Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2016 r., I SA/Po 2414/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2016 r., I SA/Po 2414/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 I SA/Po 2414/15

3 Uzasadnienie

4 [...] A w P złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok, wraz z korektą deklaracji podatkowej za 2009 rok oraz pisemnym uzasadnieniem. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że błędnie kwalifikowała do opodatkowania wiaty jako budynki i kontenery jako budowle oraz niesłusznie zgłaszała do opodatkowania oświetlenie.

5 Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta wszczął postepowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. Po przeprowadzeniu postępowania w decyzji z dnia [...] Nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...], dokonując:

6 1) zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość budowli, tj. opraw oświetleniowych, wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kwocie [...];

7 2) zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość pawilonów kontenerowych wyłączonych przez Spółkę z opodatkowania w kwocie [...];

8 3) zmniejszenia podstawy o wartość wiat, które niesłusznie zostały zgłoszone do opodatkowania jako budowle:

9 - numer inw. [...] o wartości [...];

10 - numer inw. [...] o wartości [...];

11 4) zwiększenia powierzchni użytkowej budynków o powierzchnię wiat, które zostały wykazane do opodatkowania jako budowle:

12 - numer inw. [...] o powierzchni [...] m2

13 - numer inw. [...] o powierzchni [...] m2

14 Powyższą decyzję Organu I instancji Spółka zaskarżyła w odwołaniu z [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

15 - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2010 r. poz. 749 ze zm. dalej: u.p.o.l.), polegające na przyjęciu, że obiekty o numerach [...] są budynkami w rozumieniu tej ustawy,

16 - art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że pawilony kontenerowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

17 - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l , przez błędne przyjęcie, że oświetlenie montowane na słupach trakcyjnych, stanowiących element odrębnego środka trwałego tworzy wraz ze słupem trakcyjnym całość techniczno- użytkową.

18 Po rozpatrzeniu odwołania Organ II instancji decyzją [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdzil, że Prezydent podjął wszelkie działania zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób bezstronny. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym wiaty o numerach [...] należy zakwalifikować do budynków. Ponadto Organ odwoławczy uznał za prawidłową dokonaną przez Organ I instancji kwalifikację kontenerów o numerach [...] jako budowli. W przedłożonej przez Spółkę korekcie deklaracji oba kontenery zostały "wyłączone" z opodatkowania ponieważ, jej zdaniem, nie należą one do żadnej grupy przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 u.p.o.l. i zostały błędnie wykazane do opodatkowania w deklaracji na rok [...]. Według Organu II instancji ww. obiekty nie są trwale związane z gruntem, przez co stanowią tymczasowe obiekty budowlane związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powinny zostać opodatkowane jako budowle. SKO nie podzieliło też stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania słupów trakcyjnych wraz z zamontowanym na nich oświetleniem, że obiektów tych nie można zakwalifikować do budowli, ponieważ elementy oświetlenia stanowią samodzielne środki trwałe odrębne od słupów, na których są zamontowane - zarówno słupy, jak i oświetlenie, pełnią odrębne funkcję. W opinii SKO oświetlenie montowane na słupach trakcyjnych stanowi całość techniczno-użytkową i należy zakwalifikować je jako budowle.

19 Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: - art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.), dalej jako O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na wydaniu przez organ II instancji decyzji sprzecznej z wcześniej wydaną przez ten organ decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za 2009 r., w której zarzuty Skarżącej zostały uznane przez organ II instancji za zasadne;

20 - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że obiekty o numerach inwentarzowych [...] są budynkami w rozumieniu u.p.o.l.;

21 - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pawilony kontenerowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

22 - art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że oświetlenie montowane na słupach trakcyjnych, stanowiących element odrębnego środka trwałego, tworzy wraz ze słupem trakcyjnym całość techniczno użytkową.

