Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r., I SA/Po 330/18

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 października 2018 r., I SA/Po 330/18

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie

2 W dniu [...] marca 2018 r. X. X. wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2018 r. nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której w dniu [...] października 2017 r. wpłynął wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała, że postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił jej upadłość, obejmującą likwidacje majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Uwzględniając pozew syndyka, wyrokiem z [...] lutego 2015 r. (sygn. akt XII C [...]), Sąd Okręgowy w P. uznał za bezskuteczne względem masy upadłości skarżącej: umowy sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiących lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] numer [...] oraz lokal niemieszkalny (garaż) położony w [...] przy ul. [...] numer [...], B, zawarte [...] marca 2010 r. między skarżącą jako sprzedającą oraz B. S. jako kupującym; ustanowienie przez B. S. na rzecz D. S.-K. służebności osobistej polegającej na prawie nieodpłatnego i dożywotniego zamieszkiwania w nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] numer [...]; umowy zamiany prawa własności nieruchomości, stanowiących lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] numer [...] oraz lokal niemieszkalny, w [...] przy ul. [...] numer [...], B, zawarte [...] listopada 2010 r. między B. S. oraz S. K.; umowę sprzedaży samochodu osobowego marki [...], zawartą [...] września 2011 r. pomiędzy X. X. jako sprzedającą oraz S. K. jako kupującym oraz umowę sprzedaży samochodu osobowego marki [...], zawartą [...] maja 2011 r. pomiędzy X. X. jako sprzedającą oraz S. K. jako kupującym. Jednocześnie Sąd nakazał S. K. wydanie do masy upadłości ww. nieruchomości i ruchomości. Następnie Sąd Apelacyjny w P., wyrokiem z [...] marca 2016 r. (sygn. akt I ACa [...]), zmodyfikował wyrok w ten sposób, że odmówił uznania za bezskuteczne w stosunku do masy upadłości umów sprzedaży prawa własności nieruchomości, stanowiących lokal mieszkalny położony w [...] przy ul. [...] numer [...] oraz [...], zawartych [...] marca 2010 r. pomiędzy X. X. jako sprzedającą oraz B. S. jako kupującym. Skutkiem powyższych wyroków jest obowiązek pozwanego S. K. wydania do masy upadłości ww. nieruchomości oraz ruchomości.

4 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie syndyk masy upadłości w 2017 r. pozyska nieruchomości, a następnie je sprzeda oraz pozyska równowartość ruchomości. P. środki zostaną przeznaczone na zaspokojenie roszczeń wierzycieli i nie wzbogacą upadłej X. X.. S. K., właściciel ruchomości oraz nieruchomości, które będą sprzedane, nabędzie prawo do zgłoszenia roszczenia względem masy upadłości. W. S. [...], nie zostaną faktycznie zaspokojone, gdyż środki masy upadłości umożliwią jedynie częściowe zaspokojenie w ramach planu podziału wierzytelności publicznoprawnych. Ponadto skarżąca nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, a działalność syndyka polega jedynie na sprzedaży majątku. Działalność gospodarcza z dniem [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z urzędu.

5 Skarżąca zaznaczyła, że nieruchomości objęte wnioskiem, nabyte w 2003 r. za cenę [...] zł (mieszkanie) oraz [...] zł (garaż), zostały zbyte przez nią na rzecz B. S. w 2010 r. Umowa sprzedaży jest ważna oraz skuteczna. Ubezskuteczniona została umowa zamiany nieruchomości zawarta między B. S. a S. K.. S. K. został zobowiązany do wydania do masy upadłości X. X. nieruchomości (oraz ruchomości). Po przekazaniu nieruchomości (i ruchomości) stroną planowanej transakcji sprzedaży będzie S. K., a syndyk jedynie zawrze umowę (podpisze w imieniu sprzedającego) i zapewni, że zapłata wpłynie na rachunek masy upadłości skarżącej. S. K., w związku z przekazaniem do masy upadłości nieruchomości i ruchomości lub ich równowartości, nabędzie prawo dochodzenia w postępowaniu upadłościowym wierzytelności. Tym samym masa upadłości nie osiągnie dochodu, gdyż przychód i koszt będą sobie równe, a więc sukces procesowy jest neutralny podatkowo.

