Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2024 r., I SA/Sz 511/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2024 r., I SA/Sz 511/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2023 r. nr 428000-COP1.4103.1.2023.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2018 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. nr [...] Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "NZUCS", "Organ") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] listopada 2022 r. określającą N. E. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca"):

3 1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

4 - kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł,

5 - maj 2018 r. w wysokości [...] zł,

6 - czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

7 - lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

8 - sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł,

9 - wrzesień 2018 r. w wysokości [...] zł,

10 - październik 2018 r. w wysokości [...] zł,

11 - listopad 2018 r. w wysokości [...] zł,

12 - grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł,

13 2) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

14 i usług za:

15 - kwiecień 2018 r. w wysokości [...] zł,

16 - maj 2018 r. w wysokości [...] zł,

17 - czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

18 - sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł.

19 Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 7

20 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, 19a ust. 1, art. 20 ust. 5, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit c, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108

21 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., od 21.11.2018 Dz.U z 2018. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 2c w zw. z § 1 pkt 1a, art. 221a ust. 1 ustawy

22 z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), art. 19 ustawy z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 556).

23 Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

24 NZUCS przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2018 r. do 31.12.2018 r., którą postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. (doręczonym [...] lipca 2022 r.) przekształcono

25 w postępowanie podatkowe w tym samym zakresie.

26 W ocenie Organu, Spółka w badanym okresie brała świadomy udział

27 w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę znikającego podatnika tj. podmiotu, który

28 nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku od sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione w okresie od kwietnia do sierpnia 2018 r. faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz sprzedaż krajową

29 83 samochodów, będących przedmiotem łańcuchów transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone dowody wykluczają fakt,

30 że wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego kwestionowanych faktur nastąpiło w warunkach prowadzenia działalności i w celu dokonania faktycznej sprzedaży, przedmiotowe transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prowadziły one do upozorowania fakturowanych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści podatkowych.

31 Organ uznał, że do kwot podatku wykazanych na wystawionych przez Spółkę w okresie od kwietnia do sierpnia 2018 r. fakturach sprzedaży [...] samochodów zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

32 Nadto, NZUCS:

33 - zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktury wystawionych w okresie maj - lipiec 2018 r., które miały udokumentować "koszty związane z obsługą sprzedaży samochodów";

34 - ustalił, że Spółka w badanym okresie nie zaewidencjonowała, nie rozliczyła

35 w deklaracjach VAT-7 nabycia 12 samochodów osobowych od japońskiej firmy C. N. Co. Ltd., dla których odprawa celna miała miejsce na terytorium Niemiec, czym zaniżyła kwoty z tego tytułu, które powinny być wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w tym podatku za październik i listopad 2018 r.

36 Powyższe ustalenia i ich szczegółowe uzasadnienie zostało przez NZUCS zaprezentowane w decyzji z [...] listopada 2022 r.

37 W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez NZUCS, który uznał Spółkę za "znikającego podatnika" i 123 O.p. poprzez brak możliwości uczestniczenia przez B. W. w postępowaniu podatkowym.

38 NZUCS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] listopada 2022 r.

39 W uzasadnieniu wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza

40 się do ustalenia, czy organ I instancji zasadnie zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia 83 samochodów udokumentowane fakturami

41 o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz czy prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych samochodów na łączną kwotę netto

42 [...] zł, VAT [...] zł nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1

43 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie stanowi czynności opodatkowanych na gruncie tej ustawy.

44 NZUCS ustalił, że Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym [...].10.2017 r. Pierwszym prezesem zarządu spółki był P. P., powiązany z 740 polskim podmiotami, a jedynym udziałowcem K. sp. z o.o. zajmująca się zakładaniem spółek. Z kolei w badanym okresie od [...]12.2017 r. do [...]11.2018 r. prezesem zarządu i udziałowcem była M. N.. Następnie zmianą w rejestrze z [...]10.2018 r. jako udziałowca wpisano A. sp. z o.o., a jako prokurenta B. W., który

45 od [...]11.2018 r. został prezesem zarządu.

46 Zgodnie wpisem z [...].11.2021 r. z dniem [...].07.2021 r. działalność Spółki została zawieszona.

47 NZUCS podał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Spółka wyjaśniła w toku postępowania, iż w kontrolowanym okresie zatrudniała jednego pracownika,

48 do którego obowiązków należała obsługa korespondencji mailowej i papierowej, przygotowywanie pism urzędowych, wystawianie faktur VAT, wykonywanie bieżących poleceń przełożonego. W badanym okresie Spółka nie posiadała środków trwałych.

49 Z kolei M. N. zeznała, że Spółkę kupiła od firmy E. osobiście dokonywała zmian w KRS, realizowała przelewy bankowe oraz prowadziła wszelkie działania rynkowe i faktycznie zarządzała Spółką. Nie przypomina sobie, żeby Spółka była finansowana jakimikolwiek źródłami zewnętrznymi; nie pamięta gdzie była przechowywana dokumentacja finansowo-księgowa spółki; Spółka nie posiadała

50 na własność miejsc w postaci placu lub magazynu. M. N.

51 nie pamiętała ani żadnych kontrahentów Spółki, ani towarów jakimi handlowała.

52 Ponadto przesłuchana w charakterze świadka K.W. zeznała, że była zatrudniona w Spółce od kwietnia 2018 r. do września 2020 r. a do jej obowiązków należało wystawianie faktur, sporządzanie zestawień, przygotowywanie pism

53 i podstawowa obsługa biura. Zeznała również, że na początku prezesem była M. N. później B. W. i wyłącznie oni wydawali jej polecenia

54 i przekazywali dokumenty a z kontrahentami kontaktowała się zazwyczaj w kwestii faktur.

55 Jednakże jak wskazał Organ M. N. podczas przesłuchania

56 [...] lutego 2021 r. zeznała, że nie przypomina sobie, aby Spółka zatrudniała pracowników zaś na pytanie czy zna K. W. stwierdziła, że "Obiło

57 mi się o uszy".

58 Organ wskazał również, że B. W. przesłuchany w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w S. Sp. z o.o. zeznał,

59 że nie wie kto zasiadał we władzach Spółki i kto był/jest jej udziałowcem. Nie pełnił żadnych funkcji w Spółce i nie posiadał w niej udziałów. Nie wydaje mu się aby jakaś spółka z holdingu A. miała coś wspólnego ze Spółką, ale gdzieś słyszał tę nazwę. Po odczytaniu protokołu zeznania dodał, że Spółka należy do grupy A. i została zakupiona jakiś czas temu, ale nie pamięta w jakich okolicznościach.

60 W badanym okresie Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów

61 i usług, za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. złożyła deklaracje VAT-7, w których pomimo wykazywania wewnątrzwspólnotowego nabycia,

62 przy których deklarowany jest zarówno podatek naliczony, jak i należny oraz dostaw krajowych, które generują tylko podatek należny, deklarowała za każdym razem kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

63 NZUCS ustalił, że uprzednio Spółka, w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2017 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższe było następstwem zadeklarowania w korekcie deklaracji z [...]05.2018 r. za grudzień

64 2017 r. nabyć towarów o wartości netto [...] zł, a co za tym idzie kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł co przy wykazaniu podatku należnego

65 w wysokości [...] zł skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym

66 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

67 Z ewidencji zakupu za grudzień 2017 r. wynikało, że Spółka nabyła dwie wierzytelności, tj.

68 - "umowa sprzedaży" z data zakupu [...]12.2017 r., sprzedawca A. P.

69 Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł;

70 - "umowa sprzedaży" z [...].12.2017 r., sprzedawca P. P. Sp. z o.o.

71 na kwotę netto [...] zł, VAT w kwocie [...]zł.

72 NZUCS wskazał na ustalenia z przeprowadzonej w Spółce kontroli celno – skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres

73 od [...].12.2017 r. do [...].03.2018 r. zakończoną wynikiem kontroli z [...]05.2021 r.

74 Organ ten uznał, że prawidłowo ustalono w wyniku z [...]05.2021 r. kontroli

75 celno - skarbowej przeprowadzonej w Spółce, że umowy sprzedaży wierzytelności

76 z [...].11.2017 r. z A. P. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. zostały zawarte

77 i zaewidencjonowane przez Spółkę w ewidencji zakupu VAT za grudzień

78 2017 r. w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. W związku z powyższym uznano, że Spółka w rozliczeniu za grudzień 2017 r. bezzasadnie skorzystała z prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. umów sprzedaży wierzytelności w kwocie [...]zł.

79 Powyższe doprowadziło ostatecznie do skorygowania przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okresy grudzień – marzec 2018 r. i przyjęcia przez NZUCS w sprawie,

80 w rozliczeniu za kwiecień 2018 r., że kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji wynosi [...] zł.

81 Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie:

82 I. Wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej samochodów.

83 W tym zakresie Organ wskazał, że w badanym okresie Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia 83 nowych samochodów osobowych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od dwóch firm zagranicznych: E.-K. s.r.o. i S. UG, G. z kolei sprzedaż tych samochodów udokumentowała fakturami wystawionymi na łączną kwotę netto [...] zł, VAT o wartości [...] zł, na rzecz: S. sp. z o.o., B., A. F. sp. z o.o., K., BZ Leasing i Finance sp. z o.o., B..

84 Na okoliczność przebiegu przedmiotowych transakcji NZUCS zgromadził obszerny materiał dowodowy; zaprezentował m.in. zeznania M. N., K. W. (jedyny pracownik Spółki); stwierdził, że uczestniczące w transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprzedaży krajowej [...] samochodów podmioty działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu łańcuchów fakturowania samochodów, które szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji. Organ zwrócił uwagę na powiązania osobowe

85 w podmiotach uczestniczących w ww. transakcjach, lokalizacje podmiotów, tożsamość siedzib. Nadto, w oparciu o dokumenty przewozowe oraz zeznania osób reprezentujących firmy transportowe ustalił sposób przebiegu transakcji.

86 Zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy potwierdził w ocenie NZUCS, że w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów i ich sprzedaży, Spółka brała udział

87 w zorganizowanym oszustwie podatkowym w zakresie VAT, tzw. "karuzeli podatkowej", w ramach której pełniła rolę "znikającego podatnika" czyli podmiotu, który

88 nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku od sprzedaży samochodów osobowych na rynku krajowym.

89 Organ przedstawił dalej w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych definicję "karuzeli podatkowej", charakterystyczne elementy tego procederu,

90 tj. występowanie w łańcuchu określonych podmiotów: "znikający podatnik", "bufor", "broker".

91 Wyjaśnił, że w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

92 - przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez

93 tzw. "znikającego podatnika", lub /i

94 - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

95 Tego rodzaju transakcje nie mają charakteru gospodarczego i nie ma znaczenia, że przedmiotem obrotu może być realnie istniejący towar. Karuzela podatkowa jest bowiem formą zorganizowanej przestępczości, działającej w sposób zhierarchizowany. W procederze bierze udział wiele podmiotów kierowanych odgórnie. Odseparowana kontrola jednego podmiotu daje złudne wrażenie legalności transakcji.

96 Charakterystycznym elementem oszustw w podatku od towarów i usług,

97 a jednocześnie koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. znikających podatników. Podmiot pełniący rolę znikającego podatnika jest nabywcą, który nie odprowadza należnego podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego lub też po złożeniu deklaracji dla tego podatku znika i nie ma z nim żadnego kontaktu. Mechanizm działania takiej firmy polega na tym, że rejestruje

98 ona działalność pod określonym adresem, pod którym faktycznie działalność

99 nie jest prowadzona, zaś osoby wskazane w dokumentach rejestrowych

100 jako upoważnione do reprezentowania firmy są trudne lub wręcz niemożliwe

101 do zlokalizowania. Pod wskazanym adresem odbierana jest tylko korespondencja. Firma taka nie wpłaca do właściwego organu podatkowego kwot podatku z tytułu dostaw towarów, a niejednokrotnie w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Podmiot taki, obniża cenę jednostkową towaru, a następnie fakturuje sprzedaż towaru do kolejnych podmiotów - ogniw łańcucha. Finalnie towar trafia do ostatniego

102 w łańcuchu krajowych dostaw podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów czy procedury TAX FREE i występuje

103 o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu lub wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sposób nieuprawniony pomniejszając swoje zobowiązania podatkowe dokonując odliczenia podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionego przez podmiot krajowy pełniący rolę "bufora".

104 NZUCS ustalił, że w zaprezentowanych łańcuchach rolę znikającego podatnika poza Spółką pełniła także spółka A. P. sp. z o.o. Zasadniczym celem działania obu tych podmiotów było wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które miały posłużyć ich odbiorcom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskazany w tych fakturach.

105 Spółki te w łańcuchach fakturowania wykazywały wewnątrzwspólnotowe nabycia samochodów od czeskich firm E.-K. s.r.o., E.-B. s.r.o., należących i zarządzanych przez polskich obywateli - braci J. L. i M. Ś. lub od niemieckiej S. UG powiązanej z rodzinami P. i L. . Następnie bezpośrednio po nabyciu samochodów (co do zasady w ten sam dzień) wykazywały dostawy samochodów do polskich firm związanych z rodzinami P.

106 i L. tj. S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o., A. A. F. s.c., S. sp. z o.o. sp. k, BZ Leasing i Finance sp. z o.o., często po cenie netto poniżej ceny zakupu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

107 Ponadto Spółka oraz A. P. sp. z o.o. nie deklarowały nigdy podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, co jest charakterystyczne

108 dla podmiotów działających w karuzeli podatkowej jako "znikający podatnik". Wykazywały wyłącznie wysokie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Swoją działalność rozpoczęły bowiem od wykazania w deklaracjach VAT wielomilionowych fikcyjnych nabyć,

109 a co za tym idzie wysokich kwot podatku naliczonego, dzięki czemu w deklaracjach VAT-7 w następnych okresach rozliczeniowych każdorazowo wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

110 W przypadku Spółki było to wynikiem opisanych na wstępie fikcyjnych zakupów wierzytelności udokumentowanych umowami z [...]12.2017 r. zawartymi z A. P. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o. W konsekwencji czego Spółka wykazała

111 w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Kwotą tą w kolejnych okresach rozliczeniowych Spółka sukcesywnie niwelowała podatek należny nie wykazując nigdy kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego.

112 Organ przedstawił nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustalenia odnośnie do podmiotów, które pełniły w przedmiotowych transakcjach funkcje "bufora" i "brokera", ustalenia odnośnie do podmiotów zagranicznych uczestniczących w tym procederze.

113 NZUCS stwierdził, że charakterystyczne dlatego w niniejszej sprawie są:

114 - określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów

115 - znikający podatnik: A. P. sp. z o.o., N. E. sp. z o.o., bufory

116 to spółki: S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o., A. A. F. s.c., S. sp. z o.o., sp. k., B. sp. z o.o., podmioty czerpiące zyski (brokerzy), tj. S. sp. z o.o., N. F. sp. z o.o., O. W. D. oraz P. A. G. B. B.;

117 - wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach fakturowania samochodów zarówno polskie, jak i zagraniczne są własnością obywateli polskich, w tym czeskie E.-K. s.r.o. i E.-B. s.r.o. należą do braci J. L. i M. Ś., a niemiecka firma S. UG należy do rodzin P. i L. . Ponadto E.-K. s.r.o. i E.-B. s.r.o. zostały zakupione przez obywateli polskich jako "gotowe spółki", siedziby mają w wirtualnych biurach, nie zatrudniają pracowników, rachunki bankowe mają w polskich bankach;

118 - powiązania pomiędzy firmami uczestniczącymi w przedstawionych łańcuchach, zarówno pomiędzy ww. buforami poprzez rodziny P. i L.

119 jak i znikającymi podatnikami tj. N. E. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. (z siedzibą w tym samym biurze wirtualnym) poprzez M. N. oraz jej córkę W. J.;

120 - stały schemat obiegu towarów w oszustwie - dostawy były realizowane pomiędzy tymi samymi podmiotami, samochody transportowane były najczęściej

121 z parkingów wynajmowanych przez spółki S. i A. w D. G.

122 i G. na parkingi firm zagranicznych znajdujących się blisko granicy z Polską, skąd po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć przewożone były z powrotem

123 do Polski ponownie na parkingi wynajmowane przez firmy S. i A. , transport odbywał się tego samego dnia, często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą;

124 - stworzenie łańcuchów fakturowania w taki sposób, aby transakcji dokonywał zasadniczo inny podmiot niż występujący na wcześniejszym etapie, co świadczy

125 o współdziałaniu pomiędzy podmiotami w nich występującymi;

126 - te same samochody w danym łańcuchu były często dwukrotnie przedmiotem WDT/WNT, dwu lub nawet trzykrotnie przedmiotem zakupu/sprzedaży przez polskie firmy należące do rodzin P. i L. , przy czym co do zasady przez inną firmę, niż występująca na wcześniejszym etapie łańcucha;

127 - wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze nawet do kilkunastu firm. Zauważyć należy, że w normalnych relacjach biznesowych podmioty gospodarcze dążą do maksymalnego skrócenia łańcucha kolejnych dostawców, bądź pośredników, w celu zmniejszenia kosztów zakupu towaru.

128 W transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach (oprócz zysków pochodzących od organizatora oszustwa), a zaangażowanie własnych środków pieniężnych (przy 100% przedpłatach) jest niewielkie bądź żadne;

129 - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;

130 - brak uzasadnienia ekonomicznego - każdy samochód zanim trafił do ostatecznego nabywcy był przedmiotem fakturowania przez kilka, a nawet kilkanaście różnych podmiotów kierowanych przez powiązane osoby;

131 - częste wykazywanie przez znikających podatników dostaw krajowych po cenie netto poniżej ceny zakupu (WNT), z ujemną marżą, co umożliwiało utrzymanie cen rynkowych samochodów przy kilkukrotnym obrocie karuzelowym,

132 - zawieranie natychmiastowych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży (sprzedaż samochodów przez N. E. sp. z o.o. następował tylko do podmiotów powiązanych z rodziną P. i L. );

133 - z góry ustalone łańcuchy fakturowania transakcji zakupu/sprzedaży samochodów - jak zeznał K. D. (jedyna osoba zajmująca się transakcjami handlowymi w firmie S. sp. z o.o.) to Z. P. wskazywał nabywców samochodów, dostarczanych ze swoich firm;

134 - brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej, spółka nie finansowała kwestionowanych transakcji z własnych środków, gdyż płatności za samochody dokonywały z przedpłat otrzymywanych

135 na podstawie faktur proforma, gdzie środki pieniężne za dany samochód pochodziły co do zasady od ostatecznego odbiorcy krajowego - tzw. odwrócona płatność;

136 - dokumentowanie zdarzeń wynikających z faktur tak, aby nie budziły podejrzeń wśród osób trzecich, w tym wśród organów podatkowych (dokumentacja fotograficzna samochodów znajdujących się na parkingach oraz dokumentów).

137 W ocenie NZUCS łańcuchy fakturowania 83 samochodów zakupionych

138 od spółek E.-K. s.r.o. i S. UG, w których w okresie od kwietnia do grudnia

139 2018 r. uczestniczyła Spółka stanowią zorganizowane oszustwo w podatku

140 od towarów i usług. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że wszystkie przedstawione przez organ I instancji łańcuchy transakcji posiadają cechy charakterystyczne dla karuzeli podatkowej

141 i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Świadczy o tym już sam fakt, iż każdy samochód, zanim trafił do ostatecznego odbiorcy był przedmiotem fakturowania przez kilka, a nawet kilkanaście różnych podmiotów kierowanych przez powiązane osoby. W ocenie NZUCS obrót ten nie był przypadkowy, lecz z góry zaplanowany i stanowił zorganizowany proceder wykazywania dostaw samochodów, w którym uczestniczyła Spółka pełniąc rolę znikającego podatnika. Celem tego procederu było wyłącznie dokonanie oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie podatku od towarów i usług. Tym samym NZUCS stwierdził, że faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycie przez Spółkę

142 83 samochodów oraz ich sprzedaż krajową nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

143 NZUCS wskazał jeszcze, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że dokonywane płatności i przemieszczenia towarów miały charakter jedynie pozorny, mający ukryć fikcyjność obrotu i umożliwić odliczenie podatku VAT, który nie został przez Spółkę zapłacony. Nabycie i sprzedaż w opisanych niniejszej decyzji łańcuchach nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów mającego na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zgromadzone dowody wykluczają fakt, że wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego ww. faktur nastąpiło w warunkach prowadzenia działalności gospodarczej

144 i w celu dokonania faktycznej sprzedaży. Przedmiotowe transakcje nie prowadziły bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do upozorowania fakturowych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy

145 o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści finansowych.

146 Organ nadto zwrócił uwagę, że w sprawie nie jest kwestionowane istnienie towaru ani też, że był on transportowany pomiędzy zagranicznymi kontrahentami

147 a ostatecznymi odbiorcami. Kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego ma ustalenie, czy Spółka miała świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym.

148 W tym zakresie NZUCS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe bezspornie przesądza to, iż Spółka wiedziała, że transakcje, w których uczestniczyła stanowiły element tzw. "karuzeli podatkowej". Wskazują

149 na to przedstawione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności:

150 - działalność Spółki rozpoczęto od wykazania w deklaracjach VAT wielomilionowych nabyć (udokumentowanych fikcyjnych umowami sprzedaży wierzytelności od A. P. sp. z o.o. i P. P. sp. z o.o.),

151 a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. wysokiej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. O kwotę tę Spółka systematycznie pomniejszała kwotę podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych każdorazowo wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

152 na następny okres rozliczeniowy. "Dzięki temu" Spółka nigdy nie zadeklarowała podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, pomimo wykazywanej sprzedaży krajowej samochodów nabytych w ramach

153 w wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

154 - niedługo po rozpoczęciu działalności Spółka zaczęła wykazywać bardzo wysokie obroty w zakresie sprzedaży samochodów, przy czym nie była znana w branży motoryzacyjnej, w badanym okresie łączna wartość netto wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyć 83 przedmiotowych samochodów wyniosła [...] zł, VAT, [...] zł, a łączna wartość netto ich sprzedaży [...] zł, VAT [...] zł. Tym samym Spółka wykazała dostawy tych samochodów w kwocie o [...] zł netto niższej, niż łączna cena netto ich zakupu, tj. z ujemną marżą;

155 - sprzedaż nabytych w ramach WNT samochodów od podmiotów E.-K. s.r.o. (osobą zarządzającą jest J. L.) i S. UG (właścicielem jest S. L.) Spółka wykazała jedynie

156 do powiązanych przez rodziny P. i L. podmiotów tj. S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. prowadzących działalność pod tym samym adresem i obsługiwanych przez tę samą osobę J. M.;

157 - w toku śledztwa RP [...] [...]2018 Prokuratury Regionalnej w L. [...]05.2019 r. w siedzibie A. F. sp. z o.o. przy ul. [...] Maja [...]

158 w K. zabezpieczone zostały pieczątki Spółki;

159 - przebieg transportu samochodów, które nie były transportowane do miejsc siedziby, bądź miejsca prowadzenia działalności Spółki, lecz bezpośrednio

160 od dostawcy Spółki tj. z placów firm E.-K. s.r.o. bądź S. UG

161 na parkingi wynajmowane przez spółki A. i S. w G. i D. G.;

162 - okoliczności transakcji wskazujące na całkowite wyeliminowanie ryzyka gospodarczego zawieranych transakcji, szybkość obrotu i pewność

163 co do zrealizowania transakcji - sposób płatności w przedstawionych łańcuchach fakturowania, dokonywany z przedpłat na podstawie faktur proforma od firm S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i B. sp. z o.o., gdzie środki pieniężne za dany samochód pochodziły co do zasady od ostatecznego odbiorcy krajowego, a co za tym idzie brak angażowania przez Spółkę własnych środków w obrót samochodami,

164 tj. odwrócona płatność;

165 - bardzo krótki okres transakcji pomiędzy pierwszym i ostatnim ustalonym kontrahentem wynoszący co do zasady kilka dni;

166 - fakturowanie transakcji pomiędzy Spółką, a czeskim kontrahentem E.-K. s.r.o. w złotych polskich, realizowanie zapłat na polskie rachunki bankowe;

167 - wystawianie przez Spółkę faktur proforma na rzecz odbiorców krajowych z datą wcześniejszą od daty sprzedaży przez pierwszą polską firmę powiązaną

168 z rodzinami P. i L. do firmy dokonującej pierwszej WDT samochodu w łańcuchu fakturowania;

169 - brak rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży;

170 - jedyny udziałowiec i prezes zarząd Spółki M. N. posiada znikomą bądź żadną wiedzę odnośnie handlu samochodami przez Spółkę, która nie była w stanie wymienić żadnych kontrahentów. Nie zna firm A. F., S. i B. . Nie wie co było przedmiotem transakcji z tymi firmami. Nie pamięta co było przedmiotem handlu pomiędzy E. K. s.r.o. i S. UG a N. E. sp. z o.o. Nie zna żadnej osoby reprezentujących ww. firmy (Z. P., S. L., B. P., S. P., M. Ś., J. M.). Nie zna firm dokonujących transportu samochodów, ani nie posiada wiedzy, kto był odpowiedzialny za organizację transportu samochodów. Nie potrafiła również wskazać, kto zajmował się handlem samochodami, prowadził negocjacje handlowe w tym zakresie, a zauważyć należy, że pismem

171 z [...].09.2019 r. Spółka wyjaśniła, że współpraca z A. F. sp. z o.o. została nawiązana przez poprzedni zarząd spółki (czyli M. N.);

172 - ustalony w sprawie schemat transakcji (sprzedaż samochodów następowała

173 tylko do podmiotów powiązanych z rodziną P. i L.);

174 - przekazywanie środków pieniężnych z rachunków bankowych Spółki

175 na rachunki bankowe do powiązanej z B. W. (100% udziałów) cypryjskiej firmy A. P. Ltd., z których następnie wypłat dokonywali m.in. B. W., jego żona A. W., pracownik Spółki K. W., czy też prokurent A. P. sp. z o.o. R. K.. Z rachunków tych dokonywane były również płatności kartą za pobyt w restauracjach, hotelach, zakup odzieży i inne przez B. i A. W..

176 NZUCS wskazał też, że istotne znaczenie z punktu oceny świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowanym ma także brak zawarcia umów regulujących zasady współpracy z dostawcami (E.-K. s.r.o. i S. UG) i odbiorcami samochodów (S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i B.

177 sp. z o.o.). oraz to, że Spółka, inaczej niż każdy racjonalnie działający przedsiębiorca, nie musiała aktywnie poszukiwać odbiorców samochodów, gdyż każdorazowo miała ich wskazywanych przez swoich dostawców. W transakcjach tych zastosowany odwrócony cykl dokonywania płatności w stosunku do fakturowego jest typowy

178 dla transakcji więżących się z oszustwem podatkowym. Opisany sposób regulowania zobowiązań wobec dostawcy świadczy również o braku ryzyka gospodarczego, które jest nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka przed "zakupem" towaru znała jego odbiorcę, co pozwoliło na natychmiastową "odsprzedaż" towaru na rzecz kontrahenta. Charakterystyczne jest, że każdorazowo klient, któremu Spółka "sprzedaje" zakupiony towar dokonuje zapłaty na podstawie faktury proforma. Cechujący te transakcje brak wystąpienia jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego możliwy jest bowiem tylko przy pewności zakupu towaru i dalszej sprzedaży,

179 jego odbioru i gwarancji płatności, co w ocenie Organu, możliwe jest jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach

180 z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu.

181 Organ ustalił też, że Spółka w żaden sposób nie nadzorowała tego, czy nabyte przez nią samochody są zgodne z tymi wykazanymi na spornych fakturach.

182 Z dokumentów transportowych i zeznań świadków wynika, na co zwrócił uwagę NZUCS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że samochody były przewożone bezpośrednio z placów spółek czeskiej spółki E.-K. lub niemieckiej S. UG na parkingi wynajmowane przez spółki A. i S. w G. i D. G.. Brak stosowania przez Spółkę jakichkolwiek procedur w celu potwierdzenia zgodności samochodów z wykazanych na fakturach wystawionych przez dostawców stanowi również okoliczność potwierdzającą świadomy udział w oszustwie podatkowym.

183 W oparciu o powyższe ustalenia Organ stwierdził, że w związku z tym,

184 iż wykazane przez Spółkę transakcje z zagranicznymi podmiotami E.- K. s.r.o.

185 i S. UG nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami

186 jak właściciel, to Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

187 w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., tj. czynności opodatkowanej na gruncie

188 tej ustawy. W związku z tym faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia

189 83 samochodów, będących przedmiotem przedstawionych przez NZUCS łańcuchów transakcji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie.

190 W związku z powyższym NZUCS stwierdził, że Spółka w rozliczeniach za okres

191 od maja do sierpnia 2018 r. zawyżyła kwoty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w tym podatku należnego i naliczonego w łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym za:

192 maj 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

193 czerwiec 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

194 lipiec 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

195 sierpień 2018 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

196 W związku z powyższym, NZUCS uznał że Spółka bezpodstawnie wystawiła faktury VAT mające dokumentować dostawę [...] samochodów na rzecz S. sp. z o.o., A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Stwierdzono, że dokonane przez Spółkę czynności na rzecz ww. fakturowych odbiorców nie stanowią potwierdzenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów, o którym stanowi art. 19a u.p.t.u. Tym samym kwoty wynikające z faktur mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy opodatkowania. Spółka zawyżyła wykazane z tego tytułu kwoty w rozliczeniu o łącznej wysokości netto [...] zł, VAT [...] zł, w tym za:

197 kwiecień 2018 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

198 maj 2018 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

199 czerwiec 2018 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

200 sierpień 2018 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

201 Odwołując się następnie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, NZUCS stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o., B.

