Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 czerwca 2019 r., I SA/Sz 50/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. S. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił

3 w całości decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego

4 w S. z dnia [...]., znak: [...]; [...] ustalającą A. S. (dalej: "Strona"

5 lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł, i ustalił Stronie ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

6 Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym sprawy.

7 Naczelnik Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.,

8 po uprzednim przeprowadzeniu w stosunku do Strony postępowania kontrolnego

9 w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia

10 w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2012 r.,

11 ww. decyzją z dnia [...] r. ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł.

12 Strona w dniu [...] r. złożyła oświadczenie o swoim stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2012 r., w którym wykazał zakupioną w dniu [...] r. działkę gruntu nr [...] w kwocie [...]zł, zakupione w latach 2010-2011 trzy samochody i motocykl, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych

13 w bankach P. , m. oraz P. oraz oświadczyła, iż z uwagi

14 na opóźniające się odpowiedzi od banków dotyczące posiadanych przez niego lokat

15 w latach ubiegłych, nie jest w stanie wskazać ile środków posiadała w gotówce. Stwierdziła, iż (cyt.) "prawdopodobnie mogło to być ok, [...] zł" (k. [...]

16 akt I instancji). W oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2012 r. Strona - oprócz posiadanych na początek roku gruntu, samochodów i motocykla - wykazał także zakupione w dniu [...] r. mieszkanie przy ul. [...] w S. o wartości [...] zł oraz środki na rachunkach bankowych

17 w P. , m. oraz P. (k. [...] akt I instancji). Jako źródło przychodów badanego roku pan A. S. wskazał pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą P. W. A. S. (PIT-36L), najem mieszkania przy ul. [...] w S. (PIT-28), likwidację lokat, otrzymane odszkodowania z firmy V. i P. , prowizję za udzielenie pożyczki oraz spłatę pożyczki wraz z odsetkami.

18 W informacji o poniesionych w 2012 r. wydatkach Strona wykazała natomiast: wyżywienie, ubranie, utrzymanie mieszkania, OC samochodów, naprawę motocykla, ubezpieczenie przedsiębiorcy, polisę na motocykl, podatek dochodowy, w tym z tytułu najmu, wydatki na przedszkole dzieci, urlop, alimenty, udzieloną D. D. pożyczkę, spłatę dot. sprzętu oraz spłatę do m. zakup mieszkania przy

19 ul. [...] w S. wraz ze związanymi z tym zakupem kosztami notarialnymi, założenie lokat w A. G. oraz grzywnę wraz z kosztami.

20 Organ I instancji stwierdził, m.in. że Strona na koniec okresu poprzedzającego rok badany, tj. na koniec 2011 r. mogła zgromadzić oszczędności z lat 2007-2011

21 w wysokości [...] zł (analiza możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. z przychodów lat 2007-2012 str. [...] decyzji organu I instancji). Środki te - jak uznano - Strona ulokowała w założonych jeszcze

22 w 2011 r. lokatach, w związku z czym odsetki uzyskane w wyniku ich likwidacji

23 w 2012 r. zostały przyjęte do przychodów badanego roku. Pozostałe lokaty, założone

24 w 2011 r., zostały uznane przez organ I instancji jako sfinansowane z nieujawnionych źródeł przychodów, w związku z czym odsetki od nich nie zostały uwzględnione

25 w przychodach roku ich likwidacji, tj. 2012 r.

26 Organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szczegółowe ustalenia w zakresie przychodów i wydatków lat ubiegłych, tj. z okresu 2007-2011.

27 Odnośnie wydatków w 2012 r., organ I instancji zaliczył do nich m.in. zakup lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...], wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą P. W. A. S. (nabycie towarów i usług oraz podatek naliczony- ustalone na podstawie deklaracji [...]), wydatki na założenie lokat, wpłaty do P. , E. , D.-D. (czynsz), Z. Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., opłaty za Internet i telewizję, wydatki na utrzymanie, koszty udzielenia pożyczek: D. D. oraz J.

28 i L. R. na spłatę ich zadłużeń, koszty prowizji bankowych.

29 Z kolei do źródeł finansowania wydatków Strony w 2012 r. zaliczono

30 m.in. przychody z likwidacji lokat bankowych oraz odsetek, przychody związane

31 z prowadzoną działalnością gospodarczą P. W. A. S. (dostawa towarów i usług oraz podatek należny - ustalone na podstawie deklaracji [...] odszkodowania, kredyty gotówkowe, przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości

32 w postaci lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...].

33 Podstawą do ustalenia przychodów i wydatków Strony były zgromadzone

34 w sprawie dokumenty, w tym informacje przekazane przez banki, wydruki rachunków bankowych, akty notarialne, deklaracje [...], zeznania Strony.

35 W wyniku chronologicznego zestawienia przychodów i wydatków Strony

36 w 2012 r. ustalono, że wydatki przekraczają dochody uzyskane przed ich poniesieniem obliczone za okres 2007 r. – 2011 r. i wyszczególnione w tabeli na str. [...] rozstrzygnięcia organu I instancji.

37 W związku z powyższym organ I instancji ustalił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących

38 z nieujawnionych źródeł za 2012 r. w kwocie [...]zł biorąc pod uwagę podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł.

39 Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc

40 o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania

41 jak i przepisów prawa materialnego, tj. : art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t., dalej: "O.p."), przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie jej w sposób całkowicie dowolny,

42 art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, art. 180, 181 i 188 O.p., przez bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez stronę, pomimo że ich przeprowadzenie może mieć istotny wpływ

43 na wynik sprawy, art. 200 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia

44 się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym samym dniu, w którym wydano decyzję, art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, art. 25d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 j.t. ze zm.; , dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 25b tej ustawy, przez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych, art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., przez jego pominięcie i obciążenie Strony ciężarem wykazania, jakie koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy, art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f., przez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, podczas gdy uzyskane w toku postępowania materiały pozwalają na przyjęcie, iż źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustaw innych

45 niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw.

46 W treści odwołania Strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów:

47 z przesłuchania świadka - R. K., na okoliczność udzielonej Stronie pożyczki, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii dotyczących jej udzielenia, wypłaty odsetek oraz terminu jej spłaty; z oględzin oryginalnej umowy pożyczki z dnia

48 [...] r. na okoliczność potwierdzenia jej autentyczności.

49 Strona wniosła również o:

50 - dokonanie prawidłowej analizy możliwych do uzyskania oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania

51 na dzień 01 stycznia 2012 r. - z uwzględnieniem faktu, że Strona gromadziła środki finansowe i pracowała już od 2003 r. (organ przyjął w analizie możliwych do uzyskania przez Stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. okres

52 2007-2011 - tabela str. [...] decyzji organu I instancji) oraz zakładał lokaty pieniężne już od 2008 r.;

53 - dokonanie prawidłowego chronologicznego zestawienia uzyskiwanych przez Stronę dochodów i wydatków w 2012 r.

54 Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 229 O.p. organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie.

55 Organ odwoławczy zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...]

56 nr j.w. znak: [...] [...] wydaną

57 na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25d, art. 25e

58 i art. 25g ust. 1-6 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa

59 (Dz.U.2015.251) uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących

60 ze źródeł nieujawnionych.

61 Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia treść przepisów u.p.d.o.f. znajdujących zastosowanie w sprawie, t.j. art. 10 ust. 1 pkt 9, 20 ust. 1b,

62 art. 25b ust. 1, art. 25d u.p.d.o.f., art. 25 g ust. 1 u.p.d.o.f., wyjaśnił ich znaczenie,

63 a następnie i przedstawił szczegółowo przebieg postępowania w sprawie.

64 Organ powołał się na ww. oświadczenie Strony o stanie majątkowym z dnia

65 [...]. oraz na ww. informację o poniesionych w 2012 r. wydatkach.

66 Organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w celu prawidłowego ustalenia przychodów i wydatków 2012 r., organ przeprowadził analizę finansową okresu poprzedzającego badany rok podatkowy. Stwierdził, że dopiero prawidłowe ustalenie wysokości przychodów i wydatków za lata ubiegłe, a co za tym idzie, możliwych do zgromadzenia środków finansowych na koniec tego okresu, stanowić może punkt wyjścia dla rozważań dotyczących badanego roku. Przeprowadzona przez organ odwoławczy ponowna analiza przychodów i wydatków

67 za lata 2007-2011 wykazała jednak rozbieżności pomiędzy ustaleniami organu odwoławczego i organu I instancji w tym zakresie.