6 Ponadto skarżąca stwierdziła, że otrzymane należności nie będą odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych. Wynikają one z tzw. skargi paulińskiej uregulowanej w art. 527-534 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c.") oraz z art. 127-135 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.; dalej: "P.u.n."). Kwoty pozyskane przez, syndyka w ramach skargi pauliańskiej nie są w ogóle przychodem skarżącej lecz są sumami, które syndyk, działając w imieniu pokrzywdzonych wierzycieli masy upadłości, odzyskuje od niezasadnie uprzywilejowanych przez upadłego przedsiębiorcę, po to, aby uzyskane kwoty rozdysponować pomiędzy wierzycieli masy upadłości. Pozbawiony w wyniku skargi pauliańskiej zaspokojenia wierzyciel (S. K. pozbawiony nieruchomości) nabędzie prawo do zgłoszenia swojej wierzytelności w toku postępowania upadłościowego. Nie otrzyma żadnego zaspokojenia, gdyż majątek wystarczy wyłącznie do częściowego zaspokojenia innego wierzyciela. Ww. nieruchomości stanowiły majątek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, przedsiębiorca prowadził Zakład Pracy Chronionej. [...] były wykorzystywane w prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Syndyk nie otrzymał ksiąg rachunkowych za 2010 r. i lata wcześniejsze, ale na podstawie ogólnych zasad księgowości można stwierdzić, że od nieruchomości nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, gdyż nieruchomości stanowiły majątek Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Podatnik użytkował także samochód marki [...] na podstawie umowy leasingowej do [...] września 2011 r. i z tym dniem nabył przedmiot leasingu od firmy leasingowej, zawierając tym samych dniem umowę sprzedaży z S. K., co oznacza, że samochód był składnikiem majątku zaledwie przez jeden dzień - krócej niż jeden rok, zatem nie spełniał definicji środków trwałych i nie mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz nie został faktycznie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Nadto skarżąca zaznaczyła, że S. K. jest wierzycielem pozbawionym w drodze skargi pauliańskiej zaspokojenia swojej wierzytelności – w 2011 r. wpłacił on na rachunek skarżącej cenę za samochód, a skarżąca wydała mu ruchomość. W wyniku skargi pauliańskiej Sąd polecił S. K. zwrot auta do masy upadłości i tym samym nabędzie on prawo do zgłoszenia wierzytelności.

7 W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca zapytała:

8 1. Czy uzyskane kwoty są przychodem X. X., a jeśli tak, to czy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), jako uzyskane na podstawie art. 527 K.c.? Pytanie dotyczy kwot stanowiących równowartość ruchomości oraz nieruchomości.

9 2. Jeśli uzyskane kwoty nie korzystają ze zwolnienia, to z jakiego źródła przychodu należy wskazać przychód? Czy przychód należy wykazać z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), z odpłatnego zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), z "innego źródła'" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.)?

10 3. Jeśli kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości lokalowej lub garażu należy opodatkować jako uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, to czy dla ewentualnego zwolnienia z opodatkowania przychodu z nieruchomości lokalowej istotna jest sytuacja prawna aktualnego właściciela S. K. czy poprzedniej właścicielki, a aktualnie upadłej?

11 4. Czy ewentualny podatek ze źródła działalność gospodarczej, winien zostać uiszczony w trakcie roku podatkowego jako zaliczka, czy też w rozliczeniu rocznym?

12 5. Czy ustalając dochód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", można uwzględnić koszty, a w szczególności: opłatę sądową, koszty zastępstwa procesowego, koszty związane z uprawnieniem S. K. do zgłoszenia roszczenia o zapłatę z masy upadłości równowartości przekazanych nieruchomości i ruchomości, koszty archiwizacji dokumentów księgowych poniesione w roku podatkowym, koszty wynagrodzenia syndyka poniesione w roku podatkowym, zapłacone składki ZUS?

