Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r., I SA/Sz 824/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2021 r., I SA/Sz 824/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Gmina G. (dalej: "Gmina", "Strona" lub "Skarżąca"), złożyła wniosek

3 o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, kierując we wniosku zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

4 (dalej: "Organ"), czy umorzony przez Stronę czynsz za najem/dzierżawę, stanowi podstawę opodatkowania VAT świadczenia Strony dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

5 We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

6 Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów

7 i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

8 (Dz.U.2020.713 t.j. ze zm.; dalej: "u.s.g.") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami (pkt 1 wskazanego przepisu). Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków, lokali użytkowych oraz powierzchni użytkowych znajdujących się na jej terenie.

9 Na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców).

10 Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek

11 od towarów i usług należny z tego tytułu. Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy

12 z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych

13 oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374, ze zm.; dalej:

14 "uCOVID-19") Rada Miejska w G. podjęła uchwałę nr XVIII/224/20 z dnia

15 29 kwietnia 2020 r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym

16 w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu

17 w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: "Uchwała").

18 Zgodnie z postanowieniami Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2,

19 na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie.

20 W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności

21 z tytułu najmu lub dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek)

22 za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT

23 z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące

24 2020 r. dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła

25 od dochodzenia należności z tego tytułu na ich wniosek. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny "do zera" w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła

26 w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

27 i usług (Dz.U.2021.685 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u").

28 Kompetencje do udzielenia przedmiotowych ulg w zapłacie należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy zostały, w myśl § 3 Uchwały, zastrzeżone dla Burmistrza Gminy, a w pewnych przypadkach także dla kierowników jednostek organizacyjnych Gminy (tj. w odniesieniu do należności przypadających jednostkom organizacyjnym Gminy, jeżeli wartość należności głównej nie przekraczała kwoty 500 zł). Odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu w szczególności utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Gminą

29 w przyszłości oraz wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa

30 SARS-CoV-2. W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie,

31 z uwagi na fakt, iż omawiana "ulga" w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych okoliczności (epidemia).

32 W związku z powyższym Strona zwróciła się z zapytaniem, czy w omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia Gminy

33 dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

34 Zgodnie ze stanowiskiem Strony zawartym we wniosku umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

35 W dniu [...] sierpnia 2021 r. Organ wydał interpretację indywidualną

36 nr [...], w której uznał stanowisko Strony

37 za nieprawidłowe.

38 Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji "odstąpienia od dochodzenia należności" Organ zauważył, że możliwość ta została przewidziana przepisami uCOVID-19. Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu

39 od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym

40 w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych,

41 w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19

42 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa

43 w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych

44 z powodu COVID-19.

45 Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy Organ stwierdził, że warunki umowy najmu/dzierżawy nie zmieniły się, a Gmina jedynie podjęła uchwałę o odstąpieniu

46 od dochodzenia od najemców/dzierżawców - na ich uzasadniony wniosek

47 – należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Nie doszło

48 też do rozwiązania zawartych umów z najemcami/dzierżawcami. Usługa najmu/dzierżawy - z tytułu której przysługiwała należność za miesiąc kwiecień, maj

49 i czerwiec 2020 r. - została wyświadczona, a Gmina jedynie odstąpiła

50 od dochodzenia należności z tytułu jej wykonania. Zatem Gmina wykonała,

51 na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a więc prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu

52 art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy stanowiły zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

53 Jak dalej wskazał Organ, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz

54 art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

55 i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie

56 zaś z art. 29a ust. 2 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o której mowa

57 w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów. Organ wskazał również na brzmienie przepisów art. 29a ust. 6, ust. 7, ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.

58 Jak dalej wskazał Organ, odstąpienie od dochodzenia należności nie oznacza, że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą/dzierżawcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy w postaci czynszu nadal istnieje - umowy najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulegają zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie rezygnuje od dochodzenia należnej jej płatności. Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób bowiem uznać

59 za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będące podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania

60 w podatku od towarów i usług na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty)

61 z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksu

62 do uprzednio zawartej umowy, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego. Odstąpienie

63 od dochodzenia należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności

64 z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie

65 art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym w ocenie Organu brak jest podstaw

66 do zastosowania przepisu art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

67 Strona zaskarżył ww. interpretację indywidualną skargą wniesioną

68 do tutejszego Sądu wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości - na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej : "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania,

69 w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych

70 – na podstawie art. 200 oraz art. 205 P.p.s.a.