23 Mając na uwadze postawione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...], uchylenie na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności Skarżąca podniosła, że w zakresie kwalifikowania tożsamych zdarzeń z punktu widzenia podatku od nieruchomości SKO wydało dwie odmienne pod względem merytorycznym decyzje. W decyzji z dnia [...], nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, SKO stwierdziło, że na skutek nieprecyzyjnych zapisów zawartych w prawie budowlanym oraz ustawie o podatkach i oplatach lokalnych dochodzi do "nagannej praktyki automatycznego zaliczania do zbioru budowli różnych środków trwałych, wchodzących w skład majątku przedsiębiorstw, które nie pasują do zbioru budynków". Natomiast w zaskarzonej decyzji z [...], nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 r., SKO dokonało zmiany w stosunku do wcześniej przedstawionego stanowiska. Jakkolwiek każda z powołanych wyżej decyzji ma odrębny przedmiot (określenie zobowiązania, stwierdzenie nadpłaty) to zasadniczym elementem wpływającym na rozstrzygnięcie obu tych decyzji była właściwa kwalifikacja takich obiektów jak: wiaty, kontenery, oświetlenie w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2009. Z tych też względów w ocenie Skarżącej zakres związania wynikający z art. 212 O.p. dotyczy także kwalifikacji ww. obiektów. W ocenie Skarżącej Organ II instancji zmieniając swoje stanowisko w decyzji z [...] naruszył zasadę zaufania wynikającą 121 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącej decyzja SKO z [...] zawiera zasadniczo orzeczenie odmienne od orzeczenia wyrażonego w decyzji z [...]. Decyzja w przedmiocie nadpłaty, w której Organ II instancji uznał zarzuty Skarżącej za zasadne jest już decyzją ostateczną. Jednocześnie Organ I instancji uznał, że nie może rozstrzygnąć kwestii nadpłaty na podstawie samego wniosku, ale konieczne jest uprzednie zweryfikowanie samoobliczenia Skarżącej przedstawionego w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2009 r. w toku wszczętego w tym celu postępowania podatkowego. W konsekwencji ostateczne rozstrzygnięcie kwestii nadpłaty nie może nastąpić wcześniej niż rozstrzygnięcie kwestii zobowiązania podatkowego za rok 2009. Z tych też względów w ocenie Skarżącej naruszenie powołanych przepisów jest tym bardziej jaskrawe. Gdyby zaskarżona decyzja SKO w zakresie zobowiązania podatkowego za rok 2009 stała się ostateczna wówczas Organ I instancji musiałby podtrzymać swoje dotychczasowe stanowisko. W konsekwencji prowadziłoby to do konieczności odmowy stwierdzenia nadpłaty przy jednoczesnej konieczności odrzucenia rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji SKO z [...]. W ocenie Skarżącej doszło zatem do jednoznacznego naruszenia art. 212 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p.

25 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 Skarga jest zasadna.

28 Zgodnie z art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

29 Wobec powyższego, w pierwszej kolejności, mimo braku tego zarzutu, w ramach kontroli Sąd zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego.

30 Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z dniem [...].

31 W kontekście powyższego należy dostrzec, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego będąca przedmiotem rozpoznawanej skargi została wydana w dniu [...] dotyczy określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

32 Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.

33 Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest przy tym okoliczność, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...], a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), a organ odwoławczy w sposób merytoryczny załatwia tę samą sprawę co organ pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie jest nowym postępowaniem, a jedynie fragmentem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Jeżeli więc do przedawnienia doszło dopiero w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie stosownie do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p.

34 Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie zdaje się nie ma sporu, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu z dniem [...]. Przedawnienie zobowiązania uniemożliwia weryfikację wysokości zobowiązania, w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie przepisy Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej umożliwiają prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia (na mocy art. 79 § 2 O.p). Przepis art. 79 O.p. daje organom podatkowym możliwość orzeczenia o nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. Skoro jednak zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie mógł już określić wysokości należnego podatku w decyzji wymiarowej, przy czym nadal jest zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Należy podkreślić, że niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania Spółki (w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10.

35 Biorąc pod uwagę przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było potrzeby rozpatrywania zarzutów skargi zarówno co do naruszenia przez organy prawa materialnego jak i prawa procesowego. Zwłaszcza, że ani do akt administracyjnych ani do akt sądowych nie dołączono decyzji [...] z dnia [...] uchylającej decyzję Organu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 r. w całości i przekazujacej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Nie bylo więc możliwości oceny przez Sąd, czy SKO wydało dwie odmienne pod względem merytorycznym decyzje. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustosunkowało sie też do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Choć gdyby sytuacja taka miała miejsce to oczywiście doszłoby do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynuikajacej z przepisu art. 121§1 O.p.

36 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO winno wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i na podst. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p w zw. art. 208 § 1 O.p uchylić w całości decyzję Prezydenta Miasta i umorzyć postępowanie na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego i to mimo tego, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

37 W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.