Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Po 220/09

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2009 r., I SA/Po 220/09

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Gabriela Gorzan WSA Elwira Brychcy (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi T.Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/E. Brychcy /-/K. Pawlicki /-/G. Gorzan

Uzasadnienie

2 Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził w spółce A kontrolę podatkową za miesiące od stycznia do czerwca 2006 roku , a następnie postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie podatkowe.

3 Decyzją z dnia [...] powołując się na przepisy art. 21 §1 pkt2 , § 3 , art. 47 §1 , art.208 §1 ,§2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz.60 / , art. 13ust.1 , ust.6. art.29 ust.1 , art.41 ust.2 , art.42 ust.1 , art.97 ust.1 , ust.4 , ust.9 , ust.10 , art. 99 ust.12, art. 109 ust.3 , ust.4 , ust.5 , art. 116 ust.6 pkt.2 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz.535 / określił dla spółki nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wartościach innych niż podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące i ustalił w określonej kwocie dodatkowe zobowiązanie pieniężne , nadto odmówił zmiany rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE z dnia 3.11.2006 na dzień 1.01.2006 r. oraz odmówił umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r.

4 W uzasadnieniu decyzji wskazano jako nieprawidłowe postępowanie podatnika fakt ,że spółka mimo ,że nie dokonała rejestracji jako podatnik VAT-UE, wykazywała w deklaracjach VAT-7 za kontrolowane miesiące dostawy wewnątrzwspólnotowe , dokonane na rzecz odbiorców niemieckich będących podatnikami podatku od wartości dodanej , zidentyfikowanych na podstawie nadanego im numeru na potrzeby transakcji wewnątrzespólnotowych .Ponadto w niewłaściwych miesiącach rozliczono podatek naliczony z faktur VAT RR, dokumentujących zakupy od rolników indywidualnych.

5 Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania lub orzeczenie co do istoty. Decyzji zarzucono naruszenie art. 5 ust.1 pkt.1 i pkt.5 , art.13 ust.1 i ust.6 , art.41 ust.2 , art. 42 ust.2 , art. 109 ust.4 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług , art. 272 , art. 274 §1 pkt.2 w zw. z art. 155 §1 , art. 122 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa.

6 Odwołujący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego iż zakwestionowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz n. kontrahenta opodatkowane 0 % stawką podatku należy traktować jak dostawy krajowe , do których zastosowanie ma 7% stawka tylko z tej przyczyny ,że podatnik w wymaganym terminie i formie nie zgłosił do urzędu skarbowego zamiaru dokonywania dostaw wewnątrzwspolnotowych .W ocenie odwołującego zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług została zaskarżoną decyzją naruszona. W ocenie odwołującego składane przez niego deklaracje VAT-7 , w których wpisywał deklarowaną 0% stawkę podatku od towarów i usług , organ winien uznać również za zawiadomienie o zamiarze dokonywania takich dostaw. Odwołujący przywołał na uzasadnienie swojego stanowiska wyrok WSA w Warszawie ,z dnia 16.03.2006 r. Sygn akt IIISA/Wa 2016/05., w którym sąd zawarł tezę ,że podatnik ,który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego ( aktualizującego ) , ale powiadomił organ przed dokonaniem pierwszej dostawy wewnątrzwspólnotowej przy uwzględnieniu wszelkich danych zawartych w formularzu VAT-R/UE , nie może być automatycznie pozbawiony prawa do dokonywania 0% stawki VAT.

7 Dalej odwołujący zarzucił ,że ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ust.4-6 ustawy VAT jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy.

8 Do ustaleń dotyczących momentu odliczenia zryczałtowanego podatku zawartego w fakturach RR zastrzeżeń nie złożono.

9 Decyzją z 14.01.2008 r, Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 §1 pkt2. lit.a Ordynacji Podatkowej i art. 13 ust.1 , 2 i 6 , art. 42 ust.1 , art. 97 ust.1 , ust.4 , ust.9 i 10 , art. 116 ust.6 ustawy a 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług uchylił zaskarżaną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r. i ustalił to zobowiązanie w kwocie [...], a w pozostałej części decyzje utrzymał w mocy.