71 Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

72 1) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1

73 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu

74 na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej, brak merytorycznej poprawności

75 i staranności działania Organu, brak wnikliwego ustosunkowania

76 się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.,

77 a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

78 2) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni

79 oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

80 a) art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię

81 i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu

82 przez Organ, iż Skarżąca świadczyła na rzecz najemców / dzierżawców,

83 w stosunku do których odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, odpłatną usługę opodatkowaną VAT, podczas gdy w takim przypadku Gmina realizowała usługi nieodpłatnie;

84 b) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania VAT, pomimo że na skutek odstąpienia od dochodzenia należności Skarżąca nie otrzymała zapłaty z tytułu wykonanego świadczenia;

85 c) art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię

86 i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania polegającą na braku

87 ich zastosowania, prowadzące do wniosku, że Gmina nie ma prawa

88 do obniżenia podstawy opodatkowania VAT o kwoty czynszu najmu/dzierżawy, od których dochodzenia odstąpiła, podczas

89 gdy działanie Skarżącej było równoznaczne z udzieleniem opustu/obniżki ceny po zrealizowaniu usługi, prowadzącego do obniżenia podstawy opodatkowania VAT.

90 W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość

91 z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, w której osoby

92 w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu w trybie art. 15zzs(4) ust. 2 uCOVID-19. Jednocześnie Organ poinformował, że posiada urządzenia techniczne umożliwiające transmisję obrazu i dźwięku, w związku z czym spełnia określone warunki do uczestnictwa w rozprawie zdalnej i wskazał adres elektroniczny

93 w systemie ePUAP.

94 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

95 W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że zarządzeniem z 20 października 2021 r., Zastępczyni Przewodniczącej Wydziału I, powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19, skierowała przedmiotową sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów i wyznaczyła termin posiedzenia

96 na 18 listopada 2021 r. W związku z tym pismami z 21 października 2021 r. poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 18 listopada 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Pisma

97 te zostały doręczone stronom – pełnomocnikowi Skarżącej i Organowi

98 21 października 2021 r. Strony nie przedstawiły dodatkowego stanowiska w sprawie.

99 W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

100 w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny

101 co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

102 Odnosząc się zatem do skargi wskazać należy, że Skarżąca zarzuciła w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1

103 w zw. z art. 14h O.p. jak i przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

104 i niewłaściwa ocenę ich zastosowania, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.t.u.

105 Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się de facto do tego

106 czy Skarżąca Gmina uprawniona jest do zakwalifikowania dokonanego, na wniosek

107 i na rzecz przedsiębiorców, odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. jako obniżenia ceny lub opustu, o których stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji

108 do wyłączenia z podstawy opodatkowania wysokości ww. czynszu. Przy czym

109 w rozpoznawanej sprawie podstawę prawną do odstąpienia przez Gminę,

110 na wniosek jej kontrahentów, od dochodzenia ww. należności stanowi Uchwała Rady Miejskiej w G. z 29 kwietnia 2020 r. nr XVIII/224/20 wydana na podstawie

111 art. 15 zzzf uCOVID-19.

112 W ocenie Skarżącej Gminy, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku

113 o udzielenie interpretacji, odstąpienie przez nią od dochodzenia ww. należności

114 z tytułu czynszu najmu/dzierżawy przy jednoczesnej realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców powoduje, że powyższe powinno zostać uwzględnione przy określeniu podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 u.p.t.u., albowiem wskazane odstąpienie od dochodzenia tych należności należy zakwalifikować jako obniżenie ceny lub opust w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.

115 W ocenie zaś Organu interpretacyjnego ww. odstąpienie przez Gminę

116 od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, nie spełnia przesłanek art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie stanowi ani rabatu, ani obniżki, ani opustu

117 w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym wysokość tego czynszu stanowi podstawę opodatkowania świadczenia Gminy na rzecz przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy, albowiem brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 29a

118 ust. 13 u.p.t.u. Jako bowiem wskazał Organ ww. odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, dokonane na podstawie powyższej Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15 zzzf uCOVID-19, nie oznacza, że świadczenie pomiędzy Gminą a przedsiębiorcą staje się nieodpłatne. Przeciwnie odpłatność ta nadal istnieje, albowiem umowy najmu/dzierżawy w tym zakresie

119 nie uległy zmianie a Skarżąca jedynie rezygnuje z dochodzenia tej płatności. Ponadto – jak wskazuje Organ - nie można uznać, że w wyniku ww. odstąpienia

120 od dochodzenia należności przez Gminę dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty), skoro strony umów nie zawierają aneksu do uprzednio zawartej umowy, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego.

121 W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącej Gminie.

122 Mając na uwadze powyżej zarysowaną istotę sporu, Sąd na wstępie podkreśla, że de facto źródłem dokonanego przez Skarżąca ww. odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy jest art. 15 zzzf uCOVID-19, który stanowił podstawę prawną wydania Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia

123 29 kwietnia 2020 r., Nr XVIII/224/20 w sprawie odstąpienia od należności

124 o charakterze cywilnoprawnym, przypadającej Gminie G. lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych

125 z powodu COVID-19., na której zapisy powołała się Skarżąca we wniosku.

126 Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie

127 z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak z kolei stanowi

128 art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa

129 do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.,

130 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 u.p.t.u. zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas,

131 gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

132 Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd wskazuje zatem, że najem, odpłatna dzierżawa mienia, lub inne odpłatne porozumienie pomiędzy odrębnymi podmiotami jakimi jest Gmina i podmioty trzecie będące przedsiębiorcami mieści się w katalogu czynności objętych zakresem działalności gospodarczej, podlegającej podatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku

133 z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie. Strony nie kwestionują również, że transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani u.p.t.u., ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

134 Ponadto jak stanowi przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania,

135 z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

136 o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 7

137 pkt 2 u.p.t.u. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, natomiast zgodnie

138 z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

139 Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym

140 w 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze

141 z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru

142 lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika

143 do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

144 A zatem podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę,

145 którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać

146 z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega jednak pomniejszeniu o kwoty wymienione

147 w art. 29a ust. 10 u.p.t.u. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma ww. art. 29a ust. 10 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenie obrotu następuje o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

148 Sąd wskazuje, że powyższe przepisy stanowią implementację do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

149 Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko,

150 co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma

151 w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy

152 lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. W myśl art. 79 lit. b ww. Dyrektywy 2006/112/WE podstawa opodatkowania nie obejmuje opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji. Z kolei Rabat potransakcyjny został przewidziany w art. 90 ust. 1 Dyrektywy2006/112/WE, w myśl którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego

153 lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana

154 na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

155 Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku udzielenia opustu

156 lub obniżki ceny, podstawa opodatkowania nie obejmuje tych kwot, a jeśli już je objęła – ulega stosownemu obniżeniu. Wynika z nich również, że podstawą opodatkowania jest nie cena towaru lub usługi, lecz wszystko to, co sprzedający towar lub świadczący usługę ma otrzymać z tytułu tej dostawy lub usługi.

157 W kontekście zapłaty, którą podatnik ma otrzymać należy wskazać,

158 że w orzecznictwie unijnym podnosi się, że dostawa towarów lub świadczenie usług są dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT, tylko gdy istnieje pomiędzy, z jednej strony, dostawcą lub usługodawcą, oraz nabywcą lub usługobiorcą, z drugiej strony, stosunek prawny, w ramach którego wymieniane są świadczenia wzajemne,

159 a zapłata otrzymywana przez dostawcę lub usługodawcę stanowi odzwierciedlenie rzeczywistej wartości towaru lub usługi dostarczonej lub wyświadczonej na rzecz nabywcy lub usługobiorcy (por. wyrok z 19 grudnia 2018 r., C-51/18, pkt 44).

160 W opisie stanu faktycznego Skarżąca podała, że na podstawie art. 15zzzf

161 u-COVID-19 Rada Miejska w G. podjęła ww. uchwałę nr XVIII/224/20 z dnia

162 29 kwietnia 2020 r. i zgodnie z jej zapisami odstąpiła od dochodzenia należności

163 z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Odstąpienie

164 od dochodzenia ww. należności dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę

165 z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie. Skarżąca wskazała, że pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r.

166 dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na ich wniosek. Z kolei w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny "do zera"

167 w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy

168 od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 u.p.t.u.