68 Organ odwoławczy wyjaśnił, że zestawienia przychodów i wydatków 2007 r.

69 i 2008 r. sporządzone przez organy obu instancji wykazały, że Strona w 2007 r. mogła zgromadzić oszczędności w wysokości [...] zł, natomiast w 2008 r. - [...] zł (oszczędności narastająco, z uwzględnieniem roku 2007). Z akt sprawy wynikało,

70 że Strona w 2008 r. założył lokatę w R. P. na kwotę [...]zł, która nie została uwzględniona w sporządzonym przez organ I instancji zestawieniu. Organ II instancji zauważył, że Strona nie posiadał wystarczających środków na ten cel,

71 gdyż w 2008 r. wygenerowała oszczędności jedynie w kwocie [...]zł. Zatem organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji - przyjął, że z ujawnionych środków założono lokatę w części, tj. w kwocie [...]zł. Środki te, w momencie likwidacji lokaty w 2009 r. przyjęto po stronie przychodów tego roku, powiększając je o odsetki

72 w kwocie [...]zł, które ustalono na podstawie informacji udzielonej przez R. P. w ramach postępowania uzupełniającego. Łączny przychód z tego tytułu ustalono zatem w kwocie [...]zł.

73 Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ I instancji Strona wskazała, że w 2009 r. otrzymała pożyczkę od R.’ego K.’a. Z wyjaśnień Strony wynikało, że pożyczkę udzielono w [...] w kwocie [...]EUR, gotówką, na dowód tego przedłożono kserokopię umowy z dnia [...] r. Pożyczka miała zostać zwrócona wraz z odsetkami w dniu [...] r., jednakże, jak zeznała Strona, nie została spłacona z uwagi na nierozwiązaną sprawę z A. G. (pisemne wyjaśnienia Strony z [...] r.). Organ I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że omawiana umowa pożyczki miała miejsce.

74 Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone w postępowaniu wnioski dowodowe odnośnie ww. umowy pożyczki zostały uwzględnione w postępowaniu odwoławczym.

75 W ramach postępowania uzupełniającego, organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka R.’ego K.’a na okoliczność przekazania Stronie kwoty ww. pożyczki, przeprowadził oględziny umowy pożyczki z 15 października 2009 r. oraz wystąpił

76 do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych wyjaśnień. Mając

77 na względzie zgodne wyjaśnienia pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy oraz informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową, uwzględniając jednocześnie inicjatywę Strony w zakresie wyjaśnienia ww. kwestii spornej, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do odmowy przyjęcia środków pozyskanych przez Stronę

78 z ww. pożyczki jako przychodów roku 2009 r. Organ odwoławczy przychylił

79 się do wniosku Strony i przyjął do przychodów 2009 r. kwotę [...]zł.

80 Po przeprowadzeniu przez organ odwoławczy ponownej analizy całokształtu materiału dowodowego, organ ten stwierdził, że do przychodów 2011 r. zaliczyć należy również odszkodowania wypłacone Stronie z P. S.A w łącznej kwocie [...]zł

81 w tym z tytułu odszkodowania za kradzież samochodu marki A. w wysokości [...] zł (przelewy: [...] [...]zł oraz [...] w kwocie [...]zł). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dowody

82 na uzyskanie tych przychodów przedłożono dopiero na etapie postępowania odwoławczego, zatem za bezzasadne uznał czynienie organowi I instancji zarzutu

83 w tym zakresie. Niemniej jednak z uwagi na przedłożenie do akt sprawy wydruków

84 z rachunku bankowego potwierdzających otrzymanie odszkodowań w 2011 r. w łącznej kwocie [...]zł, organ odwoławczy przyjął ww. kwotę jako przychód będący

85 w dyspozycji Strony w 2011 r.

86 Organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowe zestawienie przychodów i wydatków w latach 2007-2011 i twierdził, że ich analiza wykazała,

87 iż Strona na koniec 2011 r. mogła zgromadzić środki w wysokości [...] zł.

88 Organ ten wyjaśnił dalej, że Strona na początek badanego roku zgromadziła

89 na rachunkach bankowych łącznie kwotę [...]zł. Stwierdził, że zasadne jest przyjęcie, iż środki w wysokości [...] zł mieszczą się w kwocie łącznych oszczędności Strony i jako zgromadzone na początek badanego roku finansowały wydatki tego roku. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że pozostała kwota oszczędności w wysokości [...] - [...] zł) została przeznaczona na założenie lokat bankowych w 2011 r., które następnie zostały zlikwidowane w 2012 r. Ustalając, które lokaty mogły zostać założone przez Stronę

90 ze źródeł opodatkowanych, organ ten przyjął chronologię zdarzeń, tj. w pierwszej kolejności uznał te lokaty założone najwcześniej. I tak, najwcześniejszą była lokata otwarta w dniu [...] na kwotę [...]zł. Następnie w dniu [...] r. założono 10 lokat po [...] zł każda. Kolejno, tj. w dniu [...] r. otwarto kolejnych 10 lokat w wysokości [...] zł każda (lokaty

91 te były wprawdzie założone na nazwisko matki Strony, tj. M. S., jednak w toku postępowania ustalono, że środki przeznaczone na ich założenie należały

92 do Strony, tak samo jak przychody uzyskane z ich likwidacji). Zatem łączna wartość

93 ww. lokat założonych w 2011 r. stanowiła kwotę [...]zł i organ odwoławczy uznał, że zostały one założone ze źródeł ujawnionych. Przychody z likwidacji ww. lokat wraz z odsetkami zostały przyjęte przez organ odwoałwczy jako przychody badanego roku w datach ich wpływu na rachunki bankowe.

94 Jak wskazał organ odwoławczy, z materiału dowodowego wynika jednak,

95 że w 2011 r. Strona założyła jeszcze dwie lokaty, które zostały zlikwidowane w 2012 r., a mianowicie w dniu [...] na łączną kwotę [...]zł.

96 Z dokonanych i opisanych powyżej ustaleń wynika, że po założeniu lokat na łączną kwotę [...]zł, do dyspozycji Strony pozostała jedynie - pochodząca

97 z opodatkowanych źródeł - kwota [...]zł (30 [...] zł) i tylko ona mogła uczestniczyć w finansowaniu (tylko częściowym) wydatku poniesionego

98 na otwarcie lokaty w kwocie [...]zł. W konsekwencji, likwidacja lokaty w części stanowiącej [...] - [...] zł) nie została przyjęta przez organ II instancji po stronie przychodów badanego roku. Do przychodów badanego roku, w dacie wpływu na rachunek bankowy, przyjęto zatem środki z likwidacji lokaty

99 w kwocie [...]zł powiększone o odsetki, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] + [...] zł).

100 Ponadto organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut odwołania wskazujący,

101 iż analiza przychodów i wydatków Strony w 2012 r. nie uwzględniała zgromadzonych

102 na początek badanego roku środków w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalona przez organ I instancji kwota oszczędności na początek

103 2012 r. uznana została przecież jako finansująca wydatki poniesione na założenie lokat

104 w 2011 r. Przyjęcie - zgodnie ze stanowiskiem Strony - środków w kwocie [...]zł skutkowałoby ich zdublowaniem, tj. uznaniem ich, z jednej strony jako źródło przychodu przeznaczonego na założenie lokat w 2011 r., z drugiej zaś jako środki będące

105 w dyspozycji Strony na początek 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że środki

106 z likwidacji tych lokat wraz z odsetkami, zaliczono do przychodów Strony uzyskanych

107 w badanym roku. Organ przyjął również, że ustalone w postępowaniu odwoławczym środki zgromadzone w 2011 r. w wysokości [...] zł (tj. po skorygowaniu o środki zgromadzone na rachunkach bankowych) finansowały założenie w 2011 r. lokat, które następnie w 2012 r. zostały zlikwidowane i przyjęte wraz z odsetkami do przychodów tego roku.

108 Rozpoznając zarzut zawyżenia przez organ kosztów utrzymania Strony, które

109 - w ocenie Strony - powinny stanowić 25% statystycznych kosztów utrzymania, jako

110 że w latach 2007-2011 Strona zamieszkiwała z matką, ojcem i siostrą, organ odwoławczy uznał ww. zarzut na nieuzasadniony. Organ ten stwierdził bowiem, powołując się na zgromadzony materiał dowodowy (wyjaśnienia M. S. - matki Strony i R. I. - matki dzieci Strony, umowa nieodpłatnego użyczenia Stronie 60 m kw. poddasza w domu rodziców, wyciągi

111 z rachunków bankowych) oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, że organ

112 I instancji prawidłowo i na korzyść Strony przyjął po stronie wydatków na utrzymanie - koszty statystyczne określone przez Główny Urząd Statystyczny w Roczniku Statystycznym.

113 Odnośnie do wydatków na utrzymanie w roku 2012, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, w odniesieniu do całego roku, wykazała: wyżywienie w wysokości [...] zł, zakup ubrań - [...] zł oraz utrzymanie mieszkania - [...] zł. Oszacowano, że miesięcznie Strona ponosiła zatem koszty utrzymania w wysokości [...] zł ([...]: 12 miesięcy). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że wydatki te odbiegają od danych statystycznych GUS, zgodnie z którymi stanowiły one w 2012 r. kwotę [...]zł (miesięczne wydatki na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących

114 na własny rachunek). Uwzględniając wcześniejsze ustalenia (które dotyczyły także 2012 r.), co do ponoszenia przez Stronę w badanym roku dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem dwójki dzieci (lody kino, przedszkole; Strona przekazywała poza sporadycznymi wpłatami przelewowymi środki w gotówce matce swoich dzieci, "pomieszkiwała" z nią, jednocześnie partycypując w kosztach utrzymania domu

115 w P., a ponadto wspólnie z rodziną wypoczywała), organ odwoławczy stwierdził, że deklarowane przez Stronę w oświadczeniu miesięczne wydatki na utrzymanie

116 są rażąco niskie. W związku z powyższym, organ przyjął po stronie wydatków Strony - oprócz oszacowanych przez Stronę - także te koszty, które zostały poniesione

117 za pośrednictwem rachunków bankowych, w datach ich faktycznej zapłaty. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie takiego sposobu obliczenia miesięcznych kosztów utrzymania jest najbardziej zbliżone do faktycznie ponoszonych przez Stronę wydatków.