10 W uzasadnieniu decyzji przedstawiono istotne elementy stanu faktycznego , z których wynika ,że spółka A w deklaracjach VAT-7 oraz w rejestrach sprzedaży obejmujący okres od stycznia do czerwca 2006 r. , a także informacjach podsumowujących z w/w okres ujmowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów faktury odzwierciedlające dostawy mrożonej cebuli do odbiorców w N.- podatników podatku od wartości dodanej. Dostawy powyższe dokumentowane były fakturami , w których podatnik poprzedzał swój NIP kodem PL i co za tym idzie traktował owe transakcje jako wewnątrzunijne , a zatem opodatkowane stawką O%. Fakt wywozu cebuli do N. dokumentują również specyfikacje towarów oraz dokumenty CMR .

11 W trakcie trwania kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do czerwca 2006 r. podatnik dopiero w dniu 3.11.2006 r. dokonał formalnej rejestracji dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

12 Organ odwoławczy wskazał ,że wenątrzwspolnotowa dostawa towarów ( rozumiana jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług , na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju ) występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik ,który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy i został zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, co wynika z art. 13 ust.1 i ust .6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z art. 97 cyt ustawy czynny podatnik VAT zobowiązany jest zawiadomić Naczelnika Urzędu Skarbowego o zgłoszeniu rejestracyjnym przed dniem dokonania pierwszej wenątrzwspólnotowej dostawy towaru. Dopiero złożenie tego zgłoszenia i uzyskanie potwierdzenia naczelnika urzędu skarbowego o zarejestrowaniu jako podatnika VAT-UE uprawnia podmiot do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych , a także do stosowania stawki 0% .

13 Spółka zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólntowych złożyła w dniu [...] , i tym samym nie była uprawniona do korzystania z preferencyjnej stawki 0% dokonując dostaw do kontrahentów n. w okresie od stycznia do czerwca 2006 roku.

14 Dalej w uzasadnieniu wyrażono odmienny pogląd prawny od przywoływanego przez stronę a zawartego w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16.03.2006 r. Sygn akt III SA/Wa 2016/05 podając ,że z art. 13ust.6 ustawy VAT jasno wynikają warunki od spełnienia których uzależnione jest prawo do stosowania stawki 0% .Jednym z tych obowiązków jest dokonanie rejestracji przed dniem dokonania pierwszej rejestracji dostawy lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Niespełnienie tego warunku skutkuje koniecznością opodatkowania danej dostawy według stawki właściwej dla dostawy krajowej. W ocenie organu odwoławczego złożona przez podatnika deklaracja VAT-7 z wykazana dostawą wewnątrzwspólntową nie może zastąpić zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnika VAT-UE o którym mowa w art. 97 ustawy VAT.

15 W ocenie organu odwoławczego nie zostały również naruszone przepisy art. 272 i art. 274 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik został wezwany przez urząd pismem z dnia [...] i z dnia [...] do przedłożenia uwierzytelnionego dokumentu potwierdzającego dokonanie rejestracji jako podatnik VAT-UE. Faktycznie jednak zgłoszenie rejestracyjne podatnik dokonał dopiero [...] wskazując dzień [...]r. jako datę rozpoczęcia dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw. Ponieważ data rejestracji musi poprzedzać dzień dokonania takich czynności zgodnie z art. 97 ust.1 , to organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zmiany daty rejestracji podmiotu jako podatnika VAT-UE.

16 Odnośnie zarzutu związanego z niesłusznym nałożeniem zobowiązania dodatkowego organ odwoławczy wyjaśnił ,że zarzut jest bezzasadny , ponieważ organy podatkowe są obowiązane stosować przepisy krajowe, a ETS nie wypowiedział się czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podatnika stanowi " środki specjalne " o których mowa w art. 27 ust.1 VI Dyrektywy.