202 sp. z o.o. rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego

203 w ww. kwotach gdyż miały na celu wyłącznie wygenerowanie podatku w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

204 II. Ustalenia w zakresie kosztów związanych z obsługą sprzedaży samochodów.

205 NZUCS stwierdził, że koszty związane z obsługą sprzedaży samochodów udokumentowane fakturami wystawionymi przez E.-K. s.r.o., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, tytułem kosztów związanych z obsługą sprzedaży samochodów, będących przedmiotem kwestionowanych w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji nie mają związku z wykonanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, gdyż wykazano, iż wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia przez Spółkę od E.-K. s.r.o. samochodów będących przedmiotem przedstawionych łańcuchów fakturowania (jak również faktury dokumentujące sprzedaż tych samochodów na rzecz podmiotów: S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i B. sp. z o.o.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

206 NZUCS stwierdził, powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz na dokonane

207 w sprawie ustalenia, że Spółka zawyżyła również kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach wystawionych przez E.-K. s.r.o. tytułem kosztów związanych z obsługą samochodów na łączną kwotę [...]zł, w tym za:

208 maj 2018 r. w wysokości [...] zł,

209 czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł,

210 lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł.

211 III. Ustalenia w zakresie obrotu samochodami importowanymi z Japonii.

212 NZUCS wskazał że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT

213 za lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. faktury sprzedaży samochodów, wystawione

214 na rzecz R. , G. , na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

215 W oparciu o zaprezentowany zgromadzony materiał dowodowy w sprawie NZUCS ustalił, że przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy R. były samochody osobowe, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez japoński podmiot "C. " C. N. Co. LTD. Organ

216 ten stwierdził, powołując się na art. 20 ust. 5 u.p.t.u., że prawidłowa jest ocena organu I instancji, że nabycia od japońskiego podmiotu C. r" C. N. Co. Ltd Spółka powinna wykazać w ewidencjach sprzedaży i zakupu VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów i rozliczyć je w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. 15-tego dnia miesiąca następnego po miesiącu dostawy towarów w związku z brakiem faktur dokumentujących to WNT.

217 Wobec powyższego NZUCS stwierdził, że w wyniku nierozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia 12 samochodów osobowych od firmy C. C. N. Co. Ltd., Spółka zaniżyła z tego tytułu kwoty w rozliczeniu za:

218 - październik 2018 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł,

219 - listopad 2018 r. o kwotę netto 55.611,00, VAT [...] zł.

220 NZUCS stwierdził następnie, że podniesione w odwołaniu zarzuty

221 są bezzasadne. Stanowisko to w zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił.

222 W skierowanych do Sądu skargach na opisaną wyżej decyzję Spółka zarzuciła naruszenie:

223 1) art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 5 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, iż Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i u nie powstał u niej obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów

224 w okolicznościach, w których brak jest podstaw do kwestionowania dokonania przez skarżącą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

225 2) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.) (dalej: "Dyrektywa z 2006 r.") poprzez wadliwe uznanie, że Skarżąca

226 nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów i nie ma prawa

227 do odliczenia podatku należnego powstałego wskutek tych nabyć,

228 w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku związanego

229 z wewnątrzwspólnotowymi nabyciami towarów przysługuje;

230 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;

231 4) art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie prowadziła

232 w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej w zakresie transakcji związanych z nabywaniem w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów pojazdów i ich odsprzedaży;

233 5) art. 108 § 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa

234 w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane;

235 6) art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania

236 i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

237 W Skardze z 30.08.2023 r. Skarżąca podniosła dodatkowo zarzuty naruszenia:

238 7) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 w związku z art. 123 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niedopuszczenia do sprawy dowodów wynikających z braku możliwości uczestniczenia przez B. W.

239 w postępowaniu podatkowym;

240 8) art. 188 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 w związku z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. który uznał Spółkę za "znikającego podatnika".

241 Skarżąca wniosła w skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 26 lipca 2023 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

242 Podniesione w skardze zarzuty szczegółowo uzasadniła.

243 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

244 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

245 Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

246 Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd może, także stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

247 nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

248 W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga

249 nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

250 Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi pytanie czy prawidłowo organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie Skarżąca uczestniczyła świadomie w roli "znikającego podatnika" w obrocie karuzelowym 83 samochodami osobowymi

251 a w konsekwencji czy zasadnie zakwestionował transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia [...] samochodów udokumentowane fakturami o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł wystawionymi Skarżącej przez podmioty czeski

252 i niemiecki, tj. E.-K. s.r.o. i S. U.G. oraz czy prawidłowo uznał, że sprzedaż przedmiotowych samochodów na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz podmiotów krajowych, tj. S. Sp. z o.o., A. F. Sp. z o.o.

253 i B. sp. z o.o. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego zastosowano art. 108 § 1 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego Organ zakwestionował również "koszty związane z obsługą sprzedaży samochodów" jako, że nie stanowią one kosztów związanych z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W tym zakresie Organ zakwestionował wykazane przez Spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycia udokumentowane fakturami wystawionymi przez czeski podmiot E. – K. s.r.o. na łączną kwotę netto

254 [...] zł, VAT [...] zł.

255 Sąd wskazuje również, że w zaskarżonej decyzji Organ uznał ponadto,

256 że Skarżąca zaniżyła kwoty z tytułu nabycia 12 samochodów osobowych od japońskiej firmy C. N. Co. Ltd, dla których odprawa celna miała miejsce na terytorium Niemiec a zatem powinny być one wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

257 Jak wskazano w treści skargi Skarżąca nie kwestionuje ustaleń Organów w tym zakresie – akceptuje je.

258 Z ustaleń organów wynika, że przedmiotowe samochody dwu a nawet trzykrotnie brały udział w wewnątrzwspólnotowych transakcjach pomiędzy polskimi, czeskimi i niemieckimi podmiotami zarządzanymi przez polskich obywateli powiązanych ze sobą rodzinnie czy też mających wspólne osobiste relacje. Organy stwierdziły również, że transport tych pojazdów był dokonywany tylko dla pozoru,

259 w celu uwiarygodnienia ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ wskazał również m.in. na szybkość obrotu ww. towarami, stosowanie metody tzw. odwróconej płatności, brak weryfikacji kontrahentów, sprzedaż przez Skarżącą ww. samochodów poniżej ceny nabycia, brak jakiejkolwiek wiedzy osoby reprezentującej Skarżącą

260 o zakwestionowanych transakcjach i kontrahentach, brak ryzyka ekonomicznego Skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, brak weryfikacji tożsamości towarów przez Skarżącą, brak zapłaty podatku VAT od zakwestionowanych transakcji przez Skarżąca jako "znikającego podatnika" na skutek fikcyjnego wykreowania przez Skarżącą w grudniu 2017 r. podatku VAT naliczonego w łącznej kwocie [...]zł (fikcyjny zakup przez Skarżąca wierzytelności od dwóch podmiotów, tj. A. P. sp. z o.o. i P. P. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT

261 [...] zł) przy wykazaniu podatku należnego w wysokości [...] zł, co skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

262 W konsekwencji takich ustaleń organy podatkowe, w toku I instancji,

263 a następnie w toku postępowania odwoławczego, zakwestionowały Skarżącej podatek VAT w związku z uznaniem, że Spółka wykazała dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, pełniąc w niej rolę znikającego podatnika, wewnątrzwspólnotowe nabycia 83 nowych samochodów osobowych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł od dwóch firm zagranicznych: E.-K. s.r.o. i S. UG, G. , oraz wykazała następnie sprzedaż tych samochodów udokumentowanymi fakturami wystawionymi na łączną kwotę netto [...] zł, VAT o wartości [...] zł, na rzecz: S. sp. z o.o., B., A. F. sp. z o.o., K., B. sp. z o.o., B..

264 Organy podatkowe ustaliły, że z analizowanych faktur wynika, że sprzedaż odbywała się niejednokrotnie w tym samym dniu co zakup. Dodatkowo płatności dokonywane były ze środków wcześniej uzyskanych od kolejnych nabywców ("odwrócona płatność"). Stwierdziły, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, działały według ściśle określonego schematu polegającego na stworzeniu "karuzeli podatkowej" (łańcuchów fakturowania samochodów). Z odtworzonych schematów wynika, że składały się one nawet

265 z kilkunastu różnych podmiotów. Co do zasady samochody po zakupie przez takie firmy jak S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. s.k., A. F. Sp. z o.o., A. A. F. s.c., B. Sp. z o.o. bezpośrednio od dystrybutora, dealera bądź od innych podmiotów pośredniczących każdorazowo były sprzedane do takich firm jak: S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp.k., O. W. D., P. A. G. B. B. . Podmioty

266 te dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskiej spółki E.-B. s.r.o. bądź niemieckiego podmiotu S. UG, który następnie wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do czeskiej firmy E. s.r.o. W dalszej kolejności samochody były ponownie wprowadzane na teren kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez N. E. i A. P.,

267 aby znowu wykazać dostawę do spółek S., A. F., A. A. F.

268 i B. , co do zasady do innej, niż występująca na wcześniejszym etapie łańcucha. Te z kolei ponownie wykazywały dostawy na rzecz podmiotów dokonujących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tj. S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp.k., O. W. D. P. A. G. B. B. Na końcu ustalonych łańcuchów fakturowania inne podmioty niż były wcześniej wykazane dokonywały finalnej wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodów do nabywców zagranicznych (firm niemieckich, francuskich

269 czy holenderskich).

270 Zdaniem organów podatkowych czynności podejmowane przez Skarżącą miały wyłącznie na celu wywołanie wrażenia, przed organami podatkowymi, że zachowano należą staranność i działania w dobrej wierze pozwalające na uniknięcie konsekwencji podatkowych. Natomiast faktycznie Skarżąca świadomie brała udział

271 w zorganizowanym oszustwie podatkowym w zakresie VAT, tzw. "Karuzeli podatkowej", w ramach której pełnił rolę "znikającego podatnika" czyli podmiotu, który nie odprowadził do budżetu państwa należnego podatku od sprzedaży samochodów na rynku krajowym. Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych.

