Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 1294/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Sz 1294/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu [...] r. Spółka wniosła do Dyrektora Urzędu

3 Kontroli Skarbowej w S. wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

4 nr [...] z dnia [...] r. oraz wniosek o jej wstrzymanie. Jako przesłankę do wznowienia postępowania, Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

5 Postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli

6 Skarbowej w S. wznowił postępowanie kontrolne prowadzone wobec [...] Spółki z o.o. z siedzibą w R. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r., zakończone

7 decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

8 nr [...] z dnia [...] r.

9 W dniu [...] r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję nr [...], którą odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r., z uwagi na brak w przedmiotowej sprawie zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

10 W dniu 16 stycznia 2015 r. Spółka złożyła do Dyrektora Urzędu

11 Kontroli Skarbowej w S., wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] r.

12 W uzasadnieniu wniosku Spółka zarzuciła naruszenie:

13 - art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawne uznanie, że nie zachodzi w sprawie przesłanka określona w tym przepisie;

14 - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażające się w zaniechaniu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i w konsekwencji ustalenia błędnego stanu faktycznego w sprawie.

15 W ocenie Spółki:

16 - we wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. wskazała szereg okoliczności uzasadniających zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

17 - organ, w celu rzetelnego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, powinien podjąć dodatkowe czynności potwierdzające zasadność wskazanych przez nią okoliczności i zarzutów;

18 - organ pozbawił stronę udziału w sprawie i wydając decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji, ponownie uniemożliwił stronie czynną obronę i udowodnienie przedstawionych przez Spółkę okoliczności;

19 - Spółka nie brała udziału w przedmiotowym postępowaniu z przyczyn od niej niezależnych;

20 - organ nie wykazał w sposób jednoznaczny, aby Spółka nie wykonywała działalności pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, która to okoliczność winna zostać rozstrzygnięta po uchyleniu zaskarżonej decyzji i ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego.

21 Decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., utrzymał w mocy swoją decyzję

22 nr z dnia [...] r., odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej

23 nr [...] z dnia [...] r.

24 Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ wskazał,

25 że postępowanie organu kontroli skarbowej znajduje oparcie w art. 151 a ustawy Ordynacja podatkowa. Przesłanki skuteczności doręczenia w tym trybie, sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie. W zaistniałym stanie faktycznym, pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rzeczywistości nie mieściła się siedziba Spółki i niemożliwym było ustalenie miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że nieobecność Strony pod adresem siedziby widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym była tylko chwilowa. Jak wskazał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., podjął on szereg czynności zmierzających do nawiązania kontaktu ze Stroną, a w szczególności:

26 - zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 1 lipca 2013 r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w [...] Sp. z o. o., wysłano na adres ul. [...], [...] R. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że ww. przesyłkę doręczono dnia 9 lipca 2013 r. pełnoletniej osobie, która podjęła się oddania pisma adresatowi;

27 - w dniu 23 lipca 2013 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S., udali się do siedziby [...] Sp.z o.o., celem doręczenia postanowienia z dnia 1 lipca 2013 r. o wszczęciu w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011r.

28 W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że pod adresem R,

29 ul. [...], nie mieści się siedziba [...] Sp. z o. o. a siedziba - Spółdzielni Usług Wielobranżowych prowadząca Stację Kontroli Pojazdów i Myjnię Samochodową oraz stacja paliw [...] K.M. Z uwagi na fakt, że na powyższy adres wysłane zostało zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 1 lipca 2013 r., podjęto czynności w przedmiocie ustalenia osoby, która dokonała odbioru zawiadomienia. Osoby tej nie udało się jednak ustalić. Prezes Zarządu Spółdzielni Usług Wielobranżowych R.L. wskazał, że właścicielem posesji w R. przy ul. [...] jest wyłącznie Spółdzielnia Usług Wielobranżowych w R., zaś [...] Sp. z o.o., dzierżawiła od Spółdzielni teren pod Stacją Paliw, który obecnie dzierżawi [...] K. M.

30 W piśmie z dnia 23 sierpnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu kontroli skarbowej, R.L. poinformował, że w okresie od stycznia

31 2009 r. do chwili obecnej, Spółdzielnia Usług Wielobranżowych jest wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w R. przy ul [...].

32 Nadto, wyjaśnił, że nie udzielano zgody firmie [...] K. M. na podnajem pomieszczeń stacji paliw przy ul. [...], ponieważ Spółdzielnia wydzierżawia jedynie grunt.

33 W celu ustalenia aktualnej siedziby Spółki [...], pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. udali się do Sądu Rejonowego G. Północ VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Ustalono, że [.,..] Sp. z o. o. nie dokonywała żadnych zmian adresu siedziby - ostatni wpis dotyczący siedziby zawiera adres: R., ul. [...].

34 W dniu 12 sierpnia 2013 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wpłynęło, pismo pełnomocnika Spółki podpisane przez M.S. Pełnomocnictwo w imieniu Spółki zostało podpisane przez K. K. - Prezesa Zarządu. W związku z powyższym, pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r. wezwano M.S. do osobistego stawienia się w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w S. - Ośrodek Zamiejscowy w K., celem przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa do reprezentacji [...] Sp. z o. o., opłaty dotyczącej wniesienia pełnomocnictwa do sprawy oraz dokumentów księgowych [...] Sp. z o. o. za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Powyższa przesyłka nie została przez M. S. odebrana.

