Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 821/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2008 r., I SA/Sz 821/07

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi S. P.– J. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy P. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł dla J. W. w U. oraz orzekł o zwrocie nadpłaty na rachunek podatnika. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że nadpłata powstała na skutek zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej niż podatek określony w ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...].

3 J. W. wniosła odwołanie od tej decyzji, w którym stwierdziła, że nie zaskarża rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji, lecz wnosi o jej zmianę poprzez uzupełnienie o rozstrzygnięcie w przedmiocie należnego oprocentowania od nadpłaty, za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 28 marca 2007 r. W piśmie tym strona wskazała, że zasadność wniesienia odwołania od ww. decyzji, a nie wniosku o rozstrzygnięcie w przedmiocie należnych odsetek, wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w których wskazuje się na możliwość skarżenia decyzji, która jakkolwiek zgodna jest z żądaniem strony, to jednak nie uwzględnia w całości lub części tego żądania. Zdaniem strony decyzja ta powinna być uzupełniona o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania stwierdzonej i wypłaconej nadpłaty oraz o stosowną podstawę prawną w tym zakresie.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po zapoznaniu się z treścią pisma strony, nazwanego odwołaniem od decyzji, stwierdziło, że w istocie nie jest to odwołanie, lecz wniosek o uzupełnienie decyzji organu podatkowego i dlatego pismem z dnia 8 czerwca 2007 r. nr [...] przesłało pismo podatnika wraz z aktami sprawy Wójtowi Gminy P. do załatwienia tego wniosku - zgodnie z właściwością.

5 Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy P. odmówił uzupełnienia swej decyzji z [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że pismo strony przesłane przez Kolegium powinno być potraktowane jako odwołanie od decyzji, z uwagi na to, że sporządził je profesjonalny pełnomocnik strony, którego intencją było wzruszenie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a także z uwagi na fakt, iż Kolegium formalnie prowadziło postępowanie odwoławcze, o czym świadczy wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że za odmową uzupełnienia decyzji przemawia także fakt, iż strona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie żądała naliczenia oprocentowania.

6 J. W. wniosła zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego (merytorycznego) rozpatrzenia, albo o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że nietrafny jest argument organu podatkowego, iż jej pismo z dnia 16 kwietnia 2007 r., nazwane odwołaniem, nie może zostać potraktowane jako wniosek o uzupełnienie decyzji, podkreślając przy tym, że samo oznaczenie pisma nie decyduje o jego charakterze, a żądanie strony należy oceniać na podstawie treści pisma, nie zaś na podstawie jego tytułu. Ponadto strona podkreśliła, że kwestia oprocentowania nadpłaty powinna być przez organ rozpatrzona z urzędu i z urzędu kwota oprocentowania powinna być zwrócona podatnikowi wraz z kwotą nadpłaty.

7 Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium stwierdziło, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, chociaż uzasadnienie tego postanowienia nie jest właściwe.

8 Kolegium wskazało dalej, że pismo strony (nazwane odwołaniem) słusznie zostało przekazane organowi I instancji, jako wniosek o uzupełnienie decyzji. W piśmie tym bowiem strona w sposób wyraźny sformułowała swe żądanie, domagając się zmiany decyzji poprzez jej uzupełnienie, a także wskazała, że nie zaskarża rozstrzygnięcia przedmiotowej decyzji. W takiej sytuacji – w ocenie Kolegium - organ odwoławczy nie może ustosunkować się do twierdzeń i żądań strony zawartych w odwołaniu, to znaczy ocenić w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji, który nie zajął i nie uzasadnił go w decyzji, ani też orzec co do istoty sprawy. Merytoryczne załatwienie sprawy byłoby bowiem rozstrzygnięciem dokonanym po raz pierwszy, a to należy do kompetencji organu pierwszej instancji. Takie rozstrzygnięcie nastąpiłoby więc z rażącym naruszeniem właściwości instancyjnej organów podatkowych.

9 Zdaniem Kolegium, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza także treść zażalenia rozpatrywanego w niniejszym postępowaniu, z którego wynika, że strona nie kwestionuje faktu, iż domagała się uzupełnienia decyzji. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że odmienne stanowisko wyrażone przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie znajduje ani prawnych ani faktycznych podstaw.