13 Odnosząc się do pytania 1 skarżąca wskazała, że kwoty uzyskane w ramach skargi pauliańskiej nie zwiększają jej majątku, lecz majątek masy upadłości, gdyż syndyk w ramach skargi pauliańskiej działa w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych, a nie w imieniu dłużnika. P. środki pieniężne nie wzbogacą podatnika, ale masę upadłości i stanowią sumę przeznaczoną na zaspokojenie wierzycieli. Tym samym skutkiem skargi pauliańskiej nie jest przesunięcie składnika majątkowego z majątku wierzyciela pozbawionego zaspokojenia do majątku dłużnika, ale z majątku wierzyciela pozbawionego przez syndyka zaspokojenia do majątku wierzyciela pokrzywdzonego czynnością prawną dłużnika i zaspokojonego w toku postępowania upadłościowego przez syndyka z wykorzystaniem skargi pauliańskiej. Odnośnie pytania 2 skarżąca wskazała, że nie powinna wykazywać przychodu w związku z uzyskaniem kwot w ramach skargi pauliańskiej, gdyż kwoty te nie wchodzą do jej majątku lecz transferowane są przez syndyka do majątku wierzycieli pokrzywdzonych czynnością prawną dłużnika. Zdaniem skarżącej, nie powinna ona również wykazywać przychodu w związku z uzyskaniem kwot w ramach skargi paulińskiej. Odnośnie pytań 4 i 5 strona wskazała, że podatek dochodowy nie wystąpi a koszty związane bezpośrednio z pozwem wytoczonym w ramach skargi pauliańskiej nie są kosztem uzyskania przychodu u podatnika, ponieważ sumy wyegzekwowane w ramach skargi pauliańskiej nie są przychodem podatnika.

14 W interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz opodatkowania uzyskanych przychodów za nieprawidłowe, zaś za bezprzedmiotowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 156 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 173, art. 160 P.u.n. organ wskazał, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim. Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Ponadto dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego. Tym samym w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Jednakże stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem. Zatem upadły nie pozostaje pozbawiony statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych.

15 Ponadto opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega - co do zasady - każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Natomiast pojęciem pierwotnym dla dochodu jest pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednak z definicji tej wywieść można, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego. O uzyskaniu przychodu można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

16 Organ odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku oraz do uregulowań dotyczących skargi paulińskiej podkreślił, że jeżeli czynność upadłego jest bezskuteczna, wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach. W tych przypadkach świadczenie wzajemne osoby trzeciej winno być jej zwrócone, jeżeli znajduje się w masie upadłości oddzielnie od innego majątku lub o ile masa świadczeniem tym się wzbogaciła, jeżeli warunki te nie zachodzą, osoba trzecia ma prawo wierzytelność stąd wynikłą zgłosić do masy upadłości. Stąd zatem twierdzenie wnioskodawcy, że kwoty uzyskane w ramach skargi pauliańskiej nie zwiększają majątku podatnika, lecz majątek masy upadłości, gdyż syndyk w ramach skargi pauliańskiej działa w imieniu wierzycieli pokrzywdzonych, a nie w imieniu dłużnika, nie znajduje potwierdzenia. Stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły, to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach, jest on stroną w znaczeniu formalnym. Zatem, mimo że upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania, majątkiem należącym do niego, to nie zostaje pozbawiony statusu podatnika. W świetle powyższego organ uznał, że w związku ze sprzedażą nieruchomości przez syndyka oraz otrzymaniem równowartości ruchomości, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

17 Odnosząc się natomiast do możliwości zwolnienia z opodatkowania ww. przychodu organ wyjaśnił, że otrzymane należności nie będą odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, uzyskane należności nie będą bowiem odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem otrzymanym na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Tym samym po stronie wnioskodawcy powstanie przychód, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