272 Skarżąca prezentuje odmienne stanowisko. W jej ocenie dokonała rzeczywistych transakcji, zachowała należytą staranność w kontaktach

273 z kontrahentami i działała w tych transakcjach w dobrej wierze, a tym samym przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, a także brak jest podstaw do eliminowania z rozliczenia wykazanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W związku z powyższym Skarżąca kwestionuje również zastosowanie przez Organ przepisu art. 108 § 1 u.p.t.u. Ponadto według Skarżącej wymienione w decyzji okoliczności mające świadczyć

274 o jej świadomym udziale w ujawnionym procederze tzw. "karuzeli podatkowej"

275 nie odbiegają od uwarunkowań rynkowych jakie panują w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi.

276 Sąd wskazuje, że zarzuty skargi w znacznym zakresie koncentrują

277 się na naruszeniu przez organy przepisów prawa procesowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, jego oceny, co doprowadziło w ocenie Skarżącej, do naruszenia wskazywanych przepisów prawa materialnego. Zdaniem Skarżącej w toku postępowania nie udowodniono, aby transakcje, w których uczestniczyła nie spełniały cech wewnątrzwspólnotowego nabycia i opodatkowanej dostawy towarów, nie wykazano istnienia podstawy dla pozbawienia jej prawa

278 do odliczenia podatku naliczonego VAT i zastosowania art. 108 § 1 u.p.t.u.

279 Zdaniem składu orzekającego poczynione przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie potwierdzają trafność stanowiska Organów, tj. że kwestionowane transakcje zawarte były w ramach łańcucha stanowiącego "karuzelę podatkową",

280 w którym Skarżąca świadomie pełniła rolę "znikającego podatnika". Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

281 Na wstępie rozważań zaznaczyć zatem należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo,

282 że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16). Z uwagi na powyższe

283 w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z zakresu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości procesu subsumpcji.

284 Przechodząc do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji

285 do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09).

286 Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej.

287 Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

288 W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu

289 sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji

290 bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

291 Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

292 się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej

293 w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

294 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

295 Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości,

296 co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów.

297 Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza,

298 że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania

299 w sposób niczym nieskrępowany.

300 Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności)

301 tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają

302 do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów.

303 Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy

304 nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego

305 w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie

306 do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może

307 ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego

308 z art. 194 § 1 O.p.

309 Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu,

310 by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać

311 się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (por. wyrok

312 SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

313 Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym,

314 nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

315 Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

316 Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera

317 w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi

318 w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

319 W ocenie Sądu w poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

320 Przy czym okoliczność, że Skarżąca poza obrotem ww. 83 samochodami prowadziła również inną działalność, której Organ nie kwestionował, nie powoduje,

321 że ustalenia Organów w zakresie obrotu ww. 83 samochodami były wadliwe. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej w zakresie braku zupełności stanu faktycznego z uwagi na brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów, Sąd wskazuje, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający

322 do ustalenia zupełnego stanu faktycznego i przeprowadzenia procesu subsumpcji.

323 Z kolei odnosząc się do twierdzeń Skarżącej w odniesieniu do braku możliwości uczestniczenia B. W. w postępowaniu Sąd uznał za trafne stanowisko Organu, który wskazał po pierwsze na fakt reprezentowania Skarżącej

324 w postepowaniu przez ustanowionego pełnomocnika a ponadto, że do [...]11.2018 r. jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Skarżącej była M. N.. Ponadto Organ dysponował zeznaniami B. W. (przesłuchanie

325 29.01.2020 r.), który pierwotnie oświadczył, że w Skarżącej spółce nie pełnił żadnych funkcji i nie posiadał jej udziałów. Również okoliczność złożenia przez Skarżącą korekty rozliczenia podatku VAT w zakresie nabycia w grudniu 2017 r.

326 ww. wierzytelności, w ocenie Sądu, pozostaje bez wpływu na prawidłowość ustaleń organów w rozpoznawanej sprawie jako, że dokonana została już po ustaleniu nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez Skarżąca za badany okres.

327 W ocenie Sądu, Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku

328 z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji i świadomej roli Skarżącej jako "znikający podatnik" we wskazanym oszustwie podatkowym nie odpowiada prawdzie. Taki sposób podważania prawidłowości zaskarżonej decyzji, de facto pozwala jedynie na wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe. Powyższe jednakże - wobec tego, że stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia

329 z mechanizmem oszustwa karuzelowego - nie doprowadziło do podważenia prawidłowości wniosków Organu w rozpoznawanej sprawie.

330 Zdaniem Sądu, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyjętego za podstawę ustaleń organów, pozwala na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o świadomym udziale Skarżącej w ww. oszustwie w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne

331 i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza należy wskazać w poniższej części przedmiotowego uzasadnienia tylko na zasadnicze

332 dla sprawy ustalenia.

333 Jak już Sąd wskazał powyżej, podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są w dużej mierze wtórne wobec zarzutów procesowych, tj. Skarżąca podnosi, że de facto niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz 86 ust. 1 i 2 pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 167

334 i art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest konsekwencją błędów w ustaleniach stanu faktycznego. Tego rodzaju argumentacja nie może być skuteczna, zarzutami naruszenia prawa materialnego

335 nie można bowiem zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki NSA z : 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 26 kwietnia 2023 r.,

336 I FSK 1513/18). Z niewłaściwym zastosowaniem przepisu prawa materialnego mamy do czynienia w sytuacji, gdy uchybienie polega w istocie rzeczy na tzw. błędzie

337 w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie "nie podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z 15 października 2001 r., I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 31 maja 2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie,

338 że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w płaszczyźnie jego stosowania może zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona wnosząca skargę uznaje za prawidłowy. Tymczasem to z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w sprawie, Skarżąca podnosi bowiem, że bezpodstawnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i niezasadnie domaga

339 się od niej uiszczenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zakwestionowane dostawy zostały faktycznie dokonane (na rzecz Skarżącej i przez Skarżącą), a Skarżąca w ich zakresie nie działała jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego w roli "znikającego podatnika".

340 Stąd Sąd wskazuje, że w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych,

341 C-439/04 i C-440/04, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym,

342 że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53 - 57 wyroku). Z wyroku tego wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału

343 w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE

344 (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego,

345 czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach

346 z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału

347 nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może

348 być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

349 Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro

350 nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

351 Istotne w niniejszej sprawie jest również stanowisko zajęte w postanowieniu Trybunału z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, gdzie Trybunał stwierdził,

352 że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia

353 się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa

354 do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył

355 w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów Dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która

356 ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania

357 dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył

358 we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie

359 do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem

360 w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług.

361 W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział

362 lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy

363 do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia

364 go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał, oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT.

365 We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).

366 W świetle orzecznictwa Trybunału zatem brak jest podstaw do odrębnego badania poszczególnych transakcji zawartych przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami, lecz konieczna jest ich globalna ocena. Istotny jest,

367 jak wyżej wskazano sam, świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności, udział w oszustwie podatkowym, nawet jeżeli to oszustwo zostało dokonane na wcześniejszym etapie podatkowym. W takiej sytuacji ograniczenie

368 się wyłącznie do badania bilateralnych stosunków Skarżącej z różnymi kontrahentami skutkowałoby tym, że organy nigdy nie mogłyby ujawnić całego mechanizmu oszustwa podatkowego. Takie globalne spojrzenie jest konieczne i jest ono akceptowane

369 w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zauważyć należy, że w rozstrzygnięciach dotyczących tego typu transakcji pojedynczo ocenione faktury, transakcje

370 czy pojedyncze zeznania świadków nie zawsze przesądzają o końcowej ocenie stanu faktycznego sprawy. Dopiero łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych

371 w sprawie i zaistniałych okoliczności (a taka ocena była przeprowadzona w niniejszej sprawie) pozwala na dokonanie stwierdzeń co do przebiegu i celowości poszczególnych zdarzeń. Stąd stwierdzenie, że dostawy towarów miały miejsce samo w sobie nie przesądza o braku możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

372 czy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jeśli istota działania biorących w transakcjach podmiotów polega na działaniu w ramach oszustwa podatkowego. Nie jest w takiej sytuacji konieczne wykazanie, że poszczególni uczestnicy procederu nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w ww. tezach z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia

373 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04, oraz wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, z których wynika, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje

374 - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. A zatem podmiot pełniący świadomie w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "znikającego podatnika", nie działa co do "transakcji" wykazanych

375 w otrzymywanych i wystawianych przez siebie fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:

376 - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,

377 - jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

378 Brak jest zatem podstaw do kwestionowania zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

379 Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, przepis

380 ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek od towarów

381 i usług na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana

382 do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny

383 z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

384 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

385 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

386 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy) jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

387 Jeżeli zatem podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów

388 lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym,

389 lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet

390 gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar

391 w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja

392 była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

393 Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

394 Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, tj. zasady proporcjonalności i neutralności.

395 W rozpatrywanej sprawie Skarżącej nie udało się podważyć stanowiska,

396 że zebrany materiał dowodowy świadczył o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w roli "znikającego podatnika" w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej.

397 Potwierdzają to m.in. okoliczności dotyczące funkcjonowania całej grupy podmiotów w ramach opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej.

398 Wskazać w tym miejscu należy zatem, że choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest

399 to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą

400 i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT,

401 red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

402 Należy ponownie zauważyć, że w przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Charakterystycznym elementem karuzeli podatkowej jest występujący brak gospodarczego uzasadnienia transakcji, w których towar jest zasadniczo jedynie nośnikiem VAT, wykorzystywanym do uzyskania korzyści polegającej na otrzymaniu z budżetu podatku, który nie został zapłacony

403 na wcześniejszych etapach. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące "obrotu" towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu do otrzymywanych,

404 jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej "transakcje" pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki,

405 o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet

406 gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA

407 z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18).

