Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Po 417/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi A SA w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w celu wykonania decyzji oddala skargę /-/M. Bejgerowska /-/G.Gorzan /-/K. Nikodem

Uzasadnienie

2 Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem przez spółkę A SA z siedzibą w L. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do października 2005r. i wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do czerwca 2005r., decyzją z dnia [...] r. organ ten dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku akcyzowego za powyższe miesiące w wysokości [...] zł z odsetkami. Decyzja została wydana w trybie art.33 Ordynacji podatkowej i doręczona stronie w dniu [...]r. Pismem z dnia [...] r. spółka złożyła do Naczelnika wniosek o przyjęcie przez organ podatkowy zabezpieczenia ustanowionego w toku postępowania podatkowego "w jednej z następujących form:

3 a) gwarancji bankowej,

4 b) poręczenia banku,

5 c) weksla z poręczeniem wekslowym banku,

6 d) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku,

7 e) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski"

8 We wniosku podkreślono, iż "pragnąc uniknąć sytuacji, w której organ odrzuci zaproponowaną przez spółkę formę zabezpieczenia" wskazano na szereg możliwości ustanowienia zabezpieczenia, których stopień uciążliwości dla prowadzenia bieżących spraw spółki jest znacznie mniejszy, niż gdyby doszło do zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wnioskodawczyni wskazała na obiektywne trudności przedstawienia ad hoc zabezpieczenia w formach wymienionych w przepisie art. 33d Ordynacji podatkowej zaznaczając, iż udzielenie zabezpieczenia przez podmiot trzeci, z uwagi na wysokość spornej kwoty zobowiązania podatkowego, wiąże się z koniecznością przeprowadzenia dokładnej analizy ekonomicznej i prawnej spółki przez ten podmiot, a niedopuszczalne jest "angażowanie kontrahenta oraz ponoszenia niebagatelnych kosztów w sytuacji jedynie hipotetycznego skorzystania z jego usług". Powyższe okoliczności, zdaniem wnioskodawczyni, przemawiają za uzyskaniem uprzedniego stanowiska organu podatkowego wskazującego na akceptowalną przez organ podatkowy formę zabezpieczenia.

9 Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w celu wykonania decyzji z dnia [...] r.

10 W uzasadnieniu wskazano, że spółka do wniosku nie dołączyła żadnego zabezpieczenia ustanowionego na poczet wykonania decyzji o zabezpieczeniu oraz nie wskazała konkretnej formy zabezpieczenia. Organ powołał się na treść art. 33d i art. 33f oraz art. 33g Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej to na stronie ciąży obowiązek dołączenia do wniosku zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w tym przepisie, to strona ma prawo wybrać formę lub formy zabezpieczenia. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem strony, iż to organ podatkowy najpierw wybiera i akceptuje formę zabezpieczenia, a następnie przyjmuje zabezpieczenie.

11 W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie:

12 – art. 33d w zw. z art. 33f Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnioną odmowę przyjęcia zabezpieczenia w formie wskazanej przez spółkę,

13 – art. 33g Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia pomimo, iż przepis ten nie mógł być w niniejszej sprawie zastosowany,

14 – art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wezwania strony do usunięcia braków wniosku w oznaczonym terminie,

15 – art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający przepisy prawa oraz w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych

16 W uzasadnieniu podkreślono, iż odrzucenie wskazanych przez spółkę form zabezpieczenia nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Wskazanie kilku form zabezpieczenia stanowi realizację normy art. 33f Ordynacji podatkowej przyznającej prawo do wyboru formy (form) zabezpieczenia, stąd odmówienie przyjęcia jakiejkolwiek z nich przez organ podatkowy oznacza de facto pozbawienie strony przyznanego jej w ustawie uprawnienia. Nadto, powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, strona podniosła, iż do wniosku składanego w trybie art. 33d ordynacji podatkowej nie sposób dołączyć zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych, a więc postanowienie właściwego organu podatkowego w sprawie przyjęcia zabezpieczenia należy rozumieć jako jego zgodę na takowe zabezpieczenie. W konsekwencji również wniosek podatnika składany w trybie art. 33d Ordynacji podatkowej należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na tę formę zabezpieczenia. Zdaniem podatnika w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego można byłoby zrekonstruować odmienną normę prawną, to jest normę nakazującą składać wraz z wnioskiem konkretne zabezpieczenie w formie dowolnie wybranej przez podatnika spośród form wskazanych przez przepis art. 33d Ordynacji podatkowej. Wykładnia celowościowa przepisów art. 33d i 33g Ordynacji podatkowej wskazuje, że ostateczny wybór formy lub form zabezpieczenia oraz złożenie samego zabezpieczenia musi nastąpić dopiero w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem podatnika, w którym wskazuje on na możliwe do uzyskania formy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a zakończonego wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia na podstawie art. 33g Ordynacji podatkowej. Strona wskazała też, iż nietrafny jest argument, jakoby spółka nie wskazała konkretnej formy zabezpieczenia, skoro z art. 33f wynika, że ma prawo wyboru również kilku sposobów zabezpieczenia spośród wskazanych enumeratywnie w art. 33d Ordynacji podatkowej. Strona podkreśliła w końcu, iż organ powinien był wcześniej wezwać ją do usunięcia braków w terminie 7-dniowym pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