17 Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji i zasądzeniem kosztów postępowania.

18 Podobnie jak w odwołani skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 5ust.1 pkt.5 , art.13 ust.1 i ust.6 , art.41 ust.2 , art.42 ust.2 , art97 ust.1 , art.109 ust.4 -6 ustawy z 11.03.2004 r.o podatku od towarów i usług. , art. 121 §§1-2 oraz. Art. 122 i art.124 w zw. z art. 272 pkt.2-3 , art. 274 §§ pkt.2 oraz 274a §§1-2 a także art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 Ordynacja Podatkowa.

19 W uzasadnieniu skargi akcentowano okoliczność ,że naruszenie przepisów art. 272 i 274 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej doprowadziło do istotnych uchybień postępowania skutkujących wydaniem ostatecznie nieprawidłowej decyzji. Zdaniem skarżącego należało najpierw dokonać czynności sprawdzających polegających na stwierdzeniu poprawności składanych informacji i ustaleniu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W ocenie skarżącego już po otrzymaniu pierwszej deklaracji VAT-7, w której zaznaczono dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych organ podatkowy winien wezwać podatnika do uzupełnienia braku formalnego jakim było niezłożeni zawiadomienia na druku VAT -R/UE. Organ nie powiadomił skarżącego ,że nie jest zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych bo nie złożono stosownego druku i dlatego dokonywane transakcje będą traktowane jak dostawy krajowe. Tymczasem skarżący był wewnętrznie przekonany iż składając deklaracje VAT-R.VAT-7 oraz informacje podsumowujące na druku VAT-UE spełnił wszystkie wymogi. Wskazano ,że organ podatkowy nieprawidłowo wezwał podatnika o " przedłożenie uwierzytelnionego dokumentu potwierdzającego dokonanie rejestracji VAT-UE", w sytuacji gdy podatnik zgłoszenia nie dokonał to nie mógł takiego dokumenty posiadać. Zdaniem skarżącego organ powinien podjąć skonkretyzowane działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i na zasadzie art. 124 w zw. z art. 280 , art. 121 i 122 ordynacji podatkowej wezwać podatnika do złożenia zawiadomienia na druku VAT-UE informując o negatywnych skutkach wynikających z niedopełnienia powyższego obowiązku. Naruszenie art. 187 §1 i art. 191 ordynacji podatkowej polega zdaniem skarżącego na błędnym ustalaniu stanu faktycznego przez przyjęcie ,że spółka nie dokonała zgłoszenia VAT-UE, pomimo ,że skarżąca składając deklaracje VAT z wypełnionym polem poz.30 takiego zawiadomienia dokonała. Naruszenie przepisów art. 13 ust.6 i art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług polega na błędnym przyjęciu przez organ ,że niezłożenie deklaracji na stosownym formularzu skutkuje uznaniem transakcji za dostawy krajowe .Taka wykładnia narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług ,gdyż w sytuacji gdy podatnik spełnia wszystkie wymogi przewidziane dla dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych nie uzyskując jedynie potwierdzenia zarejestrowania - to zasada neutralności nie zostaje zachowana.

20 Naruszenie art. 109 ust.4-6 ustawy o podatku od towarów i usług polega na tym ,że dodatkowe zobowiązanie określone przez organ podatkowy jest w istocie środkiem specjalnym przewidzianym w VI Dyrektywie.

21 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w całości.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

23 Skarga jest uzasadniona , ponieważ organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepisy procedury w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ,jak również przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , a to zgodnie z art. 145 §§ pkt.1 lit. a i lit. c ustawy prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153 poz,1270 / skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

24 W pierwszym rzędzie należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu albowiem jeżeli się okaże ,że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , to taka decyzja podatkowa nie może zostać zaakceptowana przez sąd.

25 Na wstępie należy wskazać ,że aktualnie podatnik dysponuje taką wiedzą w zakresie prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług ,że nie neguje faktu konieczności dokonania zