Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2024 r., I SA/Sz 98/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 maja 2024 r., I SA/Sz 98/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr 3201-IOM.4113.2.2023.4 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego podatku od czynności cywilnoprawnych za styczeń, kwiecień, sierpień i wrzesień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz L. Z. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną do Sądu decyzją z 14 grudnia 2023 r. nr 3201-IOM.4113.2.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 14 listopada

3 2023 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności L. Z. jako płatnika (dalej: "Płatnik", "Strona", "Skarżący") podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określającą wysokość należności z tytułu niepobranego podatku za: styczeń 2018 r. - [...] zł, kwiecień 2018 r. - [...] zł, sierpień 2018 r.

4 [...] zł i wrzesień 2018 r. - [...] zł.

5 Jako podstawę prawną decyzji wskazano na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i h, art. 2 pkt 4, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7 oraz art. 10 ustawy z dnia 9 września

6 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2017.1150 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 30 §1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.").

7 Jak wynika z akt sprawy, w Kancelarii Notarialnej w S. przed notariuszem (w osobie Płatnika), zawarto w formie aktu notarialnego:

8 1) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S. przy ul. [...], wraz

9 z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą i umowę jego sprzedaży

10 wraz z udziałem wynoszącym [...] [...] części w częściach wspólnych budynku i we własności gruntu działki nr [...] (Rep. A nr [...]

11 z 09.01.2018 r.). Stronami umowy sprzedaży byli: Skarb Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S. (sprzedający; dalej: "AMW") oraz kupujący A. W. - S. i P. S.;

12 2) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w T., przy ul. [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...]

13 z 26.04.2018 r.). Stronami umowy sprzedaży byli: AMW (sprzedający)

14 oraz kupujący - I. C.;

15 3) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ś., przy ul. [...] i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A

16 nr [...] z 23.08.2018 r.). Stronami umowy sprzedaży byli: AMW (sprzedający), oraz kupujący C. i D. małżonkowie B.,

17 4) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ś., przy ul. [...] wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...]

18 z 28.08.2018 r.). Stronami umowy sprzedaży byli: AMW (sprzedający)

19 oraz kupujący - W. i P. małżonkowie W.,

20 5) umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Ś., przy ul. [...], wraz z pomieszczeniem przynależnym piwnicą i umowę jego sprzedaży wraz z udziałem wynoszącym [...] [...] w częściach wspólnych budynku i własności gruntu działki nr [...] oraz ustanowienie hipoteki na nabytym lokalu (Rep. A nr [...]

21 z 25.09.2018 r.). Stronami umowy sprzedaży byli: AMW (sprzedający), oraz kupujący W. i W. małżonkowie O..

22 Zgodnie z informacją zawartą w aktach notarialnych: Rep. A nr [...]

23 z 26.04.2018 r., Rep. A nr [...] z 23.08.2018 r., Rep. A nr [...]

24 z 28.08.2018 r., Rep. A nr [...] z 25.09.2018 r., w nowo założonych księgach wieczystych wpisano hipoteki umowne na rzecz Skarbu Państwa - Agencja Mienia Wojskowego w W., Oddział Regionalny w S..

25 W aktach notarialnych Płatnik umieścił adnotację, że podatku od czynności cywilnoprawnych nie pobrano na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych.

26 Decyzją z 14 listopada 2023 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Płatnika jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku.

27 W ocenie tego organu, przewidziane w przepisie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenie

28 nie ma zastosowania do sprzedaży nieruchomości, których stroną jest AMW. Organ wskazał na regulacje ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz na przepisy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

29 W odwołaniu od decyzji Płatnik zarzucił naruszenie:

30 1) art. 121 w zw. z art. 124 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do działania organu oraz zasady wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, w sytuacji gdy powołuje

31 się na przeprowadzone czynności, o których nie informował Strony

32 lub też na czynności które nie miały miejsca i zarazem w przedmiotowej decyzji

33 nie wiadomo jaki wpływ czynności te mają na wydana decyzję;

34 2) art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c., poprzez uznanie przez organ, że czynności cywilnoprawne dokonywane przez AMW nie korzystają z wyłączenia

35 z opodatkowania, gdyż uregulowane są ustawą o Agencji Mienia Wojskowego, a tym samym przepisy tej ustawy nie mogą być uznane za przepisy

36 o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c. oraz,

37 że uchylenie przepisu art. 2 pkt. 2a u.p.c.c. skutkuje tym, że "czynności cywilnoprawne, w tym umowy sprzedaży nieruchomości, których stroną

38 jest Agencja Mienia Wojskowego są opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych";

39 3) art. 30 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 oraz art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności odwołującego się jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w trybie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego

40 nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż ustawa

41 ta w zakresie takiej sprzedaży należy do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

42 Płatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozpatrzenie sprawy co do istoty, bądź uchylenie decyzji i umorzenie postępowania.

43 Zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

44 Organ wyjaśnił, że kwestią sporną jest zasadność zastosowania przez Płatnika, wyłączenia wskazanego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.

45 Wskazał, że w art. 2 ustawy u.p.c.c. enumeratywnie wymieniono przypadki wyłączeń z opodatkowania tym podatkiem. Z treści art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wynika,

46 że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Zwrócił uwagę, że wykładnia zawartego w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. pojęcia "przepisy

47 o gospodarce nieruchomościami" była już przedmiotem oceny orzeczniczej sądów administracyjnych. Sprawy te rozpatrywano w kontekście sprzedaży dokonywanej przez Lasy Państwowe i zakresu wykładanego pojęcia. W praktyce orzeczniczej,

48 m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., II FSK 3580/14; 2 lipca 2015 r., II FSK 363/15; 4 sierpnia 2015 r., II FSK 135/15; 5 sierpnia 2018 r., II FSK 32/15 czy z 11 lutego 2015 r., II FSK 2742/14, stwierdzono,

49 że ustanowionym w art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. wyłączeniem z opodatkowania

50 tym podatkiem czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom

51 o gospodarce nieruchomościami objęte są zarówno czynności podlegające przepisom ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami, jak i czynności podlegające przepisom dotyczącym gospodarki nieruchomościami, zamieszczonym

52 w innych ustawach. W konsekwencji uznano, że czynność sprzedaży nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych,

53 jest dokonywana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami,

54 gdyż są to przepisy dotyczące gospodarki nieruchomościami w rozumieniu art. 1

55 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

56 Organ odwoławczy wskazał, że przepisy będące przedmiotem rozstrzygania

57 nie zmieniły się, a tym samym przyjęta przez sąd ocena prawna zachowuje swoją aktualność.

58 Ponadto Organ odwoławczy wskazał na przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121 t.j. ze zm.; dalej: "u.g.n.") art. 2, art. 13 ust. 1. Wyjaśnił, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana

59 jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa

60 oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana

61 nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego, przy czym pierwszeństwo mają

62 w stosowaniu przepisy innych ustaw regulujących zasady gospodarowania nieruchomościami przed przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast, jeżeli jakieś zagadnienie nie jest uregulowane w odrębnej ustawie,

63 a zawiera ona odesłanie do ustawy o gospodarce nieruchomościami, to w tym przypadku uprawnione jest stosowanie bezpośrednio przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1

64 lit. g u.p.c.c. winno wiązać się z wykazaniem, że materialnoprawną podstawę czynności cywilnoprawnej stanowi konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami.

65 Organ wskazał, że w wyrokach z 19.10.2022 r., III FSK 55/22,

66 III FSK 281/22 i III FSK 380/22, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił stanowisko, że ustalając zakres znaczeniowy wyrażenia z art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c., w przypadku spraw dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych przez Agencję Mienia Wojskowego, trzeba uwzględnić przepisy ustawy o AMW.

67 Organ wyjaśnił, że z ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U.2017.1456 t.j. ze zm.; dalej: "ustawą o AMW") obowiązującej

68 od 1 października 2015 r., wynika, że akt normatywny określa m.in. zasady gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, o których mowa w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r.

69 o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 roku

70 poz. 207, 1948, 2003 i 2138 oraz z 2017 roku poz. 624) - art. 1 pkt 4. Zgodnie

71 z art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW, gospodarowanie mieniem, o którym mowa

72 w art. 43, z wyłączeniem kompleksów magazynowych, przez Agencję odbywa

73 się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności

74 na sprzedaży lokali mieszkalnych na zasadach określonych w ustawie oraz sprzedaży, najmie, dzierżawie i użyczeniu niezamieszkałych lokali mieszkalnych. Jak wynika

75 z treści art. 76 ust. 1 ustawy o AMW, lokale mieszkalne, w stosunku do których Agencja wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, mogą być zbywane, pod rygorem nieważności, wyłącznie na zasadach określonych

76 w tej ustawie.

77 Zapisy ustawy o AMW regulują wyłącznie przypadki sprzedaży lokali dla osób uprawnionych do ich nabycia, to jest osób, które zajmowały nabywane lokale. Przepisy ustawy o AMW regulują bowiem tylko warunki sprzedaży osobom zajmującym ten lokal mieszkalny na podstawie tytułu prawnego ustanowionego w drodze decyzji administracyjnej albo umowy najmu na czas nieoznaczony, zwanym dalej "osobami uprawnionymi do nabycia" oraz wskazują jakie lokale nie mogą być zbywane.

78 Organ podkreślił, że ustawodawca wprost wskazał, iż w przypadku czynności wykonywanych przez AMW, dotyczących zbycia lokali należących do Skarbu Państwa na rzecz osób mających tytuł prawny do zajmowania lokalu stosuje się wyłącznie zasady określone w ustawie o AMW. Warunki sprzedaży lokali mieszkalnych

79 przez AMW zostały uregulowane w rozdziale 5 ustawy o AMW, tj. w art. 64-86. Jedną

80 z regulacji dotyczącą zasad zbywania lokali przez AMW jest przepis art. 80 ust. 3,

81 z którego wynika jednoznaczny obowiązek zapłaty podatku przez nabywcę lokalu mieszkalnego. Treść przepisu art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, w odniesieniu

82 do dokonanych czynności cywilnoprawnych związanych z nabyciem lokali mieszkalnych jednoznacznie wskazuje, w ocenie organu, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie - koszty związane z zawarciem aktu notarialnego "w tym podatki

83 i opłaty" wskazuje nie tylko na koszty aktu notarialnego (np. taksę notarialną

84 za sporządzenie aktu notarialnego, czy opłatę za wypisy aktu notarialnego), ale także na podatki, co istotne w liczbie mnogiej bez ich sprecyzowania. Natomiast

85 pod pojęciem opłat, o których mowa w art. 80 należy rozumieć, wynikające

86 z art. 5 § ustawy Prawo o notariacie wynagrodzenie przysługujące notariuszowi

87 za dokonanie czynności notarialnych określone na podstawie umowy ze stronami czynności, nie wyższe niż maksymalne stawki taksy notarialnej właściwe dla danej czynności, za które zgodnie z art. 89 § 1 odpowiadają solidarnie strony czynności notarialnej. Od 1 stycznia 2001 r., w przypadku umów podlegających przepisom

88 o gospodarce nieruchomościami, wynagrodzenie jest powiększone o podatek

89 VAT oraz wiąże się z obowiązkiem opłacenia wypisów aktu notarialnego, za które notariusz również pobiera wynagrodzenie powiększone o podatek VAT.

90 Organ, wskazując na art. 80 ustawy o AMW stwierdził, że również koszty założenia księgi wieczystej nie są związane z samym zawarciem aktu notarialnego, lecz z przeniesieniem własności nieruchomości, które każdorazowo może

91 być dokonane umownie wyłączenie w formie aktu notarialnego. Przy czym zgodnie

92 z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece

93 (Dz.U.2017.1007 t.j. ze zm. - w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności), księgi wieczyste prowadzi się w celu ustalenia stanu prawnego nieruchomości. Stan prawny nieruchomości obejmuje wszystkie prawa rzeczowe, których przedmiotem

94 jest określona nieruchomość, w tym własność. Dlatego nabywca nieruchomości, wniósł na podstawie umowy objętej w formie aktu notarialnego o wydzielenie z księgi wieczystej samodzielnego lokalu, założenie dla niego nowej księgi wieczystej

95 z wpisem własności na rzecz nabywców. Ten właśnie wniosek był podstawą pobrania przez płatnika opłaty sądowej w oparciu o przepis art. 42 ust. 1 i art. 44 ust. 1

96 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych

97 (Dz.U.2018.300 t.j. ze zm.), a nie samo sporządzenie aktu notarialnego.

98 Niewątpliwie, zgodnie z treścią art. 86 ustawy o AMW, w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych w niniejszej ustawie, stosuje

99 się odpowiednio przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia

100 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz.U.2015.1892 t.j. ze zm.) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny. Tym samym jest to kolejna regulacja, która wprost wskazuje na pierwszeństwo przepisów ustawy o AMW w kwestiach

101 w niej uregulowanych. Dopiero w przypadku, gdy jakaś okoliczność nie jest przewidziana w tej ustawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

102 W ocenie organu, regulacje zawarte w art. 76 ust. 1 w związku z art. 86 nakazujące przy zbywaniu lokali mieszkalnych w pierwszej kolejności stosowanie przepisów ustawy o AMW oraz art. 80 ust. 3 ustawy o AMW dotyczący obowiązku poniesienia przez nabywcę kosztów związanych z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatków, stanowią normy o charakterze lex specialis i wyłączają stosowanie innych norm o charakterze ogólnym. W innym przypadku, ostatnia regulacja byłaby pozbawiona racji bytu. Przepis ten jako przepis szczególny wyłącza zastosowanie

103 w tej kwestii przepisu art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. Jeżeli zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego następuje w trybie przepisów ustawy o AMW, to umowa sprzedaży podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

104 W uzasadnieniu do wprowadzonej ustawy o AMW (mającej na celu połączenie dwóch agencji wykonawczych - Agencji Mienia Wojskowego i Wojskowej Agencji Mieszkaniowej poprzez przejęcie przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zadań dotychczasowej Agencji Mienia Wojskowego), wprost wskazano, jak dalej wskazał DIAS, że nabywca lokalu będzie ponosił koszty przygotowania nieruchomości

105 do sprzedaży przypadające na zbywany lokal (przy składaniu wniosku o sprzedaż lokalu mieszkalnego) oraz koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej. Ponadto w uzasadnieniu projektu rządowego, przy ocenie skutków regulacji w części dotyczącej wprowadzanych zmian na sektor finansów publicznych, podano szacunkowe/hipotetyczne skutki dla gmin z tytułu znoszonego wyłączenia obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną miała być Agencja Mienia Wojskowego

106 (dla następujących okresów: w 2015 r. - [...] zł, w 2016 r. - [...] zł). Obliczeń dokonano w oparciu o plany sprzedaży mieszkań przewidzianych przez Skarb Państwa.

107 Taki zapis potwierdza, jak dodał DIAS, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów sprzedaży dokonywanych przez AMW, w zakresie przewidzianym w ustawie o AMW.

108 Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe czynności

109 nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c.,

110 a w konsekwencji umowy sprzedaży i ustanowienie hipoteki podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

111 W ocenie organu odwoławczego, nie naruszono też w sprawie przepisów postępowania uregulowanych w O.p., w szczególności art. 121, art. 122, art. 188 § 1 O.p.

112 W skierowanej do sądu skardze Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zarzucił naruszenie:

113 1) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak odniesienia się DIAS do podniesionych

114 przez Stronę w odwołaniu od decyzji Organu I instancji zarzutów naruszenia

115 art. 121 w zw. z art. 124 O.p. w szczególności naruszenie zasady zaufania

116 do działania organu oraz zasady wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, aby doprowadzić

117 do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu w sytuacji gdy powołuje się na przeprowadzone czynności, o których nie informował Strony lub też na czynności które nie miały miejsca i zarazem w przedmiotowej decyzji

118 nie wiadomo jaki wpływ czynności te mają na wydaną decyzję;

119 2) art. 2 pkt 1 lit. g u.p.c.c. w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW poprzez uznanie przez Organ, że sprzedaż lokali mieszkalnych przez Skarb Państwa reprezentowany przez Agencję Mienia Wojskowego oraz ustanowienie na jego rzecz hipoteki zabezpieczającej nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania PCC, gdyż przepisy ustawy o AMW samodzielnie regulują kwestię ponoszenia ciężarów publicznoprawnych przez nabywców nieruchomości;

120 3) art. 30 § 1 i 4 w zw. z art. 2a oraz art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 O.p. i art. 2 pkt. 1 lit. g u.p.c.c. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności notariusza jako płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarta w trybie ustawy o AMW nie podlega PCC a wątpliwości wynikające z przepisów- prawa organ rozstrzyga z naruszeniem zasady in dubio pro tributario.

121 Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości, w której określono podatek od umowy sprzedaży

122 oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od DIAS kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

123 W uzasadnieniu skargi uszczegółowiono przedstawione wyżej zarzuty.

124 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

125 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

126 Skarga jest zasadna.

127 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis

128 art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

129 w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego

130 w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

131 Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

132 Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem narusza ona prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

133 Spór między stronami dotyczy zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako notariusza za brak pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży nieruchomości oraz ustanowienia hipotek dokumentowanych

134 ww. aktami notarialnym (Rep. A nr [...] z 09.01.2018 r., Rep. A nr [...]

135 z 26.04.2018 r., Rep. A nr [...] z 23.08.2018 r., Rep. A nr [...]

136 z 28.08.2018 r. i Rep. A nr [...] z 25.09.2018 r.), których stroną jest AMW.

137 W ocenie Skarżącego sprzedaż nieruchomości przez AMW i ustanowienie

138 na niej hipoteki nie podlega opodatkowaniu pcc albowiem wchodzi w zakres wyłączenia przewidzianego w treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. W opinii organu podatkowego Skarżący była zobowiązany do poboru pcc od opisanych sprzedaży

139 i hipotek, gdyż czynności te nie są regulowane przepisami u.g.n., ale przepisami ustawy o AMW, która jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu. Ponadto art. 80 ust. 3 ustawy o AMW wyraźnie wskazuje na opodatkowanie

140 ww. czynności.

141 Sąd podziela pogląd zawarty w skardze w części odnoszącej się do braku opodatkowania p.c.c. umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki.

142 Sąd zaznacza, że nie jest sporny stan faktyczny sprawy.

143 Rozstrzygając ww. problem sporny Sąd w pierwszej kolejności wskazuje,

144 że był już on przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie zarysowały się odmienne linie orzecznicze. Stosownie do poglądów prezentowanych m.in. w wyrokach NSA z 19 października 2022 r., III FSK 380/22 czy też III FSK 55/22 skoro ustawodawca w art. 80 ust. 3 ustawy o AMW posłużył się zwrotem koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, "kwalifikując do tego również podatki", to "wprowadzenie zatem terminu podatki,

145 w ramach którego należy ująć także podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi jednocześnie potwierdzenie objęcia opodatkowaniem czynności sprzedaży przez Agencję lokali mieszkalnych".