18 Organ zaznaczył również, że kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego oraz garażu) przez syndyka oraz środki pieniężne stanowiące równowartość samochodu osobowego, które wnioskodawca uzyska w wyniku skargi pauliańskiej należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jeżeli przychód spełnia kryteria z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli są to otrzymane pieniądze lub rzeczy, jak też wartości świadczeń w naturze czy innych nieodpłatnych świadczeń, to wprowadza on możliwość opodatkowania przychodu powstałego w innych okolicznościach, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 i opisane w art. 12-18. Przychody z innych źródeł będą podlegały kumulacji z innymi dochodami uzyskanymi przez podatnika oraz opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlega dochód, którym zgodnie z art. 9 ust. 2 jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

19 W kwestii kosztów organ natomiast wskazał, że ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., są odpowiednio udokumentowane. Zatem wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodu ma prawa zaliczyć wszystkie koszty bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane.

20 Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy co do sposobu uiszczenia ewentualnego podatku organ wskazał, że przepisy ustawy nie przewidują obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu ze źródła określonego w art. 20 tej ustawy, tj. z innych źródeł. Na wnioskodawcy nie spoczywa więc obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, bowiem tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione wart. 44 u.p.d.o.f. Ponadto stosowanie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy zobowiązani są składać zeznanie w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Wnioskodawca osiągając dochody z innych źródeł, obowiązany będzie wykazać uzyskane dochody w zeznaniu rocznym PIT-36. W tym samym terminie podatnik obowiązany będzie do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania.

21 Organ, powołując się na definicję podatnika zawartą w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wskazał, że mimo tego, iż zarząd nad majątkiem upadłego w toku postępowania upadłościowego sprawuje syndyk, to upadły jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym zeznanie podatkowe powinien złożyć podatnik, na nim również będzie spoczywał obowiązek zapłaty ewentualnego podatku dochodowego wynikającego z dokonanego rozliczenia.

22 Natomiast mając na uwadze, że wnioskodawca uzyska przychód, który należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł organ uznał, że odpowiedź na pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa. Z tego samego powodu organ nie odniósł się także do kwestii poruszanych w pytaniach nr 4 i 5.

23 W skardze na ww. interpretację X. X., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej:

24 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

25 a) art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwoty uzyskane przez syndyka ze sprzedaży ruchomości i nieruchomości odzyskanych na rzecz masy upadłości w drodze tzw. skargi pauliańskiej, które nie doprowadziły do zwiększenia majątku skarżącej, a doprowadziły jedynie do zwiększenia majątku masy upadłości, stanowią dochody skarżącej,

26 b) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że kwoty, o których mowa wyżej, które nie zostały otrzymane ani postawione do dyspozycji skarżącej i nie doprowadziły do zwiększenia majątku podatnika – skarżącej, a jedynie zwiększenia majątku masy upadłości, stanowią przychody skarżącej,

27 c) art. 21 ust 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 527 K.c. przez jego niezastosowanie, podczas gdy kwoty, o których mowa wyżej nie doprowadziły do zwiększenia majątku podatnika – skarżącej, a doprowadziły jedynie do zwiększenia majątku masy upadłości i stanowią tym samym niejako odszkodowanie;

28 2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej o treści zapewniającej z góry określony rezultat i w sposób nie uwzględniający faktu, że prawomocnie ogłoszono upadłość skarżącej i faktu, że pozyskane w drodze skargi pauliańskiej kwoty nie zwiększyły majątku skarżącej, przez co odbiegający od zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