169 Odnosząc powyższe rozważania prawne do stanu faktycznego wskazanego

170 we wniosku Gminy Sąd stwierdza, że Skarżąca wykonując usługi najmu/dzierżawy

171 na rzecz przedsiębiorców dokonała czynności mieszczących się w pojęciu świadczenia usług. Usługi te stanowiły usługi odpłatne a zapłata stanowiła podstawę opodatkowania. Z tego też tytułu zasadnie Gmina wystawiła faktury VAT swoim kontrahentom i przyjęła do podstawy opodatkowania wartość ww. usług.

172 W ocenie Sądu sytuacja powyższa uległa jednak zmianie z chwilą odstąpienia przez Gminę, na wniosek jej kontrahentów, na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19 od dochodzenia należności

173 z tytułu czynszu za wskazany okres. Niewątpliwie bowiem, w takiej sytuacji brak

174 jest zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Brak zapłaty wynika

175 zaś po pierwsze ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów tzn. stron umów najmu/dzierżawy, po drugie zaś jego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Ponadto, jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku, odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARC-CoV-2 i zostało dokonane z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia).

176 W ocenie sądu w chwili odstąpienia przez Skarżącą – na wniosek kontrahenta - od dochodzenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy,

177 na podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej wydanej na podstawie art. 15zzzf

178 u-COVID-19, dochodzi w istocie do zmniejszenia do zera podstawy opodatkowania tych czynności. Okoliczność tego rodzaju należy postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. zmniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które

179 to faktury korygujące – jak wynika ze stanu faktycznego wniosku – zostały przez Skarżącą wystawione.

180 Skoro zatem brak jest zapłaty za ww. usługi Gminy, brak zapłaty wynika

181 ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahenta odnoszącego się w istocie do ceny usługi, zaś źródło tych działań i braku zapłaty znajdują oparcie w przepisach prawa

182 to tym samym bezpodstawnym, w ocenie Sądu, było stanowisko Organu, który uznał, że odstąpienie przez Gminę od dochodzenia ww. należności – w powyżej wskazanym a wynikającym z wniosku Skarżącej stanie faktycznym - nie oznacza,

183 że świadczenie Gminy jest nieodpłatne i nie stanowi obniżenia zapłaty z tego tylko powodu, że Gmina i jej kontrahenci uprzednio nie dokonali w tym zakresie stosownych zmian zawartej umowy.

184 W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem ze Skarżącą, że powyższe odstąpienie od dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako swoiste obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.

185 Sąd podziela również zarzuty naruszenia przez Organ zasady neutralności podatku od towarów i usług. Sąd podkreśla, że uznanie za zasadne powyższego stanowiska Organu interpretacyjnego, prowadziłoby w rzeczywistości do nałożenia na Skarżącą Gminę ciężaru podatkowego należnego od wynagrodzenia

186 za świadczenie usług najmu/dzierżawy w sytuacji braku zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przy czym brak zapłaty, jak Sąd już wskazał powyżej, wynika ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów, którego źródło znajduje pełne oparcie w przepisach prawa, tj. powyżej powołanego art. 15zzzf u-COVID-19

187 i zapisów wydanej na jego podstawie ww. Uchwały Rady Miejskiej. Przyjęcie

188 za zasadne ww. stanowiska Organu mogłoby zatem jednocześnie skutkować przyznaniem nabywcom świadczonych przez Gminę usług najmu/dzierżawy prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo braku zapłaty za te usługi.

189 Sąd podkreśla jednocześnie, że podstawę prawną działania Skarżącej Gminy

190 w zakresie odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy stanowił w istocie przepis art. 15zzzf u-COVID-19, stanowiący podstawę prawną Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 29 kwietnia 2020 r.

191 nr XVIII/224/20 w sprawie odstąpienia od należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadającej Gminie G. lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku

192 do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku

193 z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzzf u-COVID-19 wprowadzony został na mocy ustawy z dnia

194 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych

195 z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw.

196 Zgodnie z art. 15zzzf u-COVID-19 organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku

197 do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku

198 z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19

199 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

200 Dokonując wykładni ww. przepisu wskazać zatem należy, że 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych

201 z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie

202 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r., obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego) zaś od dnia 20 marca 2020 r. stan epidemii, zgodnie

203 z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii.