118 Odnośnie natomiast kwestionowanych przez Stronę wydatków - opłat tytułem prowizji za obsługę aukcji Grupy A. sp. z o.o. organ odwoławczy przedstawił szereg czynności procesowych podjętych również w tym zakresie i wyjaśnił,

119 że do prywatnych wydatków Strony zaliczono te wydatki, które nie zostały rozliczone

120 w ramach działalności gospodarczej, tj. nie zostały wykazane w protokole kontroli podatkowej sporządzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

121 w S., jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą P. W. A. S.. Jednocześnie, jeżeli jakaś kwota (wynikająca z opisu przelewu bankowego) została rozliczona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

122 w S. w protokole kontroli podatkowej, jako związana z działalnością gospodarczą P. W. A. S., to nie była zaliczana do prywatnych wydatków Strony. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pełnomocnik Strony

123 w złożonym odwołaniu nie wskazał, które z prowizji zaliczonych przez organ podatkowy do wydatków Strony, były nieprawidłowo zaliczone.

124 Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie ze stanowiskiem Strony, należało przyjąć po stronie przychodów kwoty podatku należnego i wartość dostawy towarów

125 i usług pozostałych oraz po stronie wydatków - kwoty podatku naliczonego i wartość nabycia towarów i usług pozostałych - w kwotach wynikających ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji VAT-7, zamiast przyjętych przez organ I instancji deklaracji pierwotnych. Organ wskazał, że podstawę powyższego ustalenia stanowi protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2013 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. i 2012 r., który zawiera ustalenia poczynione na podstawie przedłożonych przez Stronę dokumentów źródłowych i odtworzonych ewidencji zakupów i sprzedaży VAT i zawiera prawidłowe wartości podatku należnego i naliczonego oraz wartości nabycia i dostawy towarów i usług pozostałych w 2012 r. (i 2010 r.). W konsekwencji powyższego Strona złożył korekty deklaracji VAT-7 za ww. lata. Wskazując dodatkowo na to, że organ I instancji na ich podstawie sporządził protokół kontroli, który następnie stanowił podstawę do sporządzenia przez Stronę korekt deklaracji VAT-7, organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut braku zgromadzenia przez organ I instancji pełnej dokumentacji (tj. pozyskania jej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

126 w S.). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że na korzyść Strony przyjęto przychody z tytułu dostawy towarów i usług oraz podatku VAT należnego na pierwszy dzień miesiąca, zaś wydatki z tytułu nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego na ostatni dzień miesiąca. Skorygowane wartości ujęto w tabeli odpowiednio po stronie przychodów i wydatków 2012 r.

127 Organ odwoławczy stwierdził na podstawie analizy przychodów i wydatków Strony w 2012 r., że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wynosił (po zaokrągleniu) [...] zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego, tj. m.in akty notarialne, zeznania podatkowe, faktury VAT, deklaracje VAT-7, informacje przekazane przez banki, wydruki operacji na rachunkach bankowych.

128 Odnosząc się z kolei do zarzutu Strony co do tego, że organ, ustalając przychody i wydatki badanego roku, winien dokonać rozróżnienia operacji gotówkowych od tych realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych, organ odwoławczy stwierdził, że powyższy zarzut uznać należało za bezzasadny.

129 Organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczność wpłat gotówki na rachunki bankowe, jak i wypłat środków z bankomatu nie potwierdza pochodzenia środków wpłacanych

130 a następnie wypłacanych, co jest niezbędne do ustalenia, czy Strona dysponowała środkami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych. Sam fakt posiadania gotówki nie świadczy o jej "legalności". Stwierdził nadto, że przesunięcia środków pomiędzy rachunkami bankowymi, nie wskazują na poniesienie wydatku czy uzyskanie przychodu i nie mają znaczenia dla ustalenia w zakresie wysokości środków będących

131 w dyspozycji Strony, pochodzących z opodatkowanych źródeł.

132 Organ zgodził się ze Stroną co do tego, że dopóki organ nie udowodni,

133 że wyplata z rachunku bankowego stanowiła zapłatę za konkretną transakcję, nie może zaliczać jej do poniesionych przez Stronę wydatków. Dlatego też organ odwoławczy przyjął do wydatków poniesionych przez Stronę tytułem pożyczki udzielonej D. D., kwoty wynikające z przelewów bankowych i aktu notarialnego [...]

134 [...]., Rep. A [...]. Organ wyjaśnił, że wypłata z rachunku bankowego środków w wysokości [...] zł w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, nie potwierdza,

135 że cała kwota została na pożyczkę przeznaczona. Nie wynika to ani z treści aktu notarialnego, zapisów na rachunkach bankowych, ani z pisemnych wyjaśnień Strony

136 z dnia [...]. Organ podkreślił, że ustalenia w zakresie przychodów

137 i wydatków poczyniono w oparciu o materiał dowodowy, w postaci wyciągów

138 z rachunków bankowych oraz innych dokumentów, które niezbicie potwierdzają uznane przez organ okoliczności.

139 Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji swoje stanowisko odnośnie pisma Strony z dnia [...] złożonego do Ministerstwa Finansów, stanowiącego "prośbę o interwencję".

140 Mając na względzie całokształt dokonanych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że dochód Strony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych stanowi kwotę [...]zł.

141 Strona zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną

142 do tutejszego Sądu wnosząc o jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie

143 na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

144 Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy jak i prawa materialnego, tj.:

145 1) art. 25d w zw. z art. 25b u.p.d.o.f, poprzez dowolne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia zasad zawartych w ww. przepisach prawnych, a w szczególności poprzez gołosłowne ustalenie, że Strona poczyniła wydatki z lat ubiegłych pochodzące z nieujawnionych źródeł, dlatego przychód

146 z nich uzyskany w 2012 roku nie może stanowić źródła pokrycia czynionych wydatków;

147 2) art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego pominięcie i obciążenie Strony ciężarem wykazania, jakie koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej

148 nie stanowią wydatków, chociaż obowiązek ten obciąża organ podatkowy;

149 3) art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie i niezastosowanie w sprawie, podczas gdy uzyskane w toku postępowania materiały pozwalają na przyjęcie,

150 iż źródła pochodzenia ewentualnych nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem

151 na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a, lub w przepisach odrębnych ustaw; wynika to w szczególności z faktu, iż Strona prowadziła w latach poprzednich działalność gospodarczą, którą kontynuowała również w 2012 roku; organ wskazał na nieopodatkowane źródła przychodu z lat poprzednich nie ustalając jednak ich źródła; stawka podatku w wysokości 75 % podstawy opodatkowania dotyczy jedynie przypadku, gdy organ nie ustali źródła przychodów nieujawnionych - a takie ustalenie pominął Organ w niniejszej sprawie;

152 4) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny tj. przez:

153 a) dokonanie nieprawidłowego zestawienia chronologicznego uzyskiwanych przychodów i wydatków za 2012 rok poprzez nieuwzględnienie transakcji gotówkowych podatnika jako odrębnych od tych dokonanych

154 za pośrednictwem rachunków bankowych, co spowodowało, że zdaniem organu pewne wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych dochodach Skarżącego, co jest niezgodne ze stanem faktycznym i wynika wprost

155 z rachunków bankowych Skarżącego;

156 b) zawyżenie czynionych przez Skarżącego wydatków w ten sposób, że za lata 2007-2011 Organ powinien zaliczyć do wydatków Skarżącego jedynie część wydatków statystycznych z uwagi na to, że w gospodarstwie domowym

157 w którym mieszkał Skarżący, mieszkali jeszcze jego ojciec, matka i siostra,

158 a zatem nie ponosił on kosztów jednoosobowego gospodarstwa domowego; ponadto, koszty typu abonament, znajdują się już w wydatkach stanowiących statystyczne koszty utrzymania według GUS; dodatkowo w 2012 roku Organ niezasadnie uznał za wydatki Skarżącego wszystkie transakcje prowadzone za pośrednictwem rachunku bankowego powiększone o oświadczenie Skarżącego co do wysokości wydatków, pomimo że kwoty oświadczane przez podatnika, już te transakcje obejmowały;

159 c) dokonanie wybiórczej i nierzetelnej oceny materiału dowodowego poprzez bezprawne przyjęcie, że Skarżący posiadał niedobór środków finansowych

160 w roku 2011, co w świetle dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jest sprzeczne ze stanem faktycznym i ma wpływ na błędne ustalenie podstawy opodatkowania w 2012 r.; błędy w wyliczeniach organu

161 są spowodowane faktem, że Organ nie chciał oddzielić transakcji przelewowych od tych czynionych za pomocą gotówki, poza systemem bankowym;

162 d) niezaliczenie do przychodów Skarżącego w 2012 kwot pochodzących

163 ze zlikwidowanych lokat, które zdaniem Organu zostały założone w 2011 r. ze źródeł nieopodatkowanych - co jednak nie zostało przez organ

164 w zaskarżonej decyzji wyjaśnione i uzasadnione, a taka konstatacja

165 nie zawiera oparcia w przepisach prawa;

166 5) art. 121 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

167 oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez zignorowanie wniosków Skarżącego

168 i dokonanych wyliczeń, a także przedłożonych dokumentów bankowych,

169 i wydanie rozstrzygnięcia z ich pominięciem;

170 6) art. 180, 181 i 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych składanych przez Skarżącego, pomimo że ich przeprowadzenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności organ odwoławczy nie ocenił tabelarycznego zestawienia lokat Skarżącego przedstawionych

171 w piśmie z dnia [...] r., pominął również przedłożone rachunki bankowe, wyciągi, potwierdzenia założenia lokat, dyspozycje przelewu środków, a co za tym idzie, nie dokonał prawidłowej analizy możliwych do zgromadzenia środków finansowych na dzień 1 stycznia 2012 r., a także dokonał błędnej analizy dochodów i wydatków w 2012 r.;

172 7) art. 210 § 4 O.p. w ten sposób, iż uzasadnienie faktyczne przedmiotowej decyzji nie zawiera wskazania wszystkich faktów, które organ uznał za udowodnione, wszystkich dowodów, którym dał wiarę, oraz w szczególności nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; organ pominął istotne dowody i wyjaśnienia Skarżącego zawarte we wniosku dowodowym

173 [...]., w szczególności wyciągi z przedłożonych rachunków bankowych, dyspozycje otwarcia przelewów, potwierdzenia wpłat kwot

174 na rachunki lokat, potwierdzenia przelewu środków, itp. organ nie odniósł

175 się do zestawienia Skarżącego, ani do dokumentów, ani jednym słowem

176 w zaskarżonej decyzji; nie pozwala to na dokonanie kontroli tej decyzji, ponieważ nie wiadomo, jakie jest stanowisko organu II instancji, co do dowodów

177 i wniosków Strony;

178 8) art. 233 §2 w związku z art. 122 i 127 O.p. poprzez jego niezastosowanie

179 i pominięcie w niniejszej sprawie; w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast organ II instancji jedynie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p.; mając na względzie liczne błędy popełnione przez organ I instancji, mające bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania, a także mnogość wyliczeń niezbędnych do dokonania prawidłowej podstawy opodatkowania, w niniejszej sprawie należało uchylić decyzję organu I instancji i przekazać do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania w znacznej części, co nie zostało dokonane; efektem tego są wnioski dowodowe i wyliczenia dokonane przez Skarżącego w skardze do Sądu, zamiast w postępowaniu dowodowym; przedmiotowych wyliczeń powinien natomiast dokonać organ I instancji,

180 o co od początku wnosił Skarżący; w konsekwencji, poprzez zaniechanie wydania w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej, naruszono zasadę dwuinstancyjności oraz zasadę prawdy obiektywnej.

181 Mając na względzie powyższe zarzuty, Skarżący złożył, na podstawie

182 art. 45 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o zapoznanie się przez tutejszy Sąd

183 z załączonymi skargi dokumentami i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego

184 z dokumentów stanowiących: zeznania podatkowe złożone do Urzędu za lata

185 2003- 2006, wyciąg z pisma znajdującego się w aktach sprawy z dnia [...] r., którego ocenę pominął organ II instancji. Jak wskazał Skarżący, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości dotyczących sprawy oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego.

186 Skarżący dołączył do skargi:

187 - opis rozliczenia tabelarycznego lokat Skarżącego;

188 - chronologiczne zestawienie przepływu środków finansowych Skarżącego

189 w latach 2008-2012 na lokatach bankowych;

190 - kopie rozliczeń podatkowych Skarżącego za lata 2003-2006 – podatek dochodowy od osób fizycznych.

191 W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący przedstawił obszerną argumentację na ich uzasadnienie.

192 Skarżący m.in. zakwestionował przyjętą przez organy metodologię ustalenia oszczędności Skarżącego, którymi Skarżący dysponował w spornym okresie. Jak bowiem wskazał Skarżący środki finansowe gromadził już od 2003 r., w którym to roku rozpoczął prace zawodową i składał zeznania podatkowe a nie od 2007 r. jak błędnie założyły organy podatkowe dokonując analizy możliwych do uzyskania przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. W ocenie Skarżącego środki finansowe pozyskane przez niego w latach 2003-2006, a zatem w okresie pominiętym przez organy przy ustalaniu stanu oszczędności Skarżącego na dzień 1 stycznia

193 2012 r., pozwoliły Skarżącemu na pełne sfinansowanie lokaty w 2008 r. Skarżący wskazał ponadto, że jego zeznania podatkowe, w tym za 2003 r. są dostępne

194 w Urzędzie Skarbowym, albowiem Skarżący zapoznawał się z nimi, celem dokonania zawartej w skardze na stronie 10-11 analizy dochodów i wydatków za lata 2003-2008.

195 Skarżący wskazał również, że już we wniosku dowodowym z dnia [...] r. oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnosił o dokonanie prawidłowej analizy możliwych do uzyskania przez Skarżącego oszczędności na 1 stycznia 2012 r.

196 z uwzględnieniem faktu, że Skarżący pracował i gromadził środki finansowe od 2003 r., oraz zakładał lokaty pieniężne już od 2008 r. Skarżący wskazał, że co prawda organ I instancji uwzględnił lokaty Skarżącego od 2008 r. to jednakże pominął fakt, że Skarżący pracował i oszczędzał od 2003 r.

197 W ocenie Skarżącego takie działanie organu miało wpływ na dalsze wnioski organów tj. przyjęcie, że Skarżący nie posiadał wystarczających środków na założenie pierwszej lokaty w 2008 r. i finasowanie wydatków w spornym okresie, co nie jest zgodne z prawdą.

198 Skarżący zakwestionował również zastosowaną przez organ II instancji metodologię badania wysokości uzyskanego przychodu i poniesionych wydatków

199 w 2012 r. i w latach ubiegłych uznając, że w decyzji brak jest rozróżnienia transakcji gotówkowych od tych dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Skarżącego, łączenie tych transakcji nie pozwala na wykazanie prawidłowej ilości ewentualnych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Niedopuszczalne jest - w ocenie Skarżącego - zaliczanie do nieujawnionych źródeł, transakcji dokonanych za pośrednictwem rachunku bankowego, na którym znajdowały się środki finansowe, których pochodzenie jest znane. Zdaniem Strony, sporządzone przez organ chronologiczne zestawienie operacji powinno posiadać obok rubryk przelewowych, rubryki stanowiące "przychód w gotówce", "wydatek w gotówce", "niedobór gotówki", "nadwyżka gotówki". Skarzacy zaznaczył, iż każda wypłata gotówki z bankomatu zwiększa wartość środków posiadanych w gotówce, a każdy wydatek gotówką, czy wpłata na konto - wartość posiadanej gotówki zmniejsza.

200 Ponadto Skarżący za zawyżone uznał przyjęte przez organy koszty jego utrzymania.

201 W ocenie Skarżącego latach 2007-2011 organ winien uwzględnić tylko część wydatków statystycznych, gdyż Skarżący nie prowadził wówczas samodzielnie gospodarstwa domowego ale zamieszkiwał z rodzicami w ich domu. Zdaniem Skarżącego, organ wskazując wielkość wydatków w 2007 r. powołał

202 się na oświadczenie Skarżącego, przy czym oświadczenie to dotyczyło jedynie 2012 r. W ocenie skarżącego, skoro organ zaliczył jednak wydatki według GUS w pełnej wysokości to uznać należało, że koszty typu abonament ([...]) zostały już w tych kosztach ujęte.

203 W odniesieniu zaś do 2012 r., Skarżący wskazał, że organ powinien zdecydować, czy sumuje wszystkie wydatki ponoszone za pośrednictwem rachunków bankowych (są to dowody na kwoty faktycznie poniesione), czy też uznaje za wydatek te oszacowane przez Skarżącego w kwocie [...]zł. Wydatki zadeklarowane przez Skarżącego w informacji o poniesionych wydatkach z [...] r. (k. [...] akt I instancji) obejmowały bowiem wydatki poniesione za pośrednictwem rachunków bankowych. Zdaniem Skarżącego organ, uznając za koszty utrzymania Skarżącego w 2012 r. ww. kwotę [...]zł powiększoną o wydatki dokonane za pośrednictwem rachunków bankowych doprowadził de facto do dublowania wydatków Skarżącego w 2012 r.