17 Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 33g Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że z treści art. 33 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 d tej ustawy wynika, iż aby wniosek podatnika o dobrowolne zabezpieczenie mógł być rozpatrzony pozytywnie muszą być spełnione określone warunki, mianowicie po pierwsze: (a) najpierw organ podatkowy wydaje decyzję o zabezpieczeniu i doręcza ją zobowiązanemu, (b) następnie podatnik składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w przewidzianej przepisami prawa formie; po drugie, złożenie przez stronę zabezpieczenia powinno zapewniać skuteczne zabezpieczenie należności objętych decyzją zabezpieczającą. Przyjęcie zabezpieczenia złożonego przez stronę dokonywa się przez wydanie postanowienia. Skoro w sprawie zabezpieczenie nie zostało Naczelnikowi Urzędu Celnego w L. złożone, organ ten nie mógł wydać postanowienia o jego przyjęciu.

18 Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż wniosek składany na podstawie art. 33d należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na wskazaną przez stronę formę zabezpieczenia, bowiem stoi to w sprzeczności z literalnym brzmieniem powołanych przepisów, jak i z ich konstrukcją. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby bowiem, iż po wydaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia organ musiałby wykonać kolejną czynność, jaką byłoby przyjęcie konkretnego już zabezpieczenia.

19 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 Ordynacji podatkowej organ podkreślił, iż dotyczy on wymogów formalnych, natomiast w sprawie dołączenie konkretnego zabezpieczenia do wniosku nie stanowiło braku formalnego, a jedynie niweczyło możliwość pozytywnego jego rozpoznania.

20 W skardze strona wniosła o uchylenie postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, przytaczając argumentację tożsamą z argumentacją zawartą w odwołaniu i podkreślając, iż wniosek podatnika składany w trybie art. 33d należy traktować wyłącznie jako wniosek o wyrażenie zgody przez organ podatkowy na tę formę zabezpieczenia. Wskazała, że nie ma przepisów, które do ustanowienia zabezpieczenia w postaci zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych nakazywałby stosowanie szczególnych, odmiennych reguł.

21 Skarżąca zarzucając organowi naruszenie art.33g Ordynacji podatkowej wskazała, iż przepis ten nie mógł stanowić podstawy prawnej orzeczenia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, a organ winien wezwać stronę do usunięcia braków pisma pod rygorem jego pozostawienia bez rozpoznania. Skoro tego nie uczynił, to brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

22 W końcu skarżąca wskazała, że organ naruszył art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem oparł swoje rozstrzygnięcie m.in. na tej podstawie, iż podatnik zaniechał przedstawienia konkretnej formy zabezpieczenia także na etapie postępowania przed organem drugiej instancji

23 Organ wniósł o oddalenie skargi.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga jest niezasadna.

26 Kwestia sporna sprowadza się do właściwej wykładni art. 33d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie:

27 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;

28 2) poręczenia banku;

29 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku;

30 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;

31 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – według ich wartości nominalnej;

32 6) depozytu w gotówce.

33 Według skarżącej przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż podatnik, wnosząc o zabezpieczenie jest zobowiązany wyłącznie do wskazania jednej (lub kilku) z form zabezpieczenia wymienionych w art. 33d, natomiast do organu należy ostateczny wybór jednej z nich. Według organu, do wniosku o dobrowolne zabezpieczenie we wskazanej w nim formie (formach) należy zabezpieczenie ustanowione w jednej (lub kilku) ze wskazanych form dołączyć. Ten ostatni pogląd należy podzielić.