408 W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" w oszustwie podatkowym tzw. "karuzeli podatkowej" a ponadto rolę tę realizowała z pełną świadomością. Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw samochodów rozpoczynał się lub w jego przebiegu był "znikający podatnik", który

409 nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy

410 te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Sąd w pełni podziela ocenę organów że transakcje zostały sztucznie wykreowane.

411 Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz

412 jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wykazano w wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

413 Karuzela ta przebiegała następująco :

414 1. E.-B. s.r.o., E.-K. s.r.o., S. UG - podmioty zagraniczne

415 z Czech i Niemiec posiadające cechy "bufora" WDT.

416 2. A. P. sp. z o.o. i N. E. Sp. z o.o. (Skarżąca) - podmioty posiadające cechy "znikającego podatnika".

417 3. S. Sp. z o.o., A. F. Sp. z o.o., A. A. F. s.c., S.

418 Sp. z o.o. Sp.k., B. Sp. z o.o. - podmioty krajowe posiadające cechy "bufora".

419 4. S. Sp. z o.o., N. F. Sp. z o.o. Sp.k., O. W. D., P. A. G. B. B. podmioty - "brokerzy" zajmujące się reeksportem samochodów WDT.

420 5. E.-B. s.r.o., S. UG, E.-K. s.r.o. – podmiot zagraniczny.

421 Organy przedstawił szczegółową charakterystykę podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach dostaw 83 samochodów, opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym. Zaangażowanie w te transakcje grupy podmiotów posiadających cechy znikających podatników, miało na celu sztuczne wygenerowanie podatku naliczonego nie odprowadzonego czy też nie rozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa. Podatek ten służył zbilansowaniu podatku należnego od transakcji samochodowych wykazanych przez te podmioty, który dla kolejnych podmiotów z transakcji samochodowych stanowił podatek naliczony do odliczenia,

422 a dla firm o roli brokerów podatek do zwrotu przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych pojazdów.

423 Rolą zagranicznych podmiotów z Czech i Niemiec w tych łańcuchach fakturowych dostaw było uwiarygodnienie przed właściwymi organami podatkowymi (krajowymi jak i zagranicznymi) wykazanych przez nie jak i ich polskich dostawców (brokerów) wewnątrzwspólnotowych transakcji z zastosowaniem preferencyjnej stawki VAT. Jak wykazano czeskie jak i niemieckie spółki nie prowadziły faktycznej działalności w krajach rejestracji. Należały do polskich obywateli, jak też były prowadzone z Polski, z biura firm A. w K. (S. UG). Z kolei E. -K. s.r.o. i E. – B. s.r.o. mają siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniają pracowników, rachunki bankowe mają w polskich bankach. Wszystkie ww. zagraniczne podmioty posiadały siedzibę bezpośrednio przy granicy z Polską.

424 Ustalenia poczynione natomiast w zakresie ww. podmiotów zidentyfikowanych jako "bufory krajowe" prowadzą do wniosku, że z uwagi na ich rozpoznawalność

425 na lokalnym rynku wynajmu i handlu pojazdami miały za zadanie "wprowadzić"

426 do schematu karuzeli od dealerów czy importerów pojazdów realny towar w postaci samochodu, identyfikowalnego numerem VIN oraz wydłużyć łańcuch transakcji

427 i uwiarygodnić ich rzetelność przed organami podatkowymi.

428 Zadaniem ostatniej grupy ww. podmiotów o roli brokerów, było wystąpienie

429 o zwrot naliczonego podatku VAT od zakupów, który nie został zapłacony przez spółki o cechach "znikających podatników", w tym Skarżącą. Podmioty te wykazywały bowiem do odliczenia podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty zidentyfikowane jako "bufory", a deklarując jednocześnie dostawy wewnątrzwspólnotowe ze stawką 0% uzyskiwały z tego tytułu zwroty podatku

430 od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa

431 na poprzednich etapach fakturowania samochodów przez podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy", w tym przez Skarżącą.

432 Zasadnie również wskazały Organy na pozostałe cechy charakterystyczne

433 dla oszustwa podatkowego w ramach karuzeli podatkowej, tj. m.in.:

434 1) określony ww. podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych

435 w nią podmiotów;

436 2) fakt, że wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach fakturowania samochodów, w tym zagraniczne, są własnością obywateli polskich; czeskie E.-K. s.r.o. i E.-B. s.r.o. należą do braci J. L.

437 i M. Ś., a niemiecka S. UG należy do rodzin P.

438 i L. a ponadto spółki zagraniczne E.-K. s.r.o. i E.-B. s.r.o. maja siedziby w wirtualnych biurach, nie zatrudniają pracowników, rachunki bankowe mają w polskich bankach;

439 3) istnieją powiązania pomiędzy firmami uczestniczącymi w przedstawionych łańcuchach, zarówno pomiędzy ww. buforami poprzez rodziny P.

440 i L. , jak i znikającymi podatnikami tj. N. E. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o. poprzez M. N. oraz jej córkę W. J.;

441 4) stały schemat obiegu towarów w oszustwie - dostawy były realizowane pomiędzy tymi samymi podmiotami, samochody transportowane były najczęściej z parkingów wynajmowanych przez spółki S. i A.

442 w D. G. i G. na parkingi firm zagranicznych znajdujących się blisko granicy z [...], skąd po chwilowym rozładowaniu i zrobieniu zdjęć przewożone były z powrotem do Polski ponownie na parkingi wynajmowane przez firmy S. i A. , transport odbywał się tego samego dnia, często przez tę samą firmę transportową, tą samą lawetą;

443 5) współdziałanie pomiędzy podmiotami poprzez tworzenie łańcuchów fakturowania tak, aby transakcji dokonywał zasadniczo inny podmiot niż występujący na wcześniejszym etapie;

444 6) fakt wielokrotności WDT/WNT i zakupu/sprzedaży przez podmioty polskie należące do rodzin P. i L. tymi samymi samochodami;

445 7) niemające gospodarczego uzasadnienia wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze nawet do kilkunastu firm

446 (w transakcjach "karuzelowych" każdy z "pośredników", narzucając nawet niewielkie marże, zarabia już na samym fakcie uczestniczenia w omawianych transakcjach a zaangażowanie własnych środków pieniężnych - przy 100% przedpłatach - jest niewielkie bądź żadne;

447 8) szybkość obrotu fakturowego pomiędzy poszczególnymi podmiotami, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;

448 9) brak uzasadnienia ekonomicznego - każdy samochód zanim trafił

449 do ostatecznego nabywcy był przedmiotem fakturowania przez kilka, a nawet kilkanaście różnych podmiotów kierowanych przez powiązane osoby;

450 10) częste wykazywanie przez znikających podatników, w tym Skarżącą dostaw krajowych po cenie netto poniżej ceny zakupu (WNT), z tzw. ujemną marżą,

451 co umożliwiało utrzymanie cen rynkowych samochodów przy kilkukrotnym obrocie karuzelowym;

452 11) szybkość zawieranych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży;

453 12) łańcuchy fakturowania transakcji zakupu/sprzedaży samochodów były ustalone "z góry"- jak zeznał K. D. (jedyna osoba zajmująca się transakcjami handlowymi w S. sp. z o.o.) to Z. P. wskazywał nabywców samochodów, dostarczanych ze swoich firm;

454 13) brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej dzięki metodzie tzw. "odwróconej płatności" gdzie środki pieniężne za dany samochód pochodziły co do zasady od ostatecznego odbiorcy krajowego

455 14) dokumentowanie zdarzeń wynikających z faktur tak, aby nie budziły podejrzeń wśród osób trzecich, w tym wśród organów podatkowych (dokumentacja fotograficzna samochodów znajdujących się na parkingach oraz dokumentów).

456 W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że mamy tutaj do czynienia z grupami podmiotów odpowiadającymi swoim charakterem działalności tym, które tworzą i biorą udział w oszukańczym procederze jakim jest karuzela podatkowa, a jedna z tych grup odpowiada cechom przypisanym

457 tzw. znikającym podatnikom. Ustalona konstrukcja transakcji faktycznie istniejącymi samochodami między tymi podmiotami realizowana była wyłącznie z zamiarem otrzymania przez jej uczestników nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku, który nie został uregulowany na rzecz skarbu państwa na innych etapach obrotu. Ponadto jak wynika z powyższego grupy podmiotów przybrały formę zorganizowaną, a każdy jej uczestnik był w nią świadomie zaangażowany. Dowodzą tego wykazane powiązania rodzinne czy też wzajemne osobiste relacje. Zwłaszcza znajomości między sobą osób zarządzających tymi podmiotami czy też zajmujących się w nich handlem. Jak bowiem zasadnie wskazały Organy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchach fakturowania samochodów zarówno polskie,

458 jak i zagraniczne są własnością obywateli polskich, w tym czeskie E.-K. s.r.o.

459 i E.-B. s.r.o. należą do braci J. L. i M. Ś.,

460 a niemiecka firma S. UG należy do rodzin P. i L.. Ponadto Organ trafnie wskazał na powiązania pomiędzy firmami uczestniczącymi w przedstawionych łańcuchach, zarówno pomiędzy ww. buforami poprzez rodziny P. i L.,

461 jak i znikającymi podatnikami tj. N. E. sp. z o.o. i A. P. sp. z o.o.

462 (z siedzibą w tym samym biurze wirtualnym) poprzez M. N. oraz

463 jej córkę W. J.. Organ szczegółowo wykazał powiązania m.in. pomiędzy podmiotami S. Sp. z o.o., A. F. Sp. z o.o., A. A. F. s.c., S. Sp. z o.o. Sp.k., B. Sp. z o.o. w badanym okresie, i tak w:

464 - B. Sp. z o.o. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem

465 był S. P. (pracownik spółek A. );

466 - A. F. Sp. z o.o. prezesem zarządu i jedynym udziałowcem była B. P. (żona Z. P.);

467 - A. A. – F. s.c. wspólnikami były B. P. i N. P. - L. (córka Z. i B. P. oraz żona S. L.);

468 - S. Sp. z o.o. prezesem zarządu i wspólnikiem był S. L., natomiast prokurentem i drugim wspólnikiem był Z. P. (zięć Z.