29 Uzasadniając skargę strona odniosła się do ogólnego charakteru definicji przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i zaznaczyła, że przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie udostępnienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Natomiast otrzymanie środków pieniężnych może być efektem wręczenia, wypłaty lub doręczenia podatnikowi znaków pieniężnych przez inne osoby, zaś w okolicznościach niniejszej sprawy otrzymane ze sprzedaży ruchomości i nieruchomości odzyskanych dla masy upadłości - nie zaś dla skarżącej - w drodze skargi pauliańskiej kwoty nigdy nie zostały wręczone czy wypłacone na rzecz skarżącej, nigdy też nie zostały pozostawione do jej dyspozycji. Samo stwierdzenie, że podatnikowi przysługuje należność w określonej wysokości, nie stanowi jeszcze przychodu u podatnika. Jeżeli zaś kwoty zostały wypłacane bezpośrednio do masy upadłości, a nie przekazywane na konto bankowe skarżącej czy wypłacone jej w gotówce, wówczas dopóki skarżąca nie odbierze tych kwot, nie będzie można uznać, że są to środki otrzymane przez nią. Kwoty te nie mogą zatem zostać uznane za przychód skarżącej, gdyż nigdy nie zostaną jej wypłacone czy postawione jej do dyspozycji. Były to przysporzenia dla masy upadłości w celu zaspokojenia roszczeń wierzycieli. Środki te nigdy nie miały trafić i nigdy nie trafią do skarżącej. Skoro nie spełniają definicji przychodu skarżącej, nie mogą zostać przez nią uwzględnione w rozliczeniach rocznych podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast jeżeli kwoty uzyskane przez syndyka ze sprzedaży ruchomości i nieruchomości uzyskanych przez niego w drodze skargi pauliańskiej nie spełniają definicji przychodu, nie mogą stanowić również dochodu skarżącej. W związku z powyższym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej kwoty uzyskane przez syndyka stanowią również dla wierzycieli de facto odszkodowanie za składniki majątku, których wyzbył się dłużnik ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli. Co więcej, jest to odszkodowanie zwiększające jedynie masę upadłościową, nie zaś majątek skarżącej i jako takie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.

30 Według skarżącej organ naruszył także przepisy postępowania, ponieważ nie uwzględnił faktu, że prawomocnie ogłoszono upadłość skarżącej a pozyskane w drodze skargi pauliańskiej kwoty nie zwiększyły jej majątku.

31 Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

32 Sąd zważył, co następuje:

33 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

34 Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana przez Sąd skarga mieści w sobie wszystkie z określonych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów. Niemniej jednak ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 527 K.c.

35 Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowej kwalifikacji kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości oraz ruchomości, zwróconych do masy upadłości w wyniku uwzględnienia skargi paulińskiej syndyka masy upadłości.

36 Strona skarżąca stoi na stanowisku, że uzyskane kwoty nie spełniają definicji przychodu, ponieważ są przysporzeniem masy upadłości, a tym samym nie mogą stanowić dochodu skarżącej. Ponadto kwoty te stanowią dla wierzycieli de facto odszkodowanie zwiększające jedynie masę upadłościową, nie zaś majątek skarżącej i jako takie powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że na skutek uwzględnienia skargi pauliańskiej uzyskanie kwot ze sprzedaży nieruchomości oraz kwoty stanowiącej równowartość ruchomości na gruncie u.p.d.o.f. spowoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

37 Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu, w którym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, rozpocząć należy od wskazania, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada powszechności opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są "inne źródła", do których należy zaliczyć każdy przychód, który nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8.

38 Stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., mieszczące się w ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 ust. 1 tejże ustawy.

39 Ponadto należy wskazać, że, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Zatem przepis ten daje możliwość opodatkowania przychodu, którego nie można zakwalifikować do któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 – 8 i opisanych w art. 12 – 18 u.p.d.o.f. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1116/11 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). A zatem, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym - jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11). Tym samym o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. można mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik, czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych, czy też gdy na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów, uzyskuje określone przysporzenie majątkowe (przyrost podatkowy).

