektu rozbudowy hotelu skarżącego w żaden sposób nie był związany z osiągnięciem przychodu przez skarżącego w badanym roku podatkowym 2012, a co najmniej strona tego nie wykazała. Nie można również uznać, że w przypadku braku poniesienia tego wydatku, prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza jako źródło przychodów zostałaby niezachowana lub niezabezpieczona.

176 Uwzględniając powyższe, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego na stworzenie koncepcji/projektu rozbudowy budynku hotelu, za nieuzasadniony.

177 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom (zarzut lit. a) skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły przepisy art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 §1, art. 190 § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.".

178 Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie

179 z art. 122 i 187 §1 O.p. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

180 W myśl natomiast art. 180 §1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

181 Wbrew stanowisku skarżącego, zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy organy podatkowe oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 O.p. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

182 Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego co do naruszenia art. 191 O.p., która w jego ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że usługi świadczone na rzecz określonych podmiotów nie były ewidencjonowane. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy podatkowe z zebranych dowodów. Na organie podatkowym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe, z jednej strony, mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony, ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.), czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego.

183 W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami

184 art. 187 §1 i 191 O.p., a ocena niepodważonych w żaden sposób przez skarżącego ustaleń organów podatkowych dokonanych w oparciu o wystarczający materiał dowodowy sprawy była prawidłowa. Dla wzruszenia ustaleń organów nie jest wystarczając gołosłowna polemika z argumentami podnoszonymi przez organ, lecz konieczne są konkretne dowody podważające prawdziwość tezy przyjętej przez organ podatkowy.

185 Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez skarżącego usług polegających na organizacji przyjęć weselnych, komunii, chrzcin, balu charytatywnego, a także wynajmu sali m.in. osobom fizycznym, nie sposób polemizować z faktem, że organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału - zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

186 Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, wbrew stanowisku skarżącego, że w 2012 r. prowadząc działalność gospodarczą skarżący świadczył przedmiotowe usługi w ramach prowadzonego hotelu i nie dokonywał ewidencjonowania wszystkich transakcji na kasie fiskalnej, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy ewidencji sprzedaży, tj. w istocie prowadził sprzedaż bezrachunkową. Do takiego wniosku można dojść w oparciu między innymi o oświadczenia i zeznania świadków, wnioski pokontrolne w zakresie rzetelności ksiąg rachunkowych, zapisy ewidencji sprzedaży towarów i usług.

187 Zgodzić się należało z argumentacją organów podatkowych w zakresie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 O.p. Skarżąca strona była bowiem informowana o podejmowanych przez organ podatkowy czynnościach przesłuchania świadków, jednakże w żadnym z takich przesłuchań nie uczestniczyła. Ponadto, odmówiła składania zeznań w charakterze strony.

188 Bezzasadny uznać należało także zarzut skargi co do naruszenia art. 229 O.p., bowiem organ odwoławczy gruntownie ocenił zgromadzony w sprawie przez

189 organ I instancji materiał dowodowy i przyjmując ustalenia w tym zakresie za wystarczające i prawidłowe dokonał ich oceny na podstawie właściwie zastosowanych przepisów prawa. Ponadto, jednoznacznie i wyczerpująco ustosunkował się do dostrzeżonych błędów w obliczeniach organu I instancji. W związku z tym, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera niezbędne elementy i zostało skonstruowane z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 210 O.p.

190 W tym stanie sprawy nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako naruszających przepisy prawa materialnego (art. 22g u.p.d.o.f.) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i w związku z tym Sąd, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.