469 i B. P.);

470 - S. Sp. z o.o. Sp.k. komandytariuszem był Z. P.

471 zaś komplementariuszem i reprezentantem S. Sp. z o.o.;

472 - S. UG prezesem zarządu był S. L. (zięć Z.

473 i B. P. oraz mąż N. P. – L.).

474 Sytuację prawną Skarżącej w tym postępowaniu determinują poczynione przez organy ustalenia faktyczne wskazujące na świadomy udział jako "znikającego podatnika" w ujawnionym procederze, a także zachodzące w tych łańcuchach dostaw typowe dla tego rodzaju oszustwa podatkowego cechy.

475 Za takim stanowiskiem przemawiają m.in. następujące , trafnie wskazane przez Organy, okoliczności sprawy:

476 1. Skarżąca rozpoczęła działalność de facto od fikcyjnego wygenerowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracji VAT za grudzień 2017 r. wykazała bowiem nabycie towarów o wartości netto [...] zł, a co za tym idzie kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł, co przy wykazaniu podatku należnego

477 w wysokości [...] zł skutkowało nadwyżką podatku naliczonego nad należnym

478 do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

479 Z ewidencji zakupu za grudzień 2017 r. wynikało bowiem, że Skarżąca nabyła dwie wierzytelności od A. P. Sp. z o.o. i P. P. Sp. z o.o.

480 Wykazanie nabycia tych wierzytelności – jak trafnie ustalił Organ – miało

481 na celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

482 w kwocie [...]zł, co w efekcie umożliwiło Skarżącej, po rozpoczęciu

483 ww. zakwestionowanych WNT i dostaw krajowych systematycznie pomniejszać kwotę podatku należnego w kolejnych okresach rozliczeniowych każdorazowo wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia

484 na następny okres rozliczeniowy. Skarżąca zatem nigdy nie zadeklarowała pełnego podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego pomimo wykazywanej dostawy krajowej samochodów nabytych w ramach WNT.

485 2. W krótkim okresie po rozpoczęciu działalności i wykreowaniu ww. podatku VAT naliczonego Skarżąca, która nie była znana w branży motoryzacyjnej, zaczęła wykazywać bardzo wysokie obroty w zakresie sprzedaży samochodów.

486 W rozpoznawanej sprawie łączna wartość netto wykazanych przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowych nabyć 83 przedmiotowych samochodów wyniosła [...] zł, VAT, [...] zł, a łączna wartość netto ich sprzedaży [...] zł, VAT [...] zł.

487 3. Skarżąca wykazała dostawy tych samochodów z ujemną marżą, tj. w kwocie

488 o [...] zł netto niższej, niż łączna cena netto ich zakupu.

489 4. Sprzedaż przez Skarżącą nabytych w ramach WNT samochodów

490 od podmiotów E.-K. s.r.o. (osoba zarządzająca J. L.)

491 i S. UG (właściciel S. L.) wykazywana była jedynie

492 do podmiotów powiązanych przez rodziny P. i L., tj. S.

493 sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i BZ L. i F. sp. z o.o., które prowadziły działalność pod tym samym adresem i obsługiwane były przez

494 tę samą osobę J. M..

495 5. Skarżąca nigdy faktycznie nie weszła w posiadanie ww. samochodów, albowiem były one transportowane bezpośrednio od dostawców Skarżącej

496 na parkingi wynajmowane przez spółki A. i S. w G. i D. G..

497 6. Skarżąca de facto nie ponosiła ryzyka gospodarczego w odniesieniu

498 do zakwestionowanych transakcji i nie angażowała własnych środków finansowych z uwagi na szybkość obrotu i pewność co do zrealizowania dostawy. Powyższe gwarantował sposób płatności w przedstawionych łańcuchach fakturowania, dokonywany z przedpłat na podstawie faktur proforma od nabywców samochodów. Przy czym środki pieniężne za dany samochód pochodziły co do zasady od ostatecznego odbiorcy krajowego.

499 7. Zakwestionowane transakcje charakteryzowała szybkość obrotu - okres transakcji pomiędzy pierwszym i ostatnim ustalonym kontrahentem wynosił,

500 co do zasady kilka dni.

501 8. Skarżąca dokonywała fakturowania transakcji z czeskim kontrahentem E.-K. s.r.o. w złotych polskich a zapłatę realizowała na polskie rachunki bankowe.

502 9. Skarżąca wystawiała faktury proforma na rzecz odbiorców krajowych z datą wcześniejszą od daty sprzedaży przez pierwszą polską firmę powiązaną

503 z rodzinami P. i L. do firmy dokonującej pierwszej WDT samochodu w łańcuchu fakturowania.

504 10. Skarżąca nie weryfikowała wiarygodności biznesowych kontrahentów,

505 nie prowadziła negocjacji cenowych i poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży.

506 11. M. N. – jedyny udziałowiec i prezes zarządu de facto

507 nie posiadała wiedzy w zakresie zakwestionowanych transakcji i kontrahentów, nie wiedziała gdzie była przechowywana dokumentacja finansowo – księgowa Skarżącej. Jak zeznała nie zna firm A. F., S. i B. , nie wie co było przedmiotem transakcji z tymi firmami jak i nie pamięta co było przedmiotem handlu pomiędzy E.-K. s.r.o. i S. UG a N. E. sp. z o.o., nie zna żadnej osoby reprezentujących ww. firmy (Z. P., S. L., B. P., S. P., M. Ś., J. M.), nie zna firm dokonujących transportu samochodów, ani nie posiada wiedzy, kto był odpowiedzialny za organizację transportu samochodów. Jednocześnie nie posiadała również wiedzy,

508 kto zajmował się handlem samochodami i kto prowadził negocjacje handlowe w tym zakresie. Przy czym – jak trafnie wskazał Organ - pismem

509 z [...]09.2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że współpraca z A. F. sp. z o.o. została nawiązana przez poprzedni zarząd spółki (czyli M. N.).

510 12. Schemat sprzedaży samochodów następował tylko do podmiotów powiązanych z rodziną P. i L.

511 13. Środki pieniężne z rachunków bankowych Skarżącej przekazywane

512 były na rachunki bankowe do cypryjskiej firmy A. P. Ltd. powiązanej z B. W. (100% udziałów) a następnie wypłacane przez m.in. B. W., jego żonę A. W., K. W. (pracownika Skarżącej), czy też R. K. prokurenta A. P. sp. z o.o. Z rachunków tych dokonywane były również płatności kartą

513 za pobyt w restauracjach, hotelach, zakup odzieży i inne przez B.

514 i A. W..

515 14. Skarżąca nie zawierała umów regulujących zasady współpracy

516 z ww. dostawcami i ww. odbiorcami samochodów ani nie poszukiwała odbiorców samochodów, gdyż każdorazowo miała ich wskazywanych przez swoich dostawców.

517 15. Skarżąca nie nadzorowała w żaden sposób zgodności nabytych towarów

518 z danymi na zakwestionowanych fakturach jak i ich transportu.

519 16. Skarżąca miała wyznaczonego dostawcę i odbiorcę towaru a jej aktywność

520 i staranność ograniczona była w istocie do formalnego, papierowego potwierdzenia obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem.

521 17. Zasadnie wskazały organy podatkowe, że Skarżąca nie poszukiwała

522 ani towaru, ani dostawców i odbiorców.

523 Ustaleń powyższych, w ocenie Sądu, Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwala uznać, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg powyżej wskazanych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom. Ponadto analiza łańcuchów

524 dostaw potwierdziła, że Skarżąca w ich ramach wpisała się w grupę podmiotów

525 o cechach "znikającego podatnika", czyli podmiotów, które wykorzystują system podatku od towarów i usług poprzez generowanie i brak rozliczenia podatku

526 od towarów i usług umożliwiając pozostałym uczestnikom transakcji deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wystąpienie o zwrot podatku naliczonego (nienależny). Oczywiście podatnik nie musi posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder, ale dla przypisania mu świadomego udziału w nim wystarczające jest wykazanie przez organy podatkowe takich działań

527 i elementów transakcji strony z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 maja 2023 r., I SA/Łd 119/23). Organy podatkowe sprostały tym wymogom, wykazując, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach

528 ww. oszustwa podatkowego.

529 Analizowane w sprawie łańcuchy fakturowania [...] samochodów zakupionych przez Skarżącą od spółek S. UD i E. – K. s.r.o., stanowiły, w ocenie Sądu, zorganizowany proceder tzw. "karuzeli podatkowej". Zgromadzone dowody wykluczają, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że wystawianie i wprowadzanie do obrotu prawnego faktur następowało w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej i w celu dokonania faktycznej sprzedaży. Przedmiotowe transakcje, bowiem nie prowadziły, jak zasadnie uznał Organ, do przeniesienia prawa

530 do rozporządzania towarem jak właściciel, a jedynie do upozorowania działań gospodarczych, które w swojej istocie naruszały przepisy u.p.t.u., a więc prowadziły do osiągnięcia korzyści finansowych.

531 Sąd wskazuje ponadto, że cechą obrotu karuzelowego, jest przeprowadzanie możliwie licznych transakcji, których przedmiotem są wartościowe towary, co sprzyja maksymalizacji dochodów z popełnianej przestępczej działalności w krótkim czasie.

532 W rozpoznawanej sprawie przedmiotem spornych transakcji były realnie istniejące samochody osobowe o konkretnym, indywidualnym numerze VIN o znacznej wartości.