10 Organ odwoławczy wskazał nadto, że pozbawiony doniosłości prawnej jest w niniejszej sprawie fakt, iż w pierwotnie złożonym wniosku strony (z 21 grudnia

11 2004 r.) o zaliczenie nadpłaty w części na bieżące zobowiązania podatkowe,

12 a w pozostałej części zwrot nadpłaty - nie domagała się ona oprocentowania nadpłaty. Kolegium podkreśliło, że obowiązek zwrotu (zaliczenia) nadpłaty wraz

13 z oprocentowaniem, powstaje z mocy samego prawa, zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie wymaga wniosku podatnika. Wynika z tego, że organ podatkowy ma obowiązek z urzędu dokonać zwrotu (zaliczenia) nie tylko nadpłaty, lecz i oprocentowania nadpłaty – w przypadku, gdy takie oprocentowanie przysługuje.

14 W ocenie Kolegium, mimo nie wyczerpującego uzasadnienia postanowienia przez organ pierwszej instancji, zawarte w nim rozstrzygnięcie jest prawidłowe, brak jest bowiem podstawy prawnej do określenia wysokości oprocentowania nadpłaty w decyzji określającej wysokość tej nadpłaty, wydawanej na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Obowiązek wypłaty oprocentowania wraz z samą nadpłatą wynika wprost z przepisu prawa i nie wymaga ani wniosku strony, ani decyzji organu. Wypłata oprocentowania jest czynnością organu o charakterze materialno-technicznym. W chwili orzekania przez organ pierwszej instancji o nadpłacie nie było więc podstawy do zajmowania stanowiska - w decyzji dotyczącej tej nadpłaty - co do jej oprocentowania. Wraz z nadpłatą organ pierwszej instancji był obowiązany wypłacić oprocentowanie obliczone zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Konsekwencją tego jest więc brak obowiązku uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty.

15 Na potwierdzenie takiego stanowiska organ odwoławczy powołał się na poglądy wyrażane zarówno w doktrynie prawniczej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W poglądach tych wskazuje się, że zwrot oprocentowania nadpłaty podatnikowi stanowi czynność materialno-techniczną, a co za tym idzie, nie wymaga wydania decyzji przez organ podatkowy. Dopiero, gdy w przewidzianym przepisami prawa terminie wypłata oprocentowania nie nastąpi, lub organ naliczy i wypłaci oprocentowanie w wysokości niższej, niż oczekiwał tego podatnik, w związku z czym zaistnieje na tym tle spór, podatnik może domagać się rozstrzygnięcia co do oprocentowania w drodze decyzji, a organ podatkowy obowiązany jest decyzję wydać.

16 Na marginesie Kolegium zauważyło, że w aktach sprawy znajduje się skierowane do organu pierwszej instancji pismo z 30 marca 2007 r., zawierające żądanie wypłaty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, którego sposób obliczenia wskazany został w tym piśmie. W opinii Kolegium, pismo to należy traktować jako wniosek podlegający załatwieniu przez organ podatkowy, poprzez wypłatę oprocentowania zgodnie z żądaniem strony (czynność materialno-techniczną) lub poprzez wydanie decyzji dotyczącej niezasadności, czy też sposobu obliczenia wysokości oprocentowania nadpłaty, w przypadku, gdy organ ustali, że oprocentowanie w żądanej we wniosku wysokości podatnikowi nie przysługuje.

17 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. pełnomocnik J. W. nr [...] wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu, podnosząc, iż "wskutek rozstrzygnięcia zawartego w tym postanowieniu doszło do naruszenia prawa podatnika: Skarbu Państwa – J. W. Nr [...] do dochodzenia swoich praw w przedmiocie żądania wydania rozstrzygnięcia w postaci orzeczenia (decyzji), dotyczącego oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.".

18 W uzasadnieniu skargi podzielono stanowisko organu odwoławczego, iż oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak sama nadpłata, naliczane i wypłacane są podatnikowi przez organ podatkowy (o ile nie istnieje zaległość podatkowa) z urzędu (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz, że wypłata nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem jest czynnością o charakterze materialno-technicznym, nie wymaga się zatem wydania decyzji w tym przedmiocie. Mimo tego, skarżąca podniosła, iż w obrocie prawnym zaistniała decyzja Wójta Gminy P. z dnia [...] Nr [...] o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym podatnika za rok 2003 w kwocie [...] zł, bez rozstrzygnięcia w kwestii oprocentowania od wskazanej nadpłaty – co uzasadniało konieczność wszczęcia postępowania odwoławczego. W ocenie skarżącej, wykazana w uzasadnieniach postanowień organów obu instancji rozbieżność stanowisk doprowadzić może do braku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a uznanie prawidłowości rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego powoduje pozbawienie podatnika możliwości obrony jego praw. Podatnik pozbawiony został bowiem możliwości obrony swego stanowiska, iż jego pismo z 16 kwietnia 2007 r. posiada charakter odwołania od decyzji (SKO przekazało sprawę Wójtowi Gminy P. do rozpoznania zwykłym pismem w związku z czym "podatnik nie miał możliwości prawnych zaskarżenia tej decyzji Kolegium), a następnie, wobec utrzymania w mocy skarżonym postanowieniem stanowiska Wójta, nie jest możliwym konsekwentne dochodzenie przez podatnika swoich praw (oprocentowania) nawet przy przyjęciu wcześniejszej koncepcji Kolegium, iż Wójt winien swoją decyzję uzupełnić o rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty".

19 Skarżąca wskazała dalej, że w dniu wysyłki podatnikowi decyzji organu podatkowego z dnia [...] o stwierdzeniu nadpłaty w kwocie [...] zł oraz o zwrocie nadpłaty na podane przez podatnika konto bankowe (tj. 3 kwietnia

20 2007 r.), organowi temu znane było żądanie strony w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, bowiem pismem z 30 marca 2007 r. (odebranym przez organ podatkowy

21 2 kwietnia 2007 r.) podatnik wezwał Wójta o dokonanie w wyznaczonym terminie zapłaty kwoty [...] zł należnej J. tytułem nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem (odsetkami) naliczonym na dzień zwrotu nadpłaty - odsetki te za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia wysłania pisma wynosiły [...] zł. W decyzji tej organ podatkowy całkowicie przemilczał jednak kwestię odsetek od stwierdzonej nadpłaty, mimo iż znając stanowisko strony w tym przedmiocie, powinien uczynić je przedmiotem rozstrzygnięcia w tejże decyzji. Wobec tego, skoro żądanie rozstrzygnięcia w decyzji kwestii oprocentowania nadpłaty zostało potraktowane przez SKO jako żądanie uzupełnienia decyzji, w związku z czym odmowa jej uzupełnienia przez organ I instancji, utrzymana w mocy zaskarżonym postanowieniem organu odwoławczego – zdaniem skarżącej - nie może zostać uznana za słuszną. Brak takiego rozstrzygnięcia w decyzji pozbawia stronę możności obrony swoich praw - na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w (niepublikowanym) wyroku z dnia

22 16 kwietnia 1999 r. sygn. IV SAB 282/98.

23 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje:

25 Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonego aktu następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia

26 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U.

27 Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.").

28 W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem postanowienie to nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej.

29 Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2" (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

30 W związku z takim brzmieniem tego przepisu należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego (niekwestionowane przez skarżącą), iż obowiązek zwrotu (zaliczenia) nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, powstaje z mocy samego prawa, a tym samym nie wymaga wniosku podatnika. Zatem organ podatkowy ma obowiązek z urzędu dokonać zwrotu (zaliczenia) nie tylko kwoty nadpłaty, lecz i jej oprocentowania – obliczonego zgodnie z przepisami art. 78 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc konieczne orzekanie w decyzji stwierdzającej nadpłatę, iż kwota tej nadpłaty zostanie zwrócona wraz z oprocentowaniem. Ponadto nie jest w istocie nawet możliwe określenie w takiej decyzji kwoty tego oprocentowania, bowiem jej obliczenie zależne jest od terminu faktycznego zwrotu (zaliczenia) nadpłaty. Zatem należy stwierdzić, że organ podatkowy I instancji stwierdzający nadpłatę nie był zobowiązany do określenia w tej decyzji kwoty oprocentowania, nie był więc również zobowiązany do uzupełnienia decyzji w tym zakresie – jak tego domagała się J. W.

31 Zasadnie więc organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające uzupełnienia decyzji, prawidłowo również zmieniając uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia.

32 Na marginesie należy też zauważyć, że Burmistrz Gminy P. po wydaniu decyzji o stwierdzeniu nadpłaty obliczył i wypłacił J. W. oprocentowanie od zwracanej nadpłaty – za okres 5 dni. Fakt ten dodatkowo potwierdza powyższe stwierdzenia, iż wypłata oprocentowania nadpłaty nie jest uzależniona od stosownego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Inną natomiast jest kwestią, czy obliczenie tego oprocentowania było prawidłowe i czy zasadne jest żądanie strony skarżącej wypłacenia oprocentowania w kwocie wskazywanej w jej pismach kierowanych do organów podatkowych obu instancji. Kwestia ta nie ma jednak wpływu na dokonaną przez Sąd ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Może ona być – a w istocie jest - przedmiotem odrębnego postępowania (co potwierdza także pismo skarżącej z dnia 5 października 2007 r. kierowane do W. Gminy P. – dołączone do skargi, a ponadto akta sprawy ze skargi J. W.

33 na bezczynność tego organu podatkowego, zawisłej przed tut. Sądem, sygn. akt

34 I SAB/Sz 1/08).

35 Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzec należało o oddaleniu skargi jako nie zasługującej na uwzględnienie.