40 Zawarta w art. 527 § 1 K.c. konstrukcja ochrony pauliańskiej oparta jest na instytucji względnej bezskuteczności czynności prawnej dokonanej przez dłużnika z pokrzywdzeniem wierzyciela (wyrok SN z 5 czerwca 2002 r., II CKN 1336/00, LEX nr 55083). Ochrona ta polega na możliwości zaskarżenia przez wierzyciela krzywdzącej go czynności prawnej celem uznania tej czynności za bezskuteczną względem niego. W realiach niniejszej sprawy – w razie uwzględnienia takiego żądania syndyka wszystko, co ubyło z majątku upadłego lub co wskutek tej czynności nie weszło do jego majątku, winno być wydane masie upadłości, a gdy wydanie w naturze nie jest możliwe, winna jej być wydana równowartość w pieniądzach. W tych przypadkach świadczenie wzajemne osoby trzeciej winno być jej zwrócone, jeżeli znajduje się w masie upadłości oddzielnie od innego majątku lub o ile masa świadczeniem tym się wzbogaciła, jeżeli warunki te nie zachodzą, osoba trzecia ma prawo wierzytelność stąd wynikłą zgłosić do masy upadłości. Podkreślenia wymaga, że wyrok uznający na podstawie art. 527 K.c. bezskuteczność określonej czynności prawnej zapewnia wierzycielowi możliwość prowadzenia egzekucji komorniczej z przedmiotów majątkowych, które wskutek czynności uznanej za bezskuteczną wyszły z majątku dłużnika albo do niego nie weszły. Nie oznacza to zatem, że czynność prawna uznana jest za nieważną, ale jest ona bezskuteczna – w niniejszej sprawie w stosunku do masy upadłości.

41 Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 P.u.n. w przypadku ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania i rozporządzania mieniem wchodzącym do masy upadłości, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] grudnia 2012 r. Jest on obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać wszystkie dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń (art. 57 ust. 1 P.u.n.). Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 P.u.n.). W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 P.u.n.). Słusznie zatem organ interpretacyjny wyjaśnił, że syndyk działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za niego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe, zaś we wszelkich postępowaniach stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły - on jest podmiotem praw i obowiązków. W konsekwencji ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego podmiotowości prawnej ani prawa do własnego majątku, powoduje jedynie brak możliwości zarządu oraz możności korzystania i rozporządzania tym majątkiem, który wszedł do masy upadłości. Nie oznacza to jednak, że masa upadłości nabywa podmiotowość prawną odrębną od podmiotowości prawnej osoby upadłego. Brak też podstaw prawnych do uznania istnienia podmiotowości podatkowej masy upadłości. Masa upadłości, to – określony przepisami P.u.n. (obecnie Prawa upadłościowego) – majątek upadłego służący zaspokojeniu jego wierzycieli. Konsekwencją powrotu do masy upadłości przedmiotu, który z majątku upadłego wyszedł, a następnie sprzedaży tego przedmiotu, jest zaspokojenia z uzyskanej w ten sposób kwoty wierzycieli upadłego, co oznacza zmniejszenie pasywów upadłego. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że zmniejszenie zobowiązań podatnika wobec innych podmiotów jest jednocześnie uzyskaniem przez tego podatnika konkretnego przysporzenia majątkowego, a zatem można mówić o uzyskaniu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań za wadliwe należy uznać stanowisko skarżącej, która bezzasadnie przyjmuje, że zwiększenie majątku masy upadłości – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - nie jest równoznaczne ze zwiększeniem majątku upadłego podatnika. Skoro, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania), to podatkowi temu podlegają również środki uzyskane przez syndyka masy upadłości w wyniku sprzedaży przedmiotów, które do masy powróciły w wyniku uwzględnienia skargi paulińskiej syndyka. Jednocześnie brak podstaw, aby za podatnika tego podatku uznać syndyka, bądź masę upadłości, o czym była mowa wyżej – syndyk działa na rachunek upadłego, a masa upadłości nie ma ani podmiotowości prawnej, ani podmiotowości podatkowej. Nie znajduje zatem potwierdzenia zarzut skarżącej, że kwoty uzyskane przez syndyka ze sprzedaży ruchomości bądź nieruchomości, odzyskanych na rzecz masy upadłości w drodze skargi paulińskiej, nie zwiększają jej majątku jako podatnika, lecz majątek masy upadłości, a tym samym nie znajduje potwierdzenia oparty o tę tezę zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