533 Taki przebieg dostaw jaki miał miejsce w rozpoznawanej sprawie

534 ani nie ma możliwości zaistnieć w realnie przeprowadzonych transakcjach, ani nie ma sensu gospodarczego. W ocenie Sądu, rację mają organy podatkowe wskazując

535 na brak sensu gospodarczego w kupnie/sprzedaży samochodu, który dwu a nawet trzykrotnie w ciągu kilku dni jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji (WDT/WNT), przy czym transakcji, co do zasady wyrażonych w polskich złotych

536 i zawieranych wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami zarządzanymi

537 i prowadzonymi przez polskie podmioty. W tak krótkim czasie niemożliwe jest bowiem zaoferowanie na danym rynku samochodu do końcowego, niezależnego odbiorcy. Przy czym jednym z elementów wskazujących na brak gospodarczego uzasadnienia zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie transakcji, jest również dokonywanie przez Skarżącą dostaw z ujemną marżą i brak ryzyka gospodarczego poprzez stosowanie metody odwróconych płatności.

538 Dlatego prawidłowe są wnioski organów podatkowych, że jedynym uzasadnieniem ekonomicznym transakcji polegających na obrocie samochodami

539 był udział w powyżej opisanym oszustwie podatkowym.

540 W świetle powyższego zarzuty o nieuprawnionym twierdzeniu przez organy podatkowe o świadomym udziale Skarżącej w ujawnionym procederze obrotu karuzelowego 83 samochodami okazały się bezpodstawne. W tych okolicznościach nietrafione jest również stanowisko, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego winna była zostać skierowana na uznanie, że Skarżąca zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji, czemu, zdaniem Sądu, przeczy zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany materiał dowodowy. Stanowisko organów podatkowych, co do charakteru odpowiedzialności

541 w zakresie zakwestionowanych transakcji i powodów odmówienia uznania jej działania w ramach tzw. "dobrej wiary" jest jednoznaczne i konsekwentne. Organ odwoławczy

542 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prezentując poszczególne okoliczności, które składają się na pełen obraz rzeczywistego charakteru zakwestionowanego obszaru działalności Skarżącej wskazał powyższe okoliczności, które – w ocenie Sądu – jednoznacznie wskazują, że była ona świadomym uczestnikiem powyższego oszustwa podatkowego tzw. "karuzeli podatkowej".

543 Odnosząc się do stanowiska Skarżącej podkreślić należy, że z punktu widzenia badania "dobrej wiary", ważne jest że podmioty zaangażowane w tworzenie łańcucha dostaw w mechanizmie opisywanego oszustwa podatkowego dokładają starań,

544 aby formalnie wykazywać czynności mogące świadczyć o zachowaniu pozorów należytej staranności kupieckiej. W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały nieprawidłowość obrotu z udziałem Skarżącej w zakresie kwestionowanych dostaw.

545 Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji

546 z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny,

547 czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia

548 lub oszustwa w VAT. Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność "śledczą" względem kontrahentów, lecz racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia czy oszustw w podatku VAT, w tym wykorzystania jego działalności do takich nadużyć. Brak takiej oceny świadczyć musi o niedbalstwie w prowadzonej działalności,

549 a świadomość takiego niebezpieczeństwa i podjęcie mimo wszystko ryzyka wykonywania spornych transakcji bez właściwej weryfikacji kontrahentów, bez nadzoru nad obrotem towarem, w warunkach jednoznacznie wskazujących na istnienie

550 ww. oszustwa podatkowego (m.in. szybkość obrotu, ujemne marże, brak ryzyka gospodarczego, stosowanie mechanizmu "odwróconych płatności", brak poszukiwania i weryfikowania kontrahentów, brak nadzoru nad zgodnością zakupionego towaru

551 i jego transportem na wszystkich etapach obrotu, dokonywanie transakcji wyłącznie pomiędzy powiązanymi osobami, brak elementarnej wiedzy o transakcjach

552 i kontrahentach, brak realnego rozliczenia podatku VAT na skutek fikcyjnego wykreowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) musiał skutkować uznaniem, że wystawienie jak i wprowadzenie do obrotu prawnego kwestionowanych faktur nie nastąpiło w warunkach prowadzenia działalności i w celu dokonania faktycznej sprzedaży a przedmiotowe transakcje nie prowadziły do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Prowadziły one – jak trafnie przyjęły Organy - do upozorowania fakturowanych transakcji powodując naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym osiągnięcie korzyści podatkowych, co stanowiło również podstawę do trafnego uznania przez Organy, że do kwot podatku wykazanych na wystawionych przez Skarżącą w okresie od kwietnia do sierpnia

553 2018 r. fakturach sprzedaży 83 samochodów zastosowanie ma art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

554 Jak więc zasadnie przyjęły organy podatkowe, zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje służyły w istocie nadużyciu prawa podatkowego, gdyż zrealizowano je w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", która nie stanowi działalności gospodarczej. Analiza przebiegu transakcji potwierdziła, że w zidentyfikowanych łańcuchach, nie doszło do rzeczywistej dostawy towaru będącej warunkiem uznania wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

555 Ponownie wskazać należy, że realne otrzymanie i dalsza odsprzedaż towaru, sama w sobie nie oznacza, że wystąpił obrót towarem, który można uznać

556 za działalność gospodarczą na gruncie VAT. W przypadku ustalenia zaistnienia procederu karuzeli podatkowej nie mogą odnieść żadnego skutku argumenty

557 o faktycznym przejęciu władztwa nad towarami, wejściu w ich posiadanie, faktycznym dokonaniu odsprzedaży tych towarów. Transakcje takie nie mają charakteru ekonomicznego (gospodarczego), a podmioty dokonujące obrotu towarem (te, którym nie można przypisać działania w dobrej wierze) - zarówno w odniesieniu

558 do otrzymywanych, jak i wystawianych przez siebie faktur - nie występują

559 w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą.

560 W konsekwencji dokonywane w ramach karuzeli podatkowej transakcje pozostają poza systemem VAT, co rodzi skutki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a

561 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nawet gdy dla uwiarygodnienia transakcji towarzyszy im obrót towarowy (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 1513/18).

562 Jak wykazano w sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji

563 nie doszło zatem do faktycznej sprzedaży towaru, lecz jedynie do obiegu faktur pozornie wskazujących na dokonanie transakcji. Skoro dokonane przez Skarżącą czynności nie następowały w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz były częścią oszukańczego procederu, wykonane w ramach zakwestionowanych transakcji dostawy nie wywoływały skutków podatkowych na gruncie VAT, które przypisywane

564 są wyłącznie dostawom realizowanym w ramach działalności gospodarczej. Wystawione w powyższym oszustwie podatkowym faktury nie stanowią dla nabywców towarów podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a dalszy obrót towarem

565 w ramach oszukańczego łańcucha transakcji nie powoduje powstania podatku należnego (z tytułu wykonania dostawy jako czynności opodatkowanej VAT), a jedynie obowiązek zapłaty podatku, jako wykazanego na fakturze, na podstawie art. 108

566 ust. 1 u.p.t.u.

567 Żaden z argumentów Skarżącej nie może być uznany za skutecznie podważający ten tok rozumowania.

568 Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że w świetle przywołanych okoliczności, które należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu nie może ulegać wątpliwości, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem dokonanym w ramach

569 tzw. "karuzeli podatkowej". Jak prawidłowo przyjęły organy, dostawy były realizowane prawidłowo jedynie pod względem formalnym. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, w tym Skarżąca jako tzw. "znikający podatnik" wykreowała podatek

570 od towarów i usług umożliwiając jego odliczenie i zwrot sama zaś podatku tego

571 nie rozliczyła generując we wcześniejszym okresie równoważny podatek naliczony

572 od nierzeczywistych transakcji cesji wierzytelności.

573 Zasadnie zatem Organ zakwestionował Skarżącej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia 83 samochodów udokumentowane fakturami

574 wystawionymi przez spółki czeską i niemiecką, tj. E.-K. s.r.o. i S. UG

575 o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł oraz prawidłowo uznał, że nie były one dokonane w ramach działalności gospodarczej i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogą być uznana za dostawę

576 w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., tj. nie stanowią czynności opodatkowanych

577 na gruncie tej ustawy. Prawidłowo tym samym uznał Organ, że nie doszło

578 do sprzedaży przedmiotowych samochodów na rzecz S. sp. z o.o., A. F. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Skarżąca bezpodstawnie zatem wystawiła ww. podmiotom faktury VAT mające dokumentować dostawę [...] samochodów, których faktycznie nie nabyła

579 a dokonane przez Skarżąca czynności techniczne polegające jedynie na fakturowaniu, nie stanowią potwierdzenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku

580 od towarów, o którym stanowi art. 19a u.p.t.u. Tym samym kwoty wynikające z tych faktur nie stanowią podstawy opodatkowania.

581 W świetle powyższego bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c u.p.t.u. było konsekwencją przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych.

582 W związku z powyższymi okolicznościami zasadnie również Organ zakwestionował Skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych Skarżącej przez E.-K. s.r.o.,

583 na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł tytułem kosztów związanych z obsługą sprzedaży samochodów, będących przedmiotem kwestionowanych w niniejszej sprawie łańcuchów transakcji. Skoro bowiem zasadne było stanowisko, że wszystkie faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotowe nabycia przez Skarżącą od E.-K. s.r.o. samochodów będących przedmiotem przedstawionych łańcuchów fakturowania (jak również faktury dokumentujące sprzedaż tych samochodów na rzecz podmiotów: S. sp. z o.o., A. ) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to tym samym zasadne było uznanie, że faktury dokumentujące koszty związane z obsługą sprzedaży tych samochodów, nie mają związku z wykonanymi przez Skarżącą czynnościami opodatkowanymi.

584 Sąd za zgodne z prawem uznał również uznanie przez Organy, że Skarżąca

585 w badanym okresie nie zaewidencjonowała, nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 nabycia 12 samochodów osobowych od japońskiej firmy C. N. Co. Ltd.,

586 dla których odprawa celna miała miejsce na terytorium Niemiec, czym zaniżyła kwoty z tego tytułu, które powinny być wykazane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w tym podatku za październik i listopad 2018 r. Skarżąca ustaleń Organów w tym zakresie nie kwestionuje.

587 W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 20

588 ust. 5 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać za bezzasadne.

589 W związku z tym, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione

590 w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego

591 i wspólnotowego nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

592 Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych

593 są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.