204 Skarżący nie zgodził się również ze stwierdzeniem organu I instancji, iż rażąco zaniżył swoje wydatki na utrzymanie wskazując, że według GUS miesięczny koszt utrzymania w 2012 r. wynosił [...] zł. Stosownie do wyjaśnień, Skarżący mieszkał wówczas z rodzicami, a z matką swoich dzieci - panią R. I. - jedynie "pomieszkiwał", w związku z czym nie ponosił on w pełni wydatków, tak jak ponosi jedna osoba w samodzielnym gospodarstwie domowym.

205 Skarżący wskazał również, że niedopuszczalne jest ocenianie przez organy podatkowe, że lokaty zakładane w 2011 r. pochodziły ze źródeł nieujawnionych (nieopodatkowanych) i dlatego ich likwidacja nie może służyć pokryciu wydatków

206 w 2012 r. W ocenie Skarżącego skoro organ nie prowadził kontroli z tytułu nieujawnionych źródeł za 2011 r., nieuprawniony jest zatem, by w tym postępowaniu stwierdzać, że Skarżący zakładał lokaty w 2011 r. pochodzące z nieujawnionych bądź nieopodatkowanych źródeł.

207 Ponadto w ocenie Skarżącego organ odmówił analizowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej Skarżącego, uwzględniając wartość przychodów i kosztów z zeznania podatkowego PIT. Zdaniem Skarżącego, organ

208 po poprawnie przeprowadzonej analizie dochodów i wydatków, w przypadku wystąpienia przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, powinien

209 na podstawie uzyskanych informacji od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego

210 w S. oraz na podstawie rachunków bankowych Skarżącego ustalić,

211 czy wystąpiła sytuacja, w której Skarżący nie wykazuje do opodatkowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej, zwłaszcza że jest to obligatoryjne ustalenie dla organu.

212 Skarżący stwierdził także, że jeśli organ podatkowy wykazał w postępowaniu,

213 że wydatek został pokryty środkami, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania oraz które były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (gdyż chodzi o przychody uzyskane w 2011 r.), to tym samym przychody

214 te nie są "nieujawnione" w rozumieniu art. 25b-25g u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego,

215 nie ma więc podstaw do opodatkowywania ich stawką 75 %, jako dochodów nieujawnionych za 2012 r. Powinny być one opodatkowane według źródła

216 ich uzyskania, czyli właściwą dla działalności gospodarczej stawką 19%. Gdyby natomiast organ ustalił, że Skarżący posiadał nieujawnione dochody (przychody)

217 w 2012 roku, to najpierw powinien ustalić źródło pochodzenia tych środków finansowych, czego jednak w niniejszej sprawie w ogóle zaniechał, a zatem błędnie przyjął do opodatkowania stawkę 75%.

218 Skarżący zarzucił również naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania

219 i prawdy obiektywnej. Jak wskazał skarżący rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, natomiast organ II instancji jedynie zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p. Ponadto Skarżący wskazał liczne błędy Organu I instancji oraz mnogość wyliczeń niezbędnych do dokonania prawidłowej podstawy opodatkowania, co stanowiło - w jego opinii - podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania do ponownego rozpoznania, celem przeprowadzenia postępowania w znacznej części.

220 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

221 Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r.

222 na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowody z dokumentów załączonych

223 do skargi w postaci zeznań podatkowych Skarżącego.

224 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

225 Przedmiotem kontroli sądowej jest ocena legalności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą uchylił decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno - Skarbowego w S.

226 z dnia [...] r. nr j.w. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł i ustalił Stronie ww. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł od dochodów w kwocie [...]zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

227 Kontrolę tę rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie, w świetle regulacji intertemporalnej zawartej w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), zastosowanie znalazła obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

228 w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a u.p.d.o.f.), wprowadzona w miejsce uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarówno jednak art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak i art. 25b u.p.d.o.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów

229 lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika.

230 Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza

231 się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

232 Nowe przepisy, kompleksowo regulują opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących

233 ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te uwzględniają wskazania i wnioski zawarte

234 w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09

235 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w tym definiują pojęcia: przychód

236 nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz pochodzący ze źródeł nieujawnionych oraz określają powstanie obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania z tego źródła przychodów, a także modyfikują ciężar dowodu.

237 Zgodnie z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia

238 w ujawnionych źródłach obejmują przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, zaś przychody ze źródeł nieujawnionych obejmują przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej, przy czym przychód z tych źródeł odpowiada nadwyżce wydatku nad przychodem (dochodem) opodatkowanym

239 lub przychodem (dochodem) nieopodatkowanym uzyskanym przed poniesieniem wydatku. Jak należy rozumieć przychód opodatkowany, przychód nieopodatkowany

240 i wydatek wskazują definicje tych pojęć zawarte w przepisach art. 25b ust. 2-4 u.p.d.o.f. I tak: wydatkiem jest wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2), przychodem opodatkowanym są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: ich pochodzenie zostało ustalone

241 co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone,

242 albo zostały zgłoszone do opodatkowania (ust. 3), a przychodem nieopodatkowanym

243 są wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:

244 (1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw

245 albo (2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo (3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia (ust. 4).

246 Stosownie do art. 25c u.p.d.o.f. obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

247 Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 25d u.p.d.o.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

248 W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami.

249 Z powołanych przepisów wynika zatem, że w dacie poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane pozwalające na pokrycie tego wydatku. Jeśli w roku podatkowym dokonał kilku wydatków, wówczas na pokrycie każdego z nich powinien posiadać przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, w rozumieniu art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.f., przed poniesieniem każdego z tych wydatków, pomimo, że obowiązek podatkowy powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód

250 w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.

251 Wobec zarzutów skargi Sąd w szczególności wskazuje na zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów.

252 Podkreślić należy, iż nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną

253 w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać

254 i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy również wskazać, że w myśl art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując

255 z zebranymi w sprawie dowodami.

256 W orzecznictwie sądowym dotyczącym problematyki tzw. nieujawnionych źródeł powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie,

257 iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia

258 nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach.

259 Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie

260 w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa.

261 Aktualnie obowiązujący art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu

262 w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa

263 na podatniku. Jak stanowi jednakże art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się jednak, co w rozpoznawanej sprawie wobec zarzutów skargi Sąd szczególnie podkreśla, do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne,

264 do których organ ma dostęp drogą elektroniczną (art. 25 g ust. 2 u.p.d.o.f.).

265 Zgodnie z art. 25 g ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

266 o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.

267 Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia

268 za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami

269 (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017 r., II FSK 680/15; czy z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 59/15).

270 Na powyższe okoliczności zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny

271 w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK-A 2014/7/79), uwypuklając

272 w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie

273 w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

274 Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej.

275 Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia

276 czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów

277 z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa niedającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004 r., s. 220 - 221).

278 Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie

279 na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2468/16, z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16).

280 Powyższe nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązków ustanowionych w ww. art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., tj. ustalenia tych przychodów (dochodów) opodatkowanych podatnika lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, które są organowi znane z urzędu lub możliwe do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych jak i na podstawie rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, o ile organ ma do nich dostęp droga elektroniczną na zasadach określonych przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 oraz z 2018 r. poz. 1000).

281 Przenosząc powyższe rozważania na stan faktycznej rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organów podatkowych, zarówno organ

282 I jak i II instancji przyjęły jako podstawę ustalenia możliwych do uzyskania przez Skarżącego oszczędności na dzień 1 stycznia 2012 r. przychody Skarżącego uzyskiwane w latach 2007-2011. Finalnie organ odwoławczy wskazał jako ich źródło m.in. stosunek pracy, działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, pożyczkę od [...] (w gotówce [...] EURO), odszkodowania wypłacone Stronie (z [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł, w tym z tytułu odszkodowania

283 za kradzież samochodu marki [...] w wysokości [...] zł), zasiłki pieniężne, zwrot nadpłaty podatku dochodowego, kwoty z rozwiązanych lokat terminowych oraz odsetki od lokat, podatek należny VAT.

284 Na podstawie powyższych wyliczeń organ odwoławczy uznał,

285 że w rozpoznawanej sprawie Skarżący na koniec 2011 r. mógł zgromadzić środki

286 w wysokości [...] zł, przy czym na początek badanego roku zgromadził

287 na rachunkach bankowych łącznie kwotę [...]zł. Organ ten stwierdził, że zasadne jest przyjęcie, iż środki w wysokości [...] zł mieszczą się w kwocie łącznych oszczędności Skarżącego i jako zgromadzone na początek badanego roku finansowały wydatki tego roku. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że pozostała kwota oszczędności w wysokości [...] zł ([...] - [...] zł) została przeznaczona na założenie lokat bankowych w 2011 r., które następnie zostały zlikwidowane w 2012 r.

288 Z dokonanych i opisanych powyżej ustaleń wynikało, w ocenie organu,

289 że po założeniu lokat na łączną kwotę [...]zł, do dyspozycji Strony pozostała jedynie - pochodząca z opodatkowanych źródeł - kwota [...]zł ([...] zł - [...] zł) i tylko ona mogła uczestniczyć w finansowaniu (tylko częściowym) wydatku poniesionego na otwarcie lokaty w kwocie [...]zł. W konsekwencji, likwidacja lokaty w części stanowiącej [...] zł ([...] zł - [...] zł)

290 nie została przyjęta przez organ II instancji po stronie przychodów badanego roku.

291 Do przychodów badanego roku, w dacie wpływu na rachunek bankowy, przyjęto zatem środki z likwidacji lokaty w kwocie [...]zł powiększone o odsetki, tj. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł).

292 Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie analizy ustalonych w ww. sposób przychodów Skarżącego z jego wydatkami, że przychód nieznajdujący pokrycia

293 w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych wynosił

294 (po zaokrągleniu) [...] zł (ustaleń tych dokonano w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego i odwoławczego,

295 tj. m.in. akty notarialne, zeznania podatkowe, faktury VAT, deklaracje VAT-7, informacje przekazane przez banki, wydruki operacji na rachunkach bankowych). Dla tak ustalonej podstawy opodatkowania organ przyjął stawkę podatku 75% i wykazał należny podatek dochodowy w kwocie [...]zł.

296 Co prawda szczegółowe rozliczenie wydatków oraz przychodów Skarżącego zawarte w decyzji organu I instancji oraz uzupełnione przez organ II instancji

297 (m.in. o przychody uzyskane z pożyczki od R.’ego K., kwoty wynikające

298 ze złożonych przez Skarżącego korekt deklaracji [...], zamiast przyjętych przez organ I instancji deklaracji pierwotnych, przychodów uzyskanych z odszkodowań wypłaconych Skarżącemu z PZU S.A.) formalnie obrazuje dane niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia

299 w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wynika z niego, że w określonych dniach 2012 r. wystąpiła nadwyżka wydatków

300 nad przychodami, co zobrazowano w tabeli zawartej w decyzji organu I instancji oraz decyzji organu odwoławczego.

301 Ustalenia powyższe, nie zasługują jednak, zdaniem składu orzekającego

302 na aprobatę.

303 Uzasadniając tę konstatację wyjść należy od wskazania, że w świetle

304 art. 25b u.p.d.o.f. istotny jest stan opodatkowanych i nieopodatkowanych przychodów (dochodów) istniejący przed poniesieniem wydatku. W tym stanie rzeczy zasadniczym elementem postępowania podatkowego staje się badanie stanu środków pieniężnych uzyskanych przez podatnika z określonych źródeł w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie i, o ile – tak jak w niniejszej sprawie – nie są one wystarczające

305 dla sfinansowania udokumentowanych wydatków – sum i źródła środków pozyskanych w latach wcześniejszych. A zatem uznać należy, że zarzuty skargi kwestionujące uprawnienia organów podatkowych do badania w rozpoznawanej sprawie źródeł przychodów Skarżącego z lat ubiegłych i kwalifikowania ich w badanym okresie Sąd uznał za niezasadne.

306 W powyższym kontekście zasługująca na uwzględnienie jest jednak

307 ta argumentacja Skarżącego, w której wskazuje on na zasadność, a wręcz obowiązek organów w zakresie analizowania (przy obliczaniu środków, którymi Skarżący mógł dysponować w badanym okresie), będących w posiadaniu organu podatkowego zeznań podatkowych Skarżącego za lata wcześniejsze, tj. lata 2003-2006. Oczywiste jest przy tym, że organ ma obowiązek "sięgnięcia" do najdawniejszych pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych i (o ile podatnik nie zaoferuje materiału dowodowego datowanego na jeszcze wcześniejsze okresy) to te dane wyznaczają początek czasokresu, za który analizuje się dochody i wydatki strony. Powyższym wymogom organy, pomijając bez jakiegokolwiek uzasadnienia przychody lat 2003-2006, w których Skarżący wykonywał pracę zarobkową, w ocenie Sądu nie sprostały.

308 Dokonane przez organy ww. zestawienie jest także, co do zasady, kwestionowane przez Skarżącego, a zarzuty skargi (co istotne formułowane także

309 w toku postępowania podatkowego) koncentrują się m.in. wokół stanu oszczędności posiadanych przez Skarżącego na dzień 1 stycznia 2012 r., które w ocenie Skarżącego pozwalały mu na pełne finansowanie pierwszej lokaty założonej w 2008 r., a zatem

310 i wydatków w 2012 r.

311 Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego, w tym w zarzutach odwołania i wniosku dowodowym z dnia [...] r. (str. [...] akta II instancji), Skarżący wskazywał na fakt uzyskiwania przychodów od lat 2003, które pozwalały

312 na sfinansowanie lokat zakładanych od 2008 r. i finansowanie wydatków badanego okresu. Skarżący wnosił o dokonanie przez organy prawidłowej analizy możliwych

313 do uzyskania przez Skarżącego oszczędności w gotówce pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r.

314 z uwzględnieniem faktu, że Skarżący gromadził środki finansowe i pracował od 2003 r. – nie zaś od 2007 r. jak założyły organy.

315 Pomimo ww. wniosków i twierdzeń Skarżącego organy, de facto bez jakiegokolwiek wyjaśnienia uznały, że Skarżący uzyskiwał przychody począwszy

316 od 2007 r. Od tego też czasu organy ustalały kwoty oszczędności, którymi Skarżący mógł dysponować na początku 2012 r. a zatem i źródła finansowania wydatków

317 w badanym okresie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oprócz powołania reguł postępowania określonych w ww. art. 25g ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., całkowicie pomijając przy tym normę art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., nie wskazał z jakiego powodu pominął przychody Skarżącego z lat 2003-2006, na które powoływał

318 się Skarżący wskazując, że pracował od 2003 r. Okoliczność ta potwierdzona została dowodami z dokumentów załączonych do skargi, i dopuszczonymi przez Sąd

319 na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r., w postaci potwierdzony za zgodność z oryginałem kart z deklaracji podatkowych Skarżącego za lata 2003-2006. Sąd podkreśla,

320 że ani faktu złożenia ww. deklaracji podatkowych ani faktu zarobkowania przez Skarżącego począwszy od 2003 r. organ nie zakwestionował również w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

321 Sąd zauważa również, że pomimo powyższego organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w powyższym zakresie, bez jakichkolwiek wyjaśnień pomijając w dokonanych wyliczeniach fakt osiągania przez Skarżącego przychodów

322 już od 2003 r. jak i fakt ich rozliczania stosownymi deklaracjami podatkowymi, które,

323 w ocenie Sądu, winny znajdować się w rejestrach, ewidencjach lub innych danych organu. Za wyjaśnienia w tym zakresie nie można przyjąć, w ocenie Sądu, przytoczenia przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji norm art. 25g ust. 1

324 i ust. 3 u.pd.o.f. przy jednoczesnym pominięciu ww. art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., nakładającego na organy powyżej wskazane przez Sąd obowiązki w zakresie postępowania dowodowego.

325 Organy nie wskazały również, aby dokumenty rozliczeniowe (deklaracje podatkowe) Skarżącego za lata wcześniejsze, aniżeli przyjęte przez organy

326 dla ustalenia źródeł finansowania wydatków Skarżącego w 2012 r., nie znajdowały

327 się w bazach danych wymieniony w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., co uzasadniałoby brak zastosowania przez organy tego przepisu w rozpoznawanej sprawie.

328 Sąd uznał ponadto, że analiza przychodów Skarżącego za lata 2003-2006 oraz możliwości finansowania przez Skarżącego z tego źródła wydatków w latach kolejnych a finalnie i w 2012 r., której organ odwoławczy dokonał w odpowiedzi na skargę,

329 nie może stanowić uzupełnienia decyzji organu ani też postępowania dowodowego

330 w tym zakresie przeprowadzonego stosownie do art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.

331 Wobec powyższego zaaprobować należało stanowisko Skarżącego

332 w powyższym zakresie, tj. zmierzające do wykazania, że organy podatkowe mogły zaniżyć kwoty stanowiące legalne źródło finansowania wydatków Skarżącego w 2012 r. a tym samym bezpodstawnie obciążyć Skarżącego zryczałtowanym podatkiem dochodowym za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

333 Tym samym, w ocenie Sądu, organy obu pomijając twierdzenia Skarżącego,

334 że w 2012 r. dysponował ona kwotą wydatkowaną w 2012 r. pochodzącą

335 m.in. z oszczędności za lat 2003 – 2006 oraz wnioski Skarżącego o dokonanie

336 w związku z tym prawidłowej analizy możliwych do uzyskania oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania na dzień 1 stycznia 2012 r., bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego,

337 w tym w szczególności z danych będących w dyspozycji organu naruszyły ww. przepisy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd.

