Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Sz 1034/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2018 r., I SA/Sz 1034/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2018 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Uzasadnienie

2 W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. wezwał, działając na podstawie art. 155 § 1, art. 272 pkt 4 oraz art. 274a § 2 w związku z art. 280 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) wezwał L. N. do złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za 2013

3 i 2014 r. w związku z wątpliwościami co do poprawności złożonych deklaracji, wykazując przy tym okoliczności/przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w zeznaniach.

4 W dniu 1 lutego 2016 r. został spisany protokół z wyjaśnień złożonych przez podatnika w trakcie czynności sprawdzających, w kontekście weryfikacji rzetelności składanych przez niego deklaracji, poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów (dochodów) za 2013 i 2014 r. Podatnik wskazał, że źródłem sfinansowania zakupu niezabudowanych działek były kredyty udzielone przez P.-S. B. S. w P.; środki pieniężne pozyskane od Agencji Rynku Rolnego w W. i EFRG-ARIMR oraz świadczenia z polisy PZU w W.; zwroty podatku VAT/akcyzowego/dochodowego, należności tytułem zapłaty za faktury sprzedaży, czy wynagrodzeń za 2013 i 2014 r.; otrzymana w dniu 5 grudnia 2008 r. darowizna od swojej babki S. S. (zmarłej w dniu 10 grudnia 2008 r.)

5 w wysokości [...] zł oraz własne oszczędności w kwocie [...]zł. W dniu 8 lutego 2016 r. podatnik przedłożył do organu podatkowego oświadczenie sporządzone przez siebie w dniu 5 lutego 2016 r., w którym wskazał, że w dniu 5 grudnia 2008 r. otrzymał od swojej babki darowiznę w wysokości [...] zł.

6 Organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 maja 2017 r. wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego

7 w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, otrzymanych w dniu 5 grudnia 2008 r. od S. S..

8 Organ podatkowy wydał w dniu decyzję z dnia 12 czerwca 2017 r. nr 3213- [...], w której ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, z tytułu darowizny środków pieniężnych

9 w kwocie [...]zł otrzymanych od babci w dniu 5 grudnia 2008 r., na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym w dniu 1 lutego 2016 r.

10 Organ podatkowy podał, że podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy darowizny środków pieniężnych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a należny podatek z tytułu otrzymania od babci ww. środków pieniężnych w 2008 r. nie został zapłacony. Podatnika zaliczono do I grupy podatkowej stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r.

11 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), dalej "u.p.s.d.", skutkiem czego uwzględniono kwotę [...]zł, co wynikało z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

12 W konsekwencji organ podatkowy zastosował przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wobec pozostałej kwoty [...]zł.

13 Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzucił organowi wydanie decyzji po upływie terminu wskazanego przez ustawodawcę do jej wydania

14 (5 lat) i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo już przedawnieniu.

15 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 3 października 2017 r. nr [...], w której utrzymał

16 w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

17 Organ odwoławczy przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4

18 i ust. 4 u.p.s.d.

19 Organ odwoławczy podał, że w trakcie czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków w latach 2013-2014 i uzyskanych przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podatnik powołał się w dniu 1 lutego 2016 r. fakt otrzymania darowizny od babci.

20 Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką 20%, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

21 1. obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organ podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny;

22 2. należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

23 W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Organ odwoławczy podał, że podatnik, uzyskując

24 w 2008 r. od wstępnego (babki) świadczenie o charakterze darmym, mógł dokonać zgłoszenia w oparciu o przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych (o ile spełnione zostały warunki zwolnienia); natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien był zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek, co stanowiłoby w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku od określonej osoby.

25 Organ odwoławczy podał, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale też możliwość jej orzeczenia. W niniejszej sprawie, gdy podatnik nie wywiązał się

26 z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, dochodzi do odnowienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli do skonkretyzowania, wynikającego z obowiązku podatkowego, zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku. Konsekwencją powołania się na przedmiotową darowiznę w określonych powyżej okolicznościach było opodatkowanie stawką sankcyjną w wysokości 20%.

27 Organ odwoławczy podał, że wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane było tym, że w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku otrzymania darowizny, a taka sytuacja wystąpiła

28 w analizowanym stanie faktycznym i nie była sporna, powstał stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "o.p.", powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Organ odwoławczy podał, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym (powołania się na fakt dokonania darowizny), nie jest też sankcją z tytułu niepoddania otrzymanej darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego

29 w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji

30 o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.

31 Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję i wniósł o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

32 Zarzucił organowi naruszenie art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz art. 68 §2 pkt 1 o.p., skutkującego wydaniem decyzji podatkowej (wymiarowej) z naruszeniem prawa (prawa materialnego), albowiem obowiązek podatkowy dla skarżącego powstał z chwilą spełnienia rzeczonego świadczenia, to jest w 2008 r., z kolei organ podatkowy wydał decyzję po upływie terminu wskazanego przez ustawodawcę do jej wydania (5 lat),

33 w konsekwencji zaś zobowiązanie podatkowe z tytułu darowizny uległo już przedawnieniu.

34 W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

35 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

36 Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w powiązaniu z kwestią przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej w oparciu o regulacje art. 68 o.p., skutkiem czego było ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem majątku z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie [...]zł, otrzymanych w dniu 5 grudnia 2008 r. od babci, na których nabycie podatnik powołał się w dniu 1 lutego 2016 r. przed organem podatkowym w trakcie prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających.

37 Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu

38 w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy

39 z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

40 Natomiast stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., zdanie pierwsze: jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, oraz zdanie drugie: w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

41 Z art. 6 u.p.s.d. wynika, że powstanie obowiązku podatkowego określone w zdaniu drugim ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego, lecz odnosi się do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania

42 i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym.

43 Jak wynika z przywołanych przepisów, w przypadku wystąpienia powyższych okoliczności, tj. powołania się na nabycie w drodze darowizny, następuje swoiste odnowienie obowiązku podatkowego wynikającego z faktu dokonania darowizny, w zakresie momentu jego powstania.

44 Podkreślić należy, że organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających uprawniony był do wezwania podatnika na podstawie art. 155 § 1, art. 272 pkt 4 oraz art. 274a § 2 w związku z art. 280 o.p. złożenia wyjaśnień lub uzupełnienia złożonych zeznań podatkowych PIT-37 za 2013 i 2014 r., podczas dokonywania weryfikacji poniesionych przez podatnika wydatków w latach 2013-2014 i uzyskanych przychodów/dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych w zakresie niezbędnym do ujawnienia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

45 W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący powołał się na otrzymanie przedmiotowej darowizny od babci.

46 W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 15 ust. 4 u.p.s.d. zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu stawką 20%, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki:

47 - obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organ podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania darowizny;

48 - należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

49 Jak wynikało z akt, na dzień, kiedy podatnik powołał się na okoliczność otrzymania darowizny, czyli 1 lutego 2016r., podatek w związku z nabyciem przedmiotowej darowizny nie został uiszczony, zatem zostały spełnione obydwie występujące jednocześnie i nierozłącznie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., warunkujące zastosowanie 20% stawki podatku.

50 Skarżący, uzyskując w 2008 r. od wstępnego (babki) świadczenie o charakterze darmym, mógł dokonać zgłoszenia w oparciu o przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. bez ponoszenia jakichkolwiek obciążeń podatkowych (o ile spełnione zostały warunki zwolnienia); natomiast w sytuacji niespełnienia warunków koniecznych do zastosowania wskazanego zwolnienia podatkowego - powinien był zgłosić (ujawnić) otrzymanie przedmiotowej darowizny właściwemu organowi podatkowemu do opodatkowania na zasadach ogólnych, jak również uiścić należny podatek; co stanowiłoby w przyszłości gwarancję prawnopodatkową odnośnie nabytego majątku od określonej osoby.

51 Zgodnie z art. 68 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Art. 68 § 2 pkt 1 o.p. przewiduje, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji

52 w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

53 Wskazać należy, że w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określono datę, od której rozpoczyna się termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej oraz możliwość jej orzeczenia. Bezspornie podatnik w toku czynności sprawdzających prowadzonych pod kątem art. 20 ust. 1b oraz art. 25b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) do protokołu sporządzonego w dniu 1 lutego 2016 r. oświadczył, iż kwotę [...]zł otrzymał w dniu

54 5 grudnia 2008 r. od babci, następnie w dniu 8 lutego 2016r. do organu podatkowego przedłożył sporządzone przez siebie oświadczenie z dnia 5. lutego 2016 r., w którym potwierdził fakt otrzymania przedmiotowe darowizny.

55 W niniejszej sprawie, gdy podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a umowa darowizny nie została sporządzona w formie aktu notarialnego dochodzi do odnowienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, czyli do skonkretyzowania, wynikającego z obowiązki podatkowego, zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku. Konsekwencją powołania się na przedmiotową darowiznę w określonych powyżej okolicznościach jest opodatkowanie stawką sankcyjną w wysokości 20%.

56 Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje jednolity kierunek wykładni powołanych wyżej przepisów, a wskazywanie przez skarżącego wątpliwości co do charakteru i konsekwencji prawnych zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. było błędne i nie uwzględniało ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 1.12.2016 r. sygn. akt II FSK 3296/14; z dnia 10.12.2015r. sygn. akt II FSK 2489/13, z dnia 14.10.2015 r. sygn. akt II FSK 2202/13,

57 z dnia 25.11.2014 r. sygn. akt II FSK 2713/12).

58 Wprowadzenie regulacji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. do porządku prawnego uzasadniane było tym, że w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia rzeczy lub praw majątkowych, także w wyniku otrzymania darowizny, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie i była bezsporna, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, bowiem organ podatkowy pozbawiony jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Wynikające z analizowanej regulacji odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.

59 Należy podkreślić, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym (powołania się na fakt dokonania darowizny), nie jest też sankcją z tytułu niepoddania otrzymanej darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając

60 o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego

61 w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji

62 o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi.

63 Przytoczone orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

64 Wobec powyższych rozważań, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), oddalił skargę.