146 Z kolei m.in. w wyrokach NSA z 25 października 2023 r., III FSK 742/23,

147 III FSK 780/23, III FSK 686/23, III FSK 687/23, III FSK 775/23 czy III FSK 743/23 oraz

148 z 14 grudnia 2023 r., III FSK 967/23 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził odmienny pogląd prawny, tj. uznał, że czynności prawne dokonywane przez Agencję Mienia Wojskowego, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, mieszczą się w katalogu "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. a art. 80 ust. 3 ustawy AMW nie ogranicza przewidzianego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wyłączenia z opodatkowania takich czynności prawnych. Uzasadnienia tam sporządzone są adekwatne do kontrolowanej sprawy, Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela ww. ocenę prawną

149 i przyjmuje ją za własną, stąd w poniższej części uzasadnienia odwołanie do ich treści.

150 Sąd wskazuje zatem, że jak stanowi art. 10 ust. 2 u.p.c.c. notariusze

151 są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 3 u.p.c.c. płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Jak stanowi art. 10 ust. 3a u.p.c.c. płatnicy są obowiązani: 1) prowadzić rejestr podatku; 2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu

152 na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu,

153 w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika według ustalonego wzoru wraz

154 z informacją o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom. Zgodnie

155 zaś z przepisem art. 10 ust. 3c u.p.c.c. płatnicy nie odpowiadają za podatek niepobrany, jeżeli wykażą brak swojej winy w niepobraniu tego podatku.

156 Jak stanowi art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna

157 lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana

158 na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei

159 w art. 30 O.p. opisano zasady i zakres odpowiedzialności, w tym podstawę

160 do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika i określającej wysokość należności

161 z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. I tak zgodnie z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada

162 za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.).

163 Odnosząc się do spornego przepisu art. zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Sąd wskazuje, że zgodnie z jego brzmieniem nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. W myśl z kolei

164 art. 80 ust. 3 ustawy o AMW koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

165 Przy niespornych ustaleniach stanu faktycznego kluczowego znaczenia

166 w niniejszej sprawie – jak wskazał NSA m.in. w ww. wyroku z 25 października 2023 r.,

167 III FSK 686/23 - nabiera rozstrzygnięcie trzech kwestii problemowych:

168 1) czy sporne umowy sprzedaży nieruchomości mieszkalnych przez AMW mogą zostać uznane za czynność podlegającą przepisom o gospodarce nieruchomościami (z oczywistych względów wykluczyć należy jej odniesienie

169 do przepisów o autostradach płatnych);

170 2) jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 u.a.m.w. (chodzi

171 tu również o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie);

172 3) konsekwencje uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c.

173 Niewątpliwie użyty w treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. zwrot legislacyjny "nie podlegają" oznacza, że ustawodawca określoną kategorię przedmiotową wyłączył spod działania przepisów ww. ustawy. Należy odróżnić kategorię prawnopodatkową "wyłączeń" od kategorii "zwolnień". "Wyłączenia" są wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi kategoriami stanów faktycznych lub prawnych, a więc określone sytuacje i stany w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym danego podatku lub opłaty (por. B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 1999, s. 37). Można sformułować twierdzenie, o charakterze ogólnym, iż takie zdarzenia lub stany prawne, wykluczają z obszaru obowiązku podatkowego w rozumieniu O.p. jako ogólnego prawa podatkowego. "Zwolnienia" dotyczą natomiast stanów faktycznych, które objęte są obowiązkiem podatkowym, co do istoty, ale ustawodawca, kierując się pewnymi względami, uwalnia od podatku takie zdarzenia lub przedmiot. W wyniku zwolnienia, pomimo istnienia obowiązku podatkowego, nie dochodzi więc do powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wskazanych w ustawie podatkowej stanów faktycznych i prawnych (por. A. Hanusz, Zwolnienia i wyłączenia w podatku od nieruchomości, Finanse komunalne 2006 nr 12, s. 25). W piśmiennictwie wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. Zwolnienie natomiast od podatku nie wyłącza objętych nim zdarzeń z zakresu działania ustawy podatkowej (G. Szczodrowski, Polski system podatkowy - strategia transformacji, Gdańsk 2002, s. 13). Zastosowanie zatem prawnej konstrukcji wyłączenia oznacza jedynie, że danej kategorii stanów faktycznych lub prawnych nie objęto zakresem przedmiotowym określonej daniny publicznej. W odróżnieniu od stanów faktycznych lub prawnych objętych zwolnieniem podatkowym (w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych zostały one wyszczególnione w art. 8 u.p.c.c. i art. 9 u.p.c.c.), wyłączenie z opodatkowania oznacza pozostawienie określonych stanów poza stosunkiem prawnopodatkowym. Pozwala to również na stwierdzenie, iż nie spełniają one hipotezy normy prawnej wywodzonej z art. 84 Konstytucji RP, a tym samym nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązku ich ponoszenia (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r.,

174 I SA/Wr 544/22).

175 Odnosząc się do zagadnienia pkt 1) powyżej w ocenie Sądu sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW jak i ustanowienie w związku z nią hipoteki mieści się w zakresie przedmiotowym czynności podlegającej przepisom

176 o gospodarce nieruchomościami.