34 Rozważania prawne rozpocząć trzeba od analizy literalnego brzmienia art. 33d Ordynacji podatkowej, w którym mowa o "przyjęciu zabezpieczenia". Przyjęcie to inaczej wyrażenie zgody na coś, zaakceptowanie czegoś. Nie ulega przy tym kwestii, iż przyjąć można wyłącznie coś, co już istnieje. Przyjęcie zabezpieczenia oznacza zatem zaakceptowanie istniejącego i ustanowionego zabezpieczenia w jednej z form określonych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Już w momencie składania wniosku o dobrowolne zabezpieczenie, zabezpieczenie winno być ukształtowane, co oznacza, iż warunkiem pozytywnego rozpoznania wniosku jest istnienie w momencie wydawania postanowienia zabezpieczenia w jednej z form wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej. Konieczność istnienia jednej z form zabezpieczenia w momencie jego przyjęcia potwierdza treść art. 117a Ordynacji podatkowej, w którym mowa o gwarancie lub poręczycielu, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy. Skoro gwarant lub poręczyciel zobowiązania, które jest przedmiotem zabezpieczenia musi być określony w momencie przyjęcia zabezpieczenia, to oczywistym jest, iż w tym momencie musi istnieć gwarancja, czy poręczenie. Wykładnia dokonana przez skarżącą pozostaje zatem w sprzeczności z brzmieniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, skoro, zrównuje znaczenie wyrazu "przyjęcie" z wyrazem "wybiera". Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 33f Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona może dowolnie wybrać formę lub formy zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d. Z treści art. 33d i 33f Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli wybrana przez stronę forma lub formy zabezpieczenia dają gwarancję wykonania decyzji o zabezpieczeniu, tym samym ustanie obawa, czy zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane i organ podatkowy ma obowiązek przyjąć wnioskowane przez stronę zabezpieczenie. Ocena, czy zabezpieczenie daje gwarancję wykonania decyzji (a zatem, czy organ ma obowiązek wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia), jest możliwa dopiero w przypadku przedłożenia określonego w art. 33d dokumentu stwierdzającego dokonanie zabezpieczenia w jednej ze wskazanych w przepisie form. Rozumowanie skarżącej, nie uwzględnia zatem faktu, iż ograniczając się wyłącznie do wskazania formy (form) zabezpieczenia, bez jego (ich) dokonania, strona uniemożliwia zbadanie przez organ możliwości, prawidłowości i skuteczności dokonanego zabezpieczenia.

35 Gdyby założyć możliwość uprzedniego wyboru hipotetycznego zabezpieczenia, w formie, która ze względów niezależnych od organu i od strony może nie zostać zrealizowana (np. bank odmówi wydania gwarancji), postanowienie wydane w tym przedmiocie byłoby bezprzedmiotowe i stanowiło akceptację wykładni prowadzącej do luk. Przyjęcie bowiem takiego założenia byłoby równoznaczne z uznaniem, iż ustawodawca nie określił zasad, według których, po wydaniu postanowienia, faktyczne zabezpieczenie byłoby ustanawiane, jak również nie określił, terminu, w którym techniczne "przekazanie" organowi zabezpieczenia miałoby nastąpić po jego przyjęciu. Gdyby wolą ustawodawcy było dopuszczenie dokonana przez podatnika zabezpieczenia dopiero po wydaniu postanowienia, to zważywszy na charakter i cel postępowania zabezpieczającego, konieczność określenia tego terminu nie może budzić wątpliwości.

36 Skoro wydanie postanowienia o przyjęciu – zgodnie z treścią art. 33d Ordynacji podatkowej – stanowi wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, to organ po wydaniu takiego postanowienia, nie wydaje w tym zakresie dalszych rozstrzygnięć.

37 Nie można przy tym pomijać okoliczności, iż – jak wynika z treści art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej – zabezpieczenie w trybie art. 33d tej ustawy jest jednym z dwóch rodzajów zabezpieczenia. Po pierwsze, zabezpieczenie może zostać dokonane dobrowolnie, w formie określonej w art. 33 d Ordynacji podatkowej, po drugie – przymusowo – na zasadach określonych w art. 154 i nast. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w art. 33d zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia odmawiającego przyjęcia zabezpieczenia. Treść przepisu jednoznacznie wyznacza przebieg postępowania w sprawie zabezpieczenia "dobrowolnego" dokonanego na wniosek na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej. Może ono zostać dokonane w szczególnym momencie, kiedy organ uznał już, iż zabezpieczenie jest konieczne, jednak – wobec złożenia tego wniosku – do jego rozpoznania, nie może dokonać zabezpieczenia przymusowego. W związku z tym podzielenie stanowiska skarżącej oznaczałoby akceptację sytuacji sprzecznej z celem uregulowania zabezpieczenia, pozwalającą stronie na przedłużanie postępowania przy jednoczesnym istnieniu niepewności co do jego skutku w momencie, gdy konieczność zabezpieczenia została wcześniej (w decyzji) przesądzona.