35 Jak wskazał organ kontroli skarbowej, w dniu 18 września 2013 r., po raz kolejny wezwano M.S. do osobistego stawienia się i przedłożenia dokumentów dot. [...] Sp. z o. o.. Również i ta przesyłka nie została odebrana. W dniu 14 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. po raz trzeci wystosował wezwanie do ww. pełnomocnika do osobistego stawienia się i przedłożenia dokumentów, dot. [...]. Przesyłka zawierająca ww. wezwanie została doręczona w dniu 17 października 2013 r. W odpowiedzi na powyższe, M.S. poinformował, że pełnomocnictwo w niniejszej sprawie zostało wypowiedziane, a wszelkie dokumenty dotyczące Spółki, zostały zwrócone [...] Sp. z o. o.

36 Pismem z dnia 30 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wezwał M.S. m. in. do wskazania z imienia i nazwiska osób z którymi kontaktował się w sprawie udzielenia i wypowiedzenia pełnomocnictwa oraz danych adresowych umożliwiających kontakt z tymi osobami. W odpowiedzi na powyższe ww. wyjaśnił, że kontaktował się z A. B. (byłym Prezesem Zarządu, obecnie udziałowcem). Miejscami spotkań był Sąd lub siedziby instytucji państwowych, przed którymi reprezentował Spółkę. Nigdy nie był w siedzibie w R., nie jest mu znany żaden inny adres Spółki, a także nie jest w stanie wskazać żadnych danych adresowych A. B..

37 W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że wystosował zapytania do licznych (szczegółowo opisanych) instytucji celem ustalenia adresu siedziby Spółki i osób upoważnionych do reprezentacji Spółki, jednakże żadna z uzyskanych odpowiedzi nie pozwoliła na ustalenie aktualnego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności [...] Sp. z o.o. lub adresu osoby mogącej takich informacji udzielić.

38 Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego kilkakrotnie występował do Sądu Rejonowego G.-Północ w celu upewnienia się czy [...] Sp. z o. o. dokonywała zmian adresu swojej siedziby. Ostatecznie w dniu 28 marca 2014 r. - przed wydaniem decyzji, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ponownie udali się pod wskazany w KRS adres siedziby [...] Sp. z o. o.. W wyniku oględzin ustalono, że pod wskazanym adresem brak jest oznak prowadzenia działalności czy posiadania w tym miejscu siedziby.

39 Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wobec zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek wymienionych w art. 151 a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. brak zgodności adresu siedziby z odpowiednim rejestrem oraz brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności, w pełni uzasadnionym stało się pozostawianie decyzji jak również kolejnych pism w aktach sprawy, ze skutkiem ich doręczenia.

40 Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ kontroli skarbowej

41 stwierdził, że zarzuty wskazane we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.

42 nr [...] z dnia [...] r. nie znajdują uzasadnienia oraz, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

43 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nr [...] z dnia [...] r., oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...]

44 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

45 1. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania i tym samym wydanie bezzasadnej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji odmawiającej uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

46 W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ rozpatrując sprawę dopuścił się naruszenia m.in. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 211 poprzez zaniechanie doręczenia stronie zaskarżonej decyzji, art. 151a poprzez pozostawienie przedmiotowej decyzji w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia pomimo, że nie zachodziły przewidziane w niniejszym przepisie przesłanki, organ dysponował bowiem aktualnym adresem siedziby skarżącego; art. 123 § 1 poprzez pozbawienie Spółki prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie co do zebranych dowodów i materiałów, będące konsekwencją braku doręczania wydanych w sprawie decyzji oraz braku informowania strony o podjętych w sprawie czynnościach; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego w sprawie.

47 Skarżąca podniosła, że w okresie objętym przedmiotową kontrolą, adres jej siedziby, tj. ul. [...], [...] R., nie uległ zmianie. Nadto, przedstawiła ona szereg dokumentów tj. rachunków i faktur, które potwierdzają istnienie i funkcjonowanie podmiotu pod wskazanym adresem. Dodała, że wcześniej przechodziła postępowania podatkowe przeprowadzane przez Urzędy Skarbowe

48 i Urzędy Kontroli Skarbowej i nigdy nie miała miejsca sytuacja, aby korespondencja nie mogła być dostarczona albo żeby organ stwierdził, że pod wskazanym adresem firma nie funkcjonuje. Nigdy też nie stosowano wobec Skarżącej instytucji "doręczenia zastępczego".

49 Zdaniem Skarżącej, na skutek zaniedbań organu kontroli skarbowej, Spółka została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Podkreśliła przy tym, że postępowanie to doprowadziło do wydania decyzji dalece niekorzystnej dla niej.

50 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej.

51 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

52 Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

53 Skarga jest zasadna.

54 Na wstępie wskazać należy, że oceniając zaskarżoną decyzję należało mieć na uwadze, że została ona wydana w trybie wznowieniowym.

55 Wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zasady trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach.