177 Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 686/23 ogólne zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego określone zostały w ustawie

178 o gospodarce nieruchomościami (art. 1 ust. 1 pkt 1). Warto wszakże zwrócić uwagę na regulację art. 2 pkt 14 tej ustawy, w świetle którego nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy

179 o Agencji Mienia Wojskowego. Oznacza to, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.g.n.), została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw, w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. W konsekwencji

180 za słuszną należy uznać konstatację, że zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko

181 do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy

182 o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa

183 oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach,

184 w tym w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Co Sąd szczególnie podkreśla, użyty w art. 2 u.g.n. zwrot legislacyjny "nie narusza" oznacza, że wymienione

185 w poszczególnych jednostkach redakcyjnych tego artykułu ustawy stosuje

186 się równolegle z ustawą o gospodarce nieruchomościami, przy czym pierwszeństwo mają przepisy tychże ustaw, jeżeli obejmują materię w nich uregulowaną,

187 a w pozostałym zakresie (nieuregulowanym w nich), przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W efekcie przepisy ustaw wymienionych w art. 2 pkt 1 – 15 u.z.g. mają charakter uzupełniający w kwestiach, które nie zostały uregulowane w samej ustawie o gospodarce nieruchomościami. Agencja Mienia Wojskowego, jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa, występuje na zewnątrz jako wyłączny dysponent określonego prawa, tj. gospodaruje powierzonym jej mieniem Skarbu Państwa

188 (art. 1 pkt 2 ustawy o AMW), wykonując w imieniu Skarbu Państwa i na jego rzecz prawo własności i inne prawa rzeczowe m.in. w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność, a wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o AMW). Jedną z form gospodarowania składnikami majątkowymi jest ich sprzedaż. Z tych też względów zawierane przez AMW umowy sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych powierzonych jej przez Skarb Państwa należy uznać za mieszczące się w katalogu czynności prawnych dokonywanych "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 686/23).

189 Mając na uwadze ww. regulacje prawne uznać należy, że czynności prawne dokonywane przez AMW, a polegające na zbywaniu określonych składników majątkowych (nieruchomości mieszkaniowych) Skarbu Państwa, objęte są zakresem wyłączenia z opodatkowania u.p.c.c. przewidzianym w przywołanym przepisie.

190 Przechodząc zatem do pkt 2) powyżej ustalić zatem należy jaka jest relacja art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. do art. 80 ust. 3 ustawy o AMW (chodzi również

191 o doprecyzowanie, jaka jest istota i cel normy zawartej w tym ostatnim przepisie).

192 Zgodnie z przepisem art. art. 80 ust. 3 ustawy o AMW koszty związane

193 z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty oraz koszty założenia księgi wieczystej, ponosi nabywca lokalu mieszkalnego.

194 Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i uznaje za własne wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, zgodnie

195 z którym nie można zgodzić się z konkluzją, jakoby podatek od dokonanej czynności cywilnoprawnej mógł być utożsamiany z kosztem aktu notarialnego. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych statuuje wymienione w tym akcie czynności cywilnoprawne jako przedmiot opodatkowania (por. S. Bogucki [w:] S. Bogucki,

196 A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski: Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla praktyków, Gdańsk 2014, s. 22). Podatek stanowi daninę publicznoprawną obciążającą stronę czynności cywilnoprawnej, która z chwilą

197 jej dokonania staje się podatnikiem (w przypadku umowy sprzedaży – jest nim kupujący – art. 4 pkt 1 u.p.c.c.). W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca wymienił stany faktyczne lub prawne, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Są to tzw. wyłączenia podatkowe, za pomocą których ustawodawca koryguje ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy opodatkowania. Przy czym,

198 co już wskazane zostało w powyższej części uzasadnienia, wyłączenia

199 z opodatkowania stanowią odmienną kategorię prawną od zwolnień podatkowych.

200 W literaturze przedmiotu wskazuje się, że konstrukcja wyłączenia z opodatkowania zaliczana jest do podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku. To sprawia,

201 że przepisy dotyczące zakresu przedmiotowego opodatkowania, jak i włączeń

202 od obowiązku daninowego winny być interpretowane łącznie, we wzajemnym powiązaniu. W efekcie zawężenie określonych zdarzeń, skategoryzowanych

203 w ustawie podatkowej, jako wyłączone z opodatkowania, mogłoby zostać przewidziane jedynie w innym przepisie podatkowym rangi ustawowej.

204 (por. m.in. wyroki NSA z: 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12; 25 października 2023 r., III FSK 686/23; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 544/22).