38 Należy przy tym podkreślić, iż o ile wskazanie jednej z form (czy kilku form) zabezpieczenia, stanowi warunek formalny rozpoznania wniosku, to ocena dołączonych dokumentów w tym stwierdzających dokonanie zabezpieczenia we wskazanej we wniosku formie należy do jego merytorycznego rozpoznania. Instytucja wzywania do usunięcia braków ma służyć wyłącznie usunięciu braków formalnych wynikających ze ściśle określonych przepisów i nie może zmierzać do merytorycznej oceny przedstawionego wniosku oraz jego załączników (Wyrok NSA z 23.1.1996 r., II SA 1473/94, ONSA 1997 nr 3 poz. 114, glosa: E. Bojanowski, OSP 1997/7-8/136). W związku z powyższym nie można podzielić poglądu skarżącej, iż organ miał obowiązek wezwania strony na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Przepis ten dotyczy bowiem braków formalnych, to jest takich, których uzupełnienie umożliwia nadanie wnioskowi urzędowego biegu, do których należą – zgodnie z art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej podanie treści żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, a także wymogi ustalone w przepisach szczególnych. Przesłanki formalne są zatem wymaganiami formalnymi co do formy i treści wniosku. Te elementy czynności procesowej jednostki wyznaczają zasadnicze aspekty postępowania w sprawie, natomiast pozostają bez znaczenia dla oceny wniosku co do meritum. W niniejszej sprawie organ dokonał oceny merytorycznej wniosku, to jest zbadał, czy zabezpieczenie rzeczywiście nastąpiło. Odmowa przyjęcia zabezpieczenia następuje bowiem w przypadku, gdy strona wymaganego zabezpieczenia nie przedstawiła. Nieprzedstawienie jednej z form wskazanych w art. 33d oznacza bądź nieprzedstawienie ich w ogóle, bądź też przedstawienie ich z pominięciem wymogów określonych w przepisach prawa (np. gwarancja dokonana przez nieuprawniony do tego podmiot). Na gruncie niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż skarżąca już we wniosku o dobrowolne zabezpieczenie wskazała na przyjętą, jej zdaniem, wykładnię art. 33d Ordynacji podatkowej, według której złożenie jednej z zaproponowanych do wyboru form zabezpieczenia nie jest konieczne dla przyjęcia zabezpieczenia. Zatem odmawiając przyjęcia zabezpieczenia w taki sposób zgłoszonego przez podatnika organ prawidłowo odniósł się do takiej wykładni, nie uznając zarazem za dopuszczalne dokonanie wyboru przez organ podatkowy, w jakiej formie zabezpieczenie winno być złożone.

39 Skarżąca słusznie zwróciła uwagę na nieracjonalność ustawodawcy istniejącą w przypadku zabezpieczenia w formie zastawu rejestrowego, którego ustanowienie wymaga – zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 1996 r. o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (Dz. U z 1996 r., Nr 149, poz. 703 ze zm.) zawarcia umowy między osobą uprawnioną do rozporządzania przedmiotem zastawu (zastawcą) a wierzycielem (zastawnikiem) oraz wpisu do rejestru zastawów. Wadliwość powyższa nie może jednak przemawiać za prymatem wykładni dokonanej przez skarżącą. W piśmiennictwie zwrócono uwagę na istnienie luki prawnej w przypadku regulacji dotyczącej zastawu rejestrowego i konieczność wykładni celowościowej powyższego uregulowania. Na aprobatę zasługuje pogląd, zgodnie z którym wraz z wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia strona winna składać ofertę zawarcia umowy o ustanowienie zastawu, przy czym sam wniosek o zabezpieczenie, gdyby zawierał wszelkie essentialia negotii umowy o ustanowienie zastawu, mógłby być uznany za ofertę. Organ podatkowy następnie składałby oświadczenie o przyjęciu oferty. Nie mógłby jednak przyjąć zabezpieczenia do momentu dokonania wpisu zastawu przez sąd (por. W. Morawski, Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w trybie art. 33d-33g Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 2007 r., Nr 4, s. 34). W niniejszej sprawie wniosku skarżącej jako oferty w omawianym zakresie nie można było uznać, skoro skarżąca w swoim piśmie, zgodnie z treścią art. 66 § 1 k.c., istotnych elementów umowy jak choćby wskazania skonkretyzowanego przedmiotu zastawu (por. art. 3 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o zastawie rejestrowym), nie określiła.

40 W końcu nie sposób podzielić poglądu skarżącej o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zabezpieczenie dobrowolne powstaje z momentem jego przyjęcia, a warunkiem jego przyjęcia jest przedstawienie do oceny organu przez stronę jednego z dokumentów wymienionych w art. 33d Ordynacji podatkowej, to słusznie organ odwoławczy badał ich istnienie także na etapie postępowania odwoławczego. Wbrew sugestiom zawartym w skardze, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wniosku, a jego argumentacja dotycząca nieprzedstawienia konkretnej formy (form) zabezpieczenia po wydaniu postanowienia pierwszoinstancyjnego, została wyrażona na marginesie innych rozważań.

41 Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. należało orzec, jak w części rozstrzygającej.

42 /-/M. Bejgerowska /-/ G. Gorzan /-/ K. Nikodem

43 L.Sz.