204 Sąd wskazuje również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że jakkolwiek w procesie wykładni pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna

205 i rozstrzygająca. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski,

206 M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego pod red. R. Hausera,

207 Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Wykładnia w prawie administracyjnym, Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet

208 po uzyskania jednoznaczności językowej.

209 Po drugie, w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy należy go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 listopada 2001 r., T 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd,

210 iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm

211 i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r.,

212 I GSK 2094/18).

213 Mając na uwadze powyższe reguły wykładni odwołać należy

214 się zatem do celu wprowadzenia przez ustawodawcę powyższej regulacji.

215 Sąd nie ma w tym zakresie wątpliwości, że celem ww. ustawy zmieniającej, w tym wprowadzenia przepisu art. 15zzzf u-COVID-19, jest niewątpliwie przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym związanym z COVID-19. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej z 31 marca 2020 r. "Podejmowane przez władze publiczne działania prewencyjne, minimalizujące rozprzestrzenianie się COVID-19, obejmują m.in. kwarantannę osób mających kontakt z zakażonymi, zamykanie placówek, czy też odwoływanie wydarzeń i imprez masowych. To z kolei może prowadzić do wstrzymania produkcji i świadczenia usług, a w efekcie do trudności finansowych poszczególnych firm. Liczne skutki rozprzestrzeniania się COVID-19 występują nie tylko u przedsiębiorców, których zakład pracy został zamknięty w związku z przypadkami zakażenia pracowników COVID-19 czy objęcia ich kwarantanną. Dotyczą one również firm eksportujących albo importujących towary do/z regionów świata, gdzie występują utrudnienia

216 w handlu spowodowane rozprzestrzenianiem się COVID-19. ..... Ponadto środki zapobiegawcze podejmowane w celu zahamowania rozprzestrzeniania

217 się COVID-19 wpływają na zachowania konsumentów ...... Z dnia na dzień liczba zleceń ulega drastycznemu zmniejszeniu, a te, które zostały już podjęte, są często przerywane w trakcie ich wykonywania. Wobec powyższego zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji. Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli

218 na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców

219 w tym okresie".

220 Niewątpliwie zatem celem wprowadzenie regulacji art. 15zzzf u-COVID-19 (który de facto wraz z właściwą uchwałą wydaną na jego podstawie, stanowił podstawę prawną do odstąpienia przez Gminę, na wniosek przedsiębiorcy,

221 od dochodzenia ww. należności) było wsparcie przedsiębiorców w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Taki też cel odstąpienia od dochodzenia

222 ww. należności wskazał Skarżąca w stanie faktycznym wniosku, w którym wprost wskazała, że ww. odstąpienie zostało dokonane wyłącznie na czas określony

223 "z powodu nadzwyczajnych okoliczności (pandemia)".

224 Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd przyznał rację Skarżącej,

225 że przyjęcie stanowiska Organu prowadzi w istocie do nałożenia na Gminę swoistej sankcji w zamian za udzielone przez Gminę wsparcie na rzecz przedsiębiorców

226 w okresie rozprzestrzenia się COVID-19, zapobiegające zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nich działalności. Sąd ponownie podkreśla,

227 że skutkiem przedmiotowego odstąpienia przez Gminę od dochodzenia należności

228 z tytułu czynszu/dzierżawy na wniosek i rzecz przedsiębiorców, w związku

229 z art. 15zzzf u-COVID-19 i podjętą na jego podstawie ww. Uchwałą Rady Miejskiej, jest brak zapłaty, którą Gmina jako podatnik miała otrzymać. Przyjęcie

230 w takiej sytuacji, jak to w istocie uczynił Organ, że Gmina nie jest uprawniona

231 - na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15zzzf u-COVID-19 - do adekwatnego zmniejszenia podstawy opodatkowania z tego tytułu, stanowi

232 w ocenie Sądu naruszenie ww. przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Organ bowiem dokonując wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. całkowicie pominął zarówno fakt, że wskazane przez Gminę odstąpienie od dochodzenia należności wynikało

233 de facto z art. 15zzzf u-COVID-19 jak i całkowicie pominął cel tego przepisu. Zasadnie w tym zakresie wskazała Skarżącą, że również Gminy ponosiły i ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2 polegające m.in. na znacznym obniżeniu ich przychodów.

234 W ocenie Sądu zgodzić należało się zatem ze Skarżącą, że powyższe odstąpienie od dochodzenia ww. należności należy w istocie postrzegać jako obniżenie ceny/opust po dokonaniu sprzedaży w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. z art. 15zzzf u-COVID-19, co winno skutkować adekwatnym obniżeniem podstawy opodatkowania.

235 Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz ust. 13 u.p.t.u.

236 Odnosząc się z kolei do zarzutów skargi w zakresie przepisów art. 14c § 1 i § 2

237 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, Sąd wskazuje,

238 że po części zarzuty te potwierdziły się na skutek ww. błędnej wykładni przez Organ przepisów prawa materialnego. Jednakże kwestionowanie merytorycznej poprawności stanowiska organu następuje przy wykorzystaniu zarzutu błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

239 Zauważyć jednak należy, że zarzuty w powyższym zakresie Skarżąca oparła również na okoliczności braku odniesienia się przez Organ do wskazanej we wniosku Gminy interpretacji indywidualnej tego Organu z [...] grudnia 2020 r., [...] jak i lakoniczności uzasadnienia stanowiska organu. W tym zakresie Sąd po części podzielił stanowisko Skarżącej.

240 Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1,

241 art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b,

242 art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214,

243 art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

244 Zgodnie z kolei z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

245 na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi

246 art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl

247 art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy

248 jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak zaś wynika z § 2 powyższego przepisu

249 w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

250 Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa zaś jak stanowi art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno

251 być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

252 Mając na uwadze powyższe regulacje prawne Sąd przyznał rację Oranowi,

253 co do tego, że sam fakt, iż Organ nie podzielił stanowiska podatnika zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jego oczekiwaniami nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia zasady praworządności lub zaufania

254 do organów. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Tego jednakże wymogu zaskarżona interpretacja – w ocenie Sądu - nie spełniła, albowiem jak wskazano

255 w powyższej części uzasadnienia Organ, oceniając prawidłowość stanowiska Skarżącej i dokonując wykładni art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. całkowicie pominął zarówno fakt, że wskazane przez Gminę odstąpienie od dochodzenia należności wynikało ze wspólnego działania Gminy i jej kontrahentów, którego podstawę prawną stanowiła ww. Uchwała Rady Miejskiej wydana na podstawie art. 15zzzf u-COVID-19 jak i całkowicie pominął cel tego przepisu.

256 Sąd przyznał rację Organowi, iż co do zasady przepis art. 14c § 1 O.p.

257 nie posługuje się pojęciem "pełnej oceny" stanowiska wnioskodawcy, co oznacza,

258 że organ podatkowy nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy

259 do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację a zadaniem Organu jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe. Organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

260 Sąd uznał jednak, że pomimo powyższego brak jakiegokolwiek odniesienia

261 się przez Organ w rozpoznawanej sprawie do przywołanej we wniosku interpretacji indywidualnej tego Organu z [...] grudnia 2020 r., [...], z której Skarżąca wywodzi, iż Organ w analogicznej sprawie przyznał innemu podatnikowi prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku

262 z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., może stanowić naruszenie ww. zasady zaufania. Podatnik bowiem – z barku tego odniesienia i jakiegokolwiek wyjaśnienia – może pozostawać w przeświadczeniu, że w analogicznej sprawie ten sam Organ przyznał pozostałym podmiotom prawo do skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania zaś podatnik takiego prawa został pozbawiony.

263 Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa materialnego zawartej w niniejszym wyroku. Organ przyjmie zatem, że Skarżąca Gmina uprawniona jest do zakwalifikowania dokonanego, na wniosek

264 i na rzecz przedsiębiorców, na podstawie przepisu art. 15zzzf u-COVID-19

265 i Uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia 29 kwietnia 2020 r. nr [...], odstąpienia od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy

266 za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. jako spełniającego normę art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., a w konsekwencji do wyłączenia z podstawy opodatkowania wysokości czynszu w wysokości objętej ww. tak dokonanym odstąpieniem.

267 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł

268 jak w pkt I. sentencji wyroku.

269 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego oparte zostało na treści art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu

270 za wynik tego postępowania, art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

271 Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687 j.t. ze zm.) oraz kwota [...]zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi ustalona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia

272 Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi

273 (Dz.U.2021.535 j.t.).

274 Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne

275 są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.