42 Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca twierdzi, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przedmiotów, które powróciły do masy nie zostały przez skarżącą otrzymane, ani nie zostały postawione do jej dyspozycji, gdyż nie doprowadziły do zwiększenia jej majątku, a jedynie zwiększyły majątek masy upadłości. Nie jest to stanowisko trafne. Jak już wyżej wyjaśniono, zmniejszenie pasywów skarżącej jako upadłej jest jednocześnie uzyskaniem przez upadłą przysporzenia majątkowego, a zatem stanowi jej przychód podatkowy. Musi być on otrzymany, bądź postawiony do dyspozycji podatnika. Jeżeli przedmioty, które do masy upadłości powróciły, zostaną sprzedane przez syndyka, kwoty w wyniku tej sprzedaży uzyskane, będą – zdaniem Sądu - kwotami otrzymanymi przez skarżącą, ponieważ zwiększą one masę upadłości, umożliwiając zaspokojenie z sum uzyskanych w ten sposób wierzycieli skarżącej. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca nie może otrzymać tych kwot do rąk własnych i dowolnie nimi dysponować. Jej uprawnienia zostały w tym względzie ograniczone przepisami P.u.n. z chwilą ogłoszenia jej upadłości, tj. od [...] grudnia 2012 r. Od tego bowiem momentu majątek skarżącej, który stał się masą upadłości, służy zaspokajaniu jej wierzycieli, zaś wszelkie czynności prawne i procesowe w stosunku do tego majątku, w jej imieniu i na jej rzecz, podejmuje syndyk masy upadłości. Tym samym organ prawidłowo przyjął, że sprzedaż nieruchomości i ruchomości bądź ewentualne otrzymanie równowartości ruchomości przez syndyka, spowoduje po stronie skarżącej powstanie przychodu w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f.

43 Nie zasługuje również na uwzględnienie trzeci z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 (błędnie powołany przez skarżącą jako art. 21 ust. 3) u.p.d.o.f. w zw. z art. 527 K.c. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666; dalej: "K.p."), z wyjątkami wskazanymi w lit. a – g. Kwoty uzyskane przez syndyka ze sprzedaży przedmiotów, które powróciły do masy (bądź uzyskane w związku z wpłatą do masy ich równowartości) nie stanowią dla skarżącej ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu, bowiem ich wysokość, czy zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ani z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. Za przepisy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie można uznać regulacji art. 527 K.c. Niezrozumiałe w tym zakresie jest, zawarte w uzasadnieniu skargi, twierdzenie skarżącej, że kwoty uzyskane ze sprzedaży przedmiotów, które powróciły do masy "stanowią dla wierzycieli de facto odszkodowanie za składniki majątku, których się wyzbył dłużnik ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli". Należy przede wszystkim podkreślić, że aby ww. przepis u.p.d.o.f. znalazł zastosowanie, to odszkodowania czy zadośćuczynienia, o których mowa w tym przepisie muszą być odszkodowaniami czy zadośćuczynieniami należnymi podatnikowi. W kontrolowanej sprawie podatnikiem, jest – co wykazano wyżej – skarżąca, a nie jej wierzyciele. W tej sytuacji, organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że po stronie skarżącej powstanie przychód, który nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania.

44 W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, organ nie naruszył zarzucanym mu przepisów postępowania. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Kontrolując zaskarżoną interpretację Sąd nie dopatrzył się zarzucanego organowi interpretacyjnemu naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast to, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Natomiast w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej organ ją wydający nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z tego względu, że przepisy te nie znajdują zastosowania w tych właśnie sprawach. Regulacje dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały zamieszczone w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, a w jej art. 14h ustawodawca wyszczególnił, które jeszcze jej przepisy mają odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wśród nich brak zarówno jej art. 122, jak i art. 187 § 1.

45 W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.