56 Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

57 W postępowaniu wznowieniowym uprawniony organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania podatkowego mają bowiem charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku, i tylko w określonych sytuacjach, dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

58 Podkreślić przy tym należy, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tym postępowaniu. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w wymienionych wyżej przepisach, ponadto organ nie może wyjść poza zakres podstaw wznowienia.

59 W związku z zagadnieniami, jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest również zwrócenie uwagi na to, że wydanie decyzji

60 po uruchomieniu trybu nadzwyczajnego nie pozostaje bez wpływu na zakres kontroli dokonywanej przez sąd w wyniku wniesienia skargi. Na ten aspekt trafnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. wydanym

61 w sprawie o sygn. akt I GSK 670/09 (opublikowany na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi (...). Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym,

62 że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek (...) wiąże się nieodzownie z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji."

63 Przypomnieć jeszcze należy, że zakończenie wznowionego postępowania następuje w formie decyzji, której sposoby rozstrzygnięcia wymienia przepis art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W toku wznowionego postępowania w pierwszym rzędzie właściwy organ podatkowy bada, czy rzeczywiście zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnego wyniku wydaje - w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 - decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. W takiej sytuacji nie przystępuje zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej i nie może zweryfikować decyzji dotychczasowej, nawet, jeśli stwierdzi jej wadliwość.

64 Przechodząc od powyższych rozważań na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że Skarżąca wskazała we wniosku o wznowienie postępowania przepis art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w zw. z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) u.k.s., organ kontroli skarbowej zobligowany jest do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sytuacji, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

65 Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, istnieją podstawy do uwzględnienia ww. przesłanki wznowieniowej, bowiem z akt sprawy wynika, że Stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r.

66 Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Oczywistym jest zatem to, że kluczowe znaczenie dla bytu postępowania kontrolnego ma skuteczne doręczenie postanowienia wszczynającego to postępowanie stronie. Co ważniejsze, od tego momentu dopiero adresat tego postanowienia uzyskuje status strony, z czym wiążą się odpowiednie gwarancje procesowe.

67 Wszczęcie postępowania kontrolnego inicjuje zatem postępowanie kontrolne

68 w rozumieniu art. w art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.

69 W kwestii doręczeń należy wskazać na treść art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym osobom prawnym i jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności. Zgodnie z kolei z art. art. 151a Ordynacji podatkowej jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje, został wykreślony z rejestru lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

70 Przesłanki skuteczności doręczenia w trybie określonym w art. 151a sprowadzają się do stwierdzenia, że podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Komentowany przepis zawiera dwie alternatywne sytuacje, w których następuje skutek doręczenia pisma. Po pierwsze, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby nie istnieje i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Po drugie, jeżeli podany przez adresata adres jego siedziby jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Poszczególne przesłanki zawarte w dwóch wyżej wymienionych sytuacjach muszą wystąpić łącznie.

71 Stwierdzenie okoliczności, od których uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa płynącego z art. 151a Ordynacji podatkowej, muszą zostać utrwalone, przede wszystkim, na potwierdzeniach odbioru doręczanych pism. To bowiem z potwierdzenia odbioru pisma powinno wyraźnie wynikać, że podany adres w ogóle nie istnieje, bądź też, że wskazany adres (zgodny z rejestrem) jest niewłaściwym adresem. W przypadku zaś, gdy wystąpi ta pierwsza przesłanka organ musi jeszcze podjąć czynności w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez taką jednostkę, stosownie do zasady wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacji podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wydanie 8, str. 732).

72 Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej adres Spółki w KRS był zbieżny z tym, którym dysponował organ kontroli skarbowej, a prób doręczania korespondencji Spółce (postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego także) organ w żaden sposób nie udokumentował.

73 Podkreślić w tym miejscu jeszcze należy, że omawiany przepis art. 151a Ordynacji podatkowej stanowi swoiste dopełnienie normy zawartej w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. A zatem, dotyczy sytuacji, gdy strona świadoma jest prowadzonego wobec niej postepowania podatkowego czy kontrolnego, a pomimo tego nie powiadamia organu podatkowego o zmianie swojego adresu lub np. unika odbioru korespondencji.

74 Jak już wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie nie wszczęto jednak skutecznie postępowania kontrolnego. Organ zamiast skierować pismo do Strony, jak to uczynił z zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadził czynności w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a następnie na ich podstawie uznał, że adres Spółki jest nieznany.

75 Brak wszczęcia postępowania nie może zostać konwalidowany innymi czynnościami, jak choćby kontaktowaniem się organu z pełnomocnikiem Strony na późniejszym etapie postępowania, z której to okoliczności można by ew. wywieść,

76 że Spółka miała świadomość prowadzonego względem niej postepowania kontrolnego.

77 W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie organ dokonał błędnej oceny przesłanki wznowieniowej powoływanej przez Stronę skarżącą.

78 Ponownie zatem analizując sprawę winien uwzględnić wskazane powyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że brak doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postepowania kontrolnego pozbawiło Spółkę, bez jej winy, możliwości udziału w postępowaniu.

79 W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1c, § 3 i art. 200 ustawy

80 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

81 (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.