338 Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają

339 na podstawie przepisów prawa. Jak z kolei stanowi art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zaś art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

340 a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi przepis art. 181 O.p. ustawy dowodami

341 w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

342 o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak zaś stanowi art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

343 Brak wskazania przyczyn niezastosowania art. 25g ust. 2 u.p.o.f. w odniesieniu do przychodów Skarżącego za lata 2003-2006, brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przyjęcie w analizach organów, które legły

344 u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, przychodów Skarżącego począwszy

345 od 2003 r., wreszcie brak zastosowania art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu

346 do przychodów Skarżącego od 2003 r., w ocenie Sądu, stanowi o naruszeniu powyżej wskazanych przepisów.

347 Powyższe w ocenie Sądu, co do zasady, czyni przedwczesnym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy

348 pozwoli na przeprowadzenie przez organy prawidłowego procesu subsumpcji.

349 Jednakże Sąd zauważa, że nie podzielił argumentacji Skarżącego w zakresie prawidłowości kwot przyjmowanych przez organy w zakresie kosztów utrzymania Skarżącego w latach 2007-2012.

350 Sąd wskazuje, że dopuszczalność posiłkowania się w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów danymi statystycznymi, tak co do czynionych wydatków, jak i uzyskiwanych dochodów w latach przeszłych, o ile ich wykorzystywanie odbywa się w zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.,

351 nie jest kwestionowana w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia

352 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 457/17). W niniejszej sprawie wykorzystanie tych danych dla rozliczenia kosztów utrzymania Strony było zatem zasadne i - wbrew twierdzeniom Skarżącego - niewątpliwie w istocie zminimalizowało (w kontekście standardu życia Skarżącego) - koszty uwzględnione we wszystkich kolejnych latach

353 po stronie wydatków.

354 Sąd przypomni, że w ocenie Skarżącego koszty te - winny być uwzględnione tylko w części statystycznych kosztów utrzymania w latach 2007-2011,

355 a to z uwagi na fakt, że Skarżący zamieszkiwał w domu rodziców wraz z rodzicami

356 i siostrą. Ponadto organy powinny pominąć koszty ponoszone za pośrednictwem rachunków bankowych z uwagi na fakt, że zawierają się one w kwocie miesięcznych wydatków wskazanej przez Skarżącego w odniesieniu do 2012 r. i zaliczanej przez organ do kosztów utrzymania Skarżącego za ten rok. Sąd wskazuje,

357 że w oświadczeniu o poniesionych wydatkach, w odniesieniu do całego roku, Skarżący wykazał: wyżywienie w wysokości [...] zł, zakup ubrań - [...] zł oraz utrzymanie mieszkania - [...] zł. Tym samym oszacowano, że miesięcznie Skarżący miał ponosić koszty utrzymania w wysokości [...] zł

358 ([...] zł: 12 miesięcy).

359 Sąd zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły w tym zakresie szczegółowe i obszerne postępowanie dowodowe (m.in. przesłuchano matkę Skarżącego, samego Skarżącego oraz matkę dzieci Skarżącego R. I., dokonano analizy zapisów na rachunkach bankowych, analizy majątku Skarżącego, umowy o użyczenie lokalu od rodziców, informacje z biur turystycznych, analizy oświadczeń Skarżącego) a następnie dokonały oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zgodnie z poszanowaniem reguły logicznego myślenia, wyprowadzając zasadny wniosek, że koszty utrzymania Skarżącego były w istocie wyższe nie tylko

360 od wskazywanych przez Skarżącego ale i od przyjętych na podstawie danych statystycznych. Jak bowiem wskazały organy, Skarżący jest ojcem dwojga dzieci,

361 tj. córki (urodzonej w dniu [...] r.) i syna (urodzonego w dniu [...] r.)

362 i w związku z tym częściowo ponosił też wydatki na ich utrzymanie opłacane gotówką do rąk matki dzieci, za pośrednictwem przelewów i poprzez zapłatę kosztów generowanych w trakcie spędzania z dziećmi czasu wolnego (m.in. wyprawka, koszty spędzanego czasu wolnego, koszty utrzymania dwójki dzieci), co potwierdziła zarówno matka dzieci jak i matka Skarżącego (wskazując m.in., że co najmniej raz w tygodniu

363 i częściej Skarżący spędza z dziećmi czas wolny). Przy tym Skarżący "pomieszkiwał"

364 w tym czasie z matką dzieci i jednocześnie opłacał rachunki w domu rodziców, gdzie formalnie zamieszkuje (zeznania matki Skarżącego: odnośnie ponoszonych przez syna wydatków związanych z wyżywieniem zakupem ubrania czy opłatami eksploatacyjnymi domu, w okresie wspólnego zamieszkiwania w domu rodzinnym "dokładał się. Jak były - wysokie rachunki to prosiłam, aby taki rachunek opłacił. Nie było to regułą. Czasem kupowałam ubrania ja, czasem syn kupował sobie ubrania sam" - k. [...] akt

365 I instancji). Ponadto Skarżący, który nieodpłatnie od 2000 r. użyczał od rodziców 60 m kw. pomieszczenia strychowego, na podstawie umowy użyczenia obowiązany był

366 do dokonywania wszelkich napraw i remontów użytkowanych pomieszczeń, a także

367 do ponoszenia kosztów zużytej wody i energii elektrycznej. Skarżący z dziećmi korzystał również z wypoczynku poza granicami kraju.

368 Zasadnie zatem uznały organu podatkowe, że Skarżący czynnie uczestniczył

369 w życiu dzieci, organizował im czas, przekazywał ich matce środki pieniężne przelewem na rachunek bankowy i gotówką. Ponadto w okresie wspólnego zamieszkiwania

370 w domu rodzinnym partycypował w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego (woda, gaz, światło, podatki, wywóz śmieci, remonty), wyżywienia i zakupu ubrań.

371 Organy na korzyść Skarżącego przyjęły zatem po stronie wydatków

372 na utrzymanie - koszty statystyczne, określone przez Główny Urząd Statystyczny

373 w Roczniku Statystycznym (przeciętne wydatki na jedną osobę w gospodarstwach domowych pracowników, a od 2009 r. - osób pracujących na własny rachunek)

374 i zasadnie przyjęły do kosztów utrzymania te wydatki, które można było bezsprzecznie ustalić na podstawie dowodów źródłowych. Jak bowiem powyżej wskazano wydatki Skarżącego de facto były wyższe od przyjętych statystycznych dla jednej osoby jak

375 i wskazanych przez Skarżącego, w sytuacji gdy Skarżący finansował utrzymanie jednego a następnie dwojga dzieci. Takie działanie organów, jak zasadnie wskazał organ, jest w istocie korzystniejsze dla Skarżącego niż gdyby przyjąć koszty utrzymania trzyosobowej rodziny według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Sąd uznał także, że zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że ewentualny brak zaliczenia do kosztów utrzymania wydatków deklarowanych przez Skarżącego

376 w oświadczeniu, a przyjęcie wyłącznie tych wydatków, które poniesiono

377 za pośrednictwem rachunków bankowych - o co wnosi Skarżący w skardze - nie odzwierciedlałoby faktycznych zdarzeń, bowiem część wydatków była ponoszona

378 w gotówce a nie jest możliwe ustalenie, z uwagi m.in. na upływ czasu, zarówno wysokości, jak i dat poniesienia tych wydatków.

379 Mając na uwadze powyższe Sąd przyznał rację organom podatkowym

380 w zakresie uznania, że przyjęcie wskazanego w zaskarżonej decyzji sposobu obliczenia miesięcznych kosztów utrzymania Skarżącego za lata 2007-2012 było najbardziej zbliżone do faktycznie ponoszonych z tego tytułu wydatków.

381 Odnośnie zarzutów skargi dotyczących zakładanych przez Skarżącego lokat bankowych, źródła ich finansowania a zatem i źródła finansowania badanego okresu Sąd wskazuje, że rozpoznanie zarzutów skargi w tym zakresie okazało

382 się przedwczesne a to z uwagi na ww. brak uwzględnienia przez organy faktu zarobkowania przez Skarżącego już od 2003 r., z których to przychodów Skarżący miał ewentualną możliwość finansowania zakładanych lokat zatem i wydatków 2012 r.

383 Sąd nie podzielił również zarzutów skargi w zakresie przyjętej przez organy metodologii badania wysokości przychodów i wydatków w 2012 r. Skarżący wskazał,

384 iż organ, ustalając te wielkości, winien dokonać rozróżnienia operacji gotówkowych

385 od tych realizowanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Zasadnie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, że okoliczność wpłat gotówki na rachunki bankowe, jak i następnych wypłat środków z bankomatu, nie wykazuje bowiem – jak tego chce Skarżący - pochodzenia środków wpłacanych a następnie wypłacanych,

386 co jest niezbędne do ustalenia, czy podatnik dysponował środkami pochodzącymi

387 z przychodów opodatkowanych. Sam fakt posiadania gotówki nie świadczy bowiem

388 o jej legalności. A zatem rację miał organ podatkowy także co do tego, że przesunięcia środków pomiędzy rachunkami bankowymi, nie wskazują na poniesienie wydatku

389 czy uzyskanie przychodu i nie mają znaczenia dla ustalenia w zakresie wysokości środków będących w dyspozycji podatnika, pochodzących z opodatkowanych źródeł.