205 Katalog zdarzeń objętych wyłączeniem z opodatkowania u.p.c.c. został

206 w sposób taksatywny określony w art. 2 u.p.c.c. Jedną z takich kategorii są wymienione w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami [...].

207 W ocenie Sądu uznać zatem należało, że wykładnia językowa wsparta wykładnią systemową zewnętrzną daje możliwość jednoznacznej rekonstrukcji normy prawnej, która brzmi, że czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom ustawy o AMW nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (por. m.in. wyrok z 25 października 2023 r., III FSK 686/23 oraz wyrok WSA

208 we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., I SA/Wr 544/22).

209 Odnosząc się do zagadnienia wskazanego w pkt 3) powyżej, tj. konsekwencji uchylenia z dniem 1 października 2015 r. art. 2 pkt 2a u.p.c.c., Sąd wskazuje,

210 że do 30 września 2015 r. w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. uregulowano osobno dodatkową kategorię wyłączeń z opodatkowania w postaci umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Z dniem 1 października 2015 r. przepis ten został wykreślony z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

211 przez art. 112 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz.U.2015.1322). Wykreślenie to miało związek z dokonanym tą ustawą (w art. 120) połączeniem dwóch instytucji: Wojskowej Agencji Mieszkaniowej utworzonej

212 na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. poz. 86, Nr 433) z Agencją Mienia Wojskowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego

213 (Dz.U. poz. 90, Nr 405). Rezultatem tego połączenia było utworzenie jednej Agencji Mienia Wojskowego.

214 Jak wskazał NSA m.in. w ww. wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 686/23 wyłączenie z opodatkowania na ogół odnosi się do przedmiotu opodatkowania. Bywa jednak i tak, że jest ono możliwe dla określonych podmiotów (por. S. Babiarz, Wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży nieruchomości (lokali mieszkalnych) przez Agencję Mienia Wojskowego, Rejent

215 nr 10 [390] z 2023 r., s. 11-30). O ile zatem wyłączenie z opodatkowania wymienione

216 w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. należy zaliczyć do typowych wyłączeń przedmiotowych,

217 o tyle wyłączenie z art. 2 pkt 2a u.p.c.c. miało charakter podmiotowo-przedmiotowy.

218 Usunięcie z art. 2 u.p.c.c. pkt-u 2a nic nie zmienia w ocenie, że wyłączeniem

219 z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. są objęte również wspomniane czynności sprzedaży nieruchomości mieszkaniowych przez AMW. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę wskazuje bowiem, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

220 ma szerszy zakres obejmujący także wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 2a u.p.c.c. Przemawia za tym tak wykładnia określenia sprawy obejmująca także pojęcie umów sprzedaży, jak i przedmiot czyli nieruchomość lokalową, a więc lokal mieszkalny.

221 Odnosząc się w dalszej kolejności do ustalenia czy art. 80 ust. 3 ustawy o AMW ogranicza zakres stosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego

222 w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., Sąd wskazuje, że w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, pozytywnej odpowiedzi na to pytanie nie podziela. Chodzi bowiem o ustalenie, czy użyty w ww. przepisie zwrot legislacyjny "koszty związane z zawarciem aktu notarialnego, w tym podatki i opłaty [...] ponosi nabywca lokalu mieszkalnego" pozwalają na "korektę" wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 pkt 1

223 lit. g) u.p.c.c., na co wskazywano w niektórych ww. orzeczeniach sądów administracyjnych. Jak bowiem wskazał NSA w ww. wyroku z 25 października 2023 r., III FSK 686/23, podzielanym przez Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest "kosztem związanym

224 z zawarciem aktu notarialnego", lecz daniną publicznoprawną wynikającą z dokonania określonej czynności cywilnoprawnej (tu zawarcia umowy sprzedaży). Po wtóre, skoro katalog ustawowych wyłączeń z opodatkowania podatkiem od nieruchomości

225 ma bezpośredni wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania, jednego

226 z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, ograniczeń w tym zakresie zależałoby doszukiwać się wyłącznie w jednoznacznych wypowiedziach ustawodawcy w przepisach, które można uznać za podatkowe. Tymczasem regulacja art. 80 ust. 3 ustawy o AMW takich cech nie wykazuje, niezależnie od tego, że nie jest zawarta

227 w ustawie podatkowej. Celem jej wprowadzenia do ustawy regulującej zasady gospodarowania mieniem Skarbu Państwa, powierzonym AMW, było przede wszystkim zapobieżenie sytuacjom, w których strony umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, zgodnie z zasadą swobodnego kształtowania stosunków umownych, postanowią, że koszty aktu notarialnego (nie dotyczy to oczywiście p.c.c.) ponosi

228 nie kupujący, lecz sprzedawca, tj. w analizowanym przypadku AMW. Sens ekonomiczny takiego rozwiązania jest oczywisty, zważywszy na bonifikaty, jakie może uzyskać nabywca nieruchomości mieszkaniowej na podstawie art. 79 ust. 2 ustawy

229 o AMW. W konsekwencji jedyne opłaty i koszty, jakie ponosi nabywca lokalu mieszkalnego, a do których odnosi się art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, to: taksa notarialna z tytułu sporządzenia aktu notarialnego, powiększona o należny podatek VAT, opłaty za wypisy aktu notarialnego, powiększone o należny podatek VAT, pobierana przez notariusza opłata sądowa za wniosek o sporządzenie księgi wieczystej. Przepis

230 ten żadną miarą nie ingeruje natomiast w treść art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. i nie wpływa na zakres tej regulacji. Do "korekty" zakresu przedmiotowego wyłączeń

231 z opodatkowania p.c.c. nie mogą także prowadzić art. 76 ust. 1 oraz art. 86 ustawy

232 o AMW. Pierwszy z wymienionych przepisów wskazuje jedynie na wyłączność

233 tej ustawy w sprawach związanych ze zbywaniem lokali mieszkalnych, w stosunku

234 do których AMW wykonuje w imieniu Skarbu Państwa prawo własności lub inne prawa rzeczowe, drugi - odsyła do odpowiedniego stosowania ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o własności lokali oraz kodeksu cywilnego w kwestiach nieuregulowanych w ustawie o Agencji Mienia Wojskowego. Regulacje

235 te nie modyfikują rozwiązań legislacyjnych przyjętych w ustawie o czynnościach cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 686/23).

236 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że brak jest podstaw prawnych

237 do uznania, że czynności cywilnoprawne podlegające przepisom ustawy o AMW podlegają opodatkowaniu pcc. Czynności takie podlegają wyłączeniu na podstawie

238 art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

239 Sąd wskazuje ponadto, że z art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że: "Nie podlegają podatkowi (...) czynności cywilnoprawne w sprawach (...) podlegających przepisom

240 o gospodarce nieruchomościami (...)". Literalna wykładnia tego przepisu wskazuje,

241 że przesłanką niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych danej czynności cywilnoprawnej jest tylko i wyłącznie to, by odnosiła się ona do sprawy podlegającej przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. W żadnym zaś razie nie chodzi o to aby także i czynność cywilnoprawna podlegała przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jeżeli tak by miało być to przepis musiałby brzmieć inaczej, a mianowicie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne wskazane w ustawie o gospodarce nieruchomościami i zawarte

242 w sprawach podlegających przepisom tej ustawy". A zatem nie można przyjąć wykładni powołanego przepisu, wedle której z treści art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wynika, że zarówno czynność, jak i sprawa mają bezpośrednio podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, albowiem takiego określenia bezpośrednio nie użył ustawodawca. Sąd - odnosząc się do powyższej części uzasadnienia - wskazuje ponownie,

243 że niewątpliwie sprzedaż nieruchomości mieszkalnej przez AMW jak i ustanowienie

244 w związku z nią hipoteki (zabezpieczenie wierzytelności AMW z tytułu ceny sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa) mieści się w zakresie przedmiotowym sprawy podlegającej przepisom o gospodarce nieruchomościami. Sprawę w rozumieniu

245 art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. określa w tym przypadku art. 86 ustawy o AMW (zgodnie

246 z którym w sprawach dotyczących sprzedaży lokali mieszkalnych, nieuregulowanych

247 w niniejszej ustawie, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia

248 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048) i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny) w powiązaniu z art. 70 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa

249 w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty, na czas

250 nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu,

251 w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie

252 nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości,

253 a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie (por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 3241/12

254 oraz K. Winiarski Komentarz do art. 2 u.p.c.c., sip.lex).

255 Reasumując, w ocenie Sądu, dla zaistnienia wyłączenia, o którym mowa

256 w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. wystarczające będzie, że hipoteka umowna zabezpieczy wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu ceny sprzedawanej przez AMW nieruchomości, tak jak to miało miejsce w okolicznościach kontrolowanej sprawy a o takim zabezpieczeniu wprost stanowi przepis art. 70 ust. 2 u.g.n. Wyłączeniem z zakresu przedmiotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. objęta jest bowiem tylko sama sprawa, która ma podlegać przepisom ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie czynność cywilnoprawna (por. wyrok NSA z 3 lutego 2015 r., II FSK 3241/12).

257 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika na podstawie art. 30 § 1 i 4 O.p. za niepobranie podatku od umów sprzedaży

258 i ustanowienia hipotek zawartych wskazanymi na wstępie aktami notarialnymi.

259 Z tych też względów Sąd podzielił zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w tym w odniesieniu do naruszenia przepisów art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 80 ust. 3 ustawy o AMW, art. 30 § 1

260 i 4 w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 10 ust. 2 i 3a pkt 2 u.p.c.c.

261 Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości.

262 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zastosuje się do powyżej dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego.

263 O kosztach postępowania, sąd orzekł w pkt. II wyroku na podstawie

264 art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a.

265 Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

266 są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.