390 Sąd zauważa także, że zasadnie organ podatkowy zgodził się ze Skarżącym,

391 iż dopóki organ nie udowodni, że wypłata z rachunku bankowego stanowiła zapłatę

392 za konkretną transakcję, nie może zaliczać jej do poniesionych przez podatnika wydatków. Dlatego też organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, przyjął

393 do wydatków poniesionych przez Skarżącego tytułem pożyczki udzielonej [...], kwoty wynikające z przelewów bankowych i aktu notarialnego z [...] r., Rep. A [...]. Wypłata z rachunku bankowego środków w wysokości [...] zł w dniu podpisania ww. aktu notarialnego, nie potwierdzała bowiem,

394 jak zasadnie uznał organ odwoławczy, że cała kwota została na pożyczkę przeznaczona. Nie wynikało to zarówno z treści aktu notarialnego, zapisów

395 na rachunkach bankowych, czy też z pisemnych wyjaśnień Skarżącego z dnia [...]

396 Odnosząc się do sporządzonego przez Skarżącego własnego zestawienia przychodów i wydatków roku 2011 r. z podziałem na transakcje gotówkowe

397 i przelewowe, zasadnie i w tym przypadku uznał organ odwoławczy, że również

398 w odniesieniu do tego roku stwierdzić należy, że sama wpłata czy wypłata gotówki

399 z rachunków bankowych, nie potwierdza pochodzenia tych środków, tj. nie świadczy

400 o ich "legalności'’. Jednakże prawidłowość ustaleń organów w tym zakresie nie może zostać zaaprobowana przez Sąd do czasu uprzedniego rozpoznania przez organy wniosku Skarżącego o uwzględnienie w analizach organów przychodów Skarżącego

401 od 2003 r.

402 Sąd za nieuzasadniony uznał również, zarzut naruszenia art. 25g ust. 7 u.p.d.o.f. Skarżący uznał bowiem, że organ nie zastosował odpowiedniej stawki podatku,

403 a nawet nie podjął próby jej ustalenia, bowiem w ogóle odmówił analizowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej Skarżącego, uwzględniając wartość przychodów i kosztów z zeznania podatkowego PIT.

404 Zasadnie, w ocenie Sądu, wskazał w tym zakresie organ odwoławczy,

405 że ani on ani organ I instancji nie prowadziły postępowania w zakresie działalności gospodarczej Skarżącego, lecz w przedmiocie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych

406 za 2012 r. Do przychodów i wydatków z działalności gospodarczej w latach ubiegłych

407 (2009-2011) przyjęto zaś wartości wynikające z zeznań podatkowych PIT-28 iPIT-36 oraz deklaracji VAT-7. W latach 2010-2011 organ odwoławczy uwzględnił jednak

408 - odmiennie od organu I instancji - po stronie przychodów i wydatków podatek należny

409 i podatek naliczony w kwotach wynikających ze złożonych przez Skarżącego korekt tych deklaracji, zamiast w wartościach przyjętych przez organ I instancji na podstawie deklaracji pierwotnych. Również w stosunku do badanego 2012 r. - zgodnie

410 z wnioskiem Skarżącego – organ odwoławczy przyjął podatek należny, dostawę towarów i usług pozostałych, podatek naliczony oraz nabycie towarów i usług pozostałych - w kwotach wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7, zamiast przyjętych przez organ I instancji z deklaracji pierwotnych. Sam Skarżący, jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, wnosił w odwołaniu o przyjęcie po stronie odpowiednio przychodów i wydatków - wartości wynikających ze złożonych korekt deklaracji VAT-7. Sąd zauważa również, że w odniesieniu do 2012 r. organ odwoławczy, z korzyścią dla Skarżącego - przyjął przychody z tytułu dostaw towarów i usług oraz podatku VAT należnego na pierwszy dzień miesiąca, zaś wydatki z tytułu nabycia towarów i usług oraz podatku VAT naliczonego - na ostatni dzień miesiąca.

411 W kontekście powyższego Sąd uznał za trafne, co do zasady, stwierdzenie organu odwoławczego, zgodnie z którym okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie oznacza, że wszelkie ujawnione w postępowaniu,

412 a niezgłoszone do opodatkowania przychody można do niej automatycznie przypisać.

413 Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów

414 art. 233 § 2 w zw. z art. 122 i art. 127 O.p., którego to naruszenia Skarżący upatruje

415 w zleceniu organowi I instancji, w trybie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania dowodowego.

416 Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić

417 w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak stanowi z kolei art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

418 W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r., na podstawie art. 229 O.p., zlecił Organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów

419 w przedmiotowej sprawie, tj. dotyczących udzielonej w 2009 r. Skarżącemu pożyczki oraz lokat w R. P. S.A. W tym celu tut. organ zlecił dokonanie oględzin oryginalnej umowy pożyczki z dnia 15 października 2009 r., przeprowadzenie dowodu

420 z przesłuchania świadka - pożyczkodawcy, ewentualnie pozyskanie stosownych dokumentów od niemieckich władz podatkowych. Organ odwoławczy wskazał też

421 na konieczność ponownego wystąpienia do R. P. S.A. w celu ustalenia wysokości oraz dat wypłaty odsetek od lokat założonych i zlikwidowanych przez Skarżącego w latach 2008-2011.

422 Zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę,

423 że z akt sprawy wynika, że informacje dotyczące ww. okoliczności znajdowały

424 się dokumentacji sprawy (pismo R. P. S.A., kserokopia umowy pożyczki, wyjaśnienia Skarżącego), a postępowanie w trybie art. 229 O.p. miało na celu jedynie ich doprecyzowanie. Organ odwoławczy wydał zatem decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji

425 (z uwzględnieniem złożonych po raz pierwszy do odwołania, dowodów dokumentujących uzyskane przez Skarżącego w 2011 r. i 2012 r. przychody z tytułu odszkodowań), który to materiał został jedynie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym w celu dobadania ww. kwestii. Tym samym Sąd uznał, że powyższe nie stanowi, jak zarzuca Skarżący, naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania,

426 w szczególności wobec okoliczności, ostatecznego rozstrzygnięcia doprecyzowanych kwestii co do zasady na korzyść Skarżącego (uwzględnienie po stronie przychodów zarówno kwoty pożyczki jak i wypłaconych odszkodowań).

427 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 O.p. (przez uniemożliwienie Skarżącemu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z uwagi na wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w tym samym dniu, w którym wydano decyzję), Sąd i tego zarzutu skargi nie podzielił.

428 Jak bowiem zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie służy środek zaskarżenia zaś w toku postępowania przed organami nie zostało naruszone prawo Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy

429 uwzględnił zaś złożone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wnioski dowodowe,

430 co znalazło odzwierciedlenie i zostało omówione w treści zaskarżonej decyzji. Tym samym bezzasadnym okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

431 przez brak wyjaśnienia, a jedynie przytoczenie przepisów prawa w tym zakresie.

432 Sąd uznał również, że zaskarżona decyzja, spełniła wymogi art. 210 § 4 O.p.

433 w kontekście przedłożonych przez Skarżącego, w toku postępowania odwoławczego, dokumentów bankowych oraz sporządzonego zestawienia przepływu środków finansowych na lokatach bankowych.

434 Przy czym Sąd podkreśla, że fakt prawidłowości zaskarżonej decyzji w powyżej wskazanym zakresie, nie skutkuje jej prawidłowością co do zasady, w świetle poczynionych powyżej uwag w zakresie naruszenia przez organy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p.

435 i art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.

436 w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd.

437 Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, nie respektując jednocześnie zasady prowadzenia z urzędu postepowania dowodowego w zakresie danych znajdujących

438 się w bazach wskazanych w art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. Organy tym samym nie poddały swej ocenie wszystkich dostępnych dowody kwestionując jednocześnie wysokość kwot, którymi Skarżący mógł dysponować w 2012 r. finansując dokonane w tym roku ustalone przez organ wydatki. Tym samym zasadność ustaleń, ocen i wniosków poczynionych przez organy, w ww. zakwestionowanym przez Sąd zakresie, budzi zasadne wątpliwości.

439 Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

440 Ponownie rozpoznając sprawę, organ zrealizuje zalecenia zawarte

441 w przedmiotowym wyroku, tj. zastosuje się do normy art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f.

442 w zakresie analizowania (przy obliczaniu środków, którymi Skarżący mógł dysponować w badanym okresie), będących w posiadaniu organu podatkowego zeznań podatkowych Skarżącego za lata wcześniejsze aniżeli 2007 r. Organ ma obowiązek "sięgnięcia" do najdawniejszych pozostających w jego dyspozycji zeznań podatkowych

443 i to te dane wyznaczają początek czasokresu, za który Organ dokona analizy dochodów i wydatków Skarżącego. W przypadku zaś braku możliwości zastosowania art. 25g

444 ust. 2 u.p.d.o.f. w ww. zakresie organ wskaże w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji przyczyny odstąpienia od jego zastosowania.

445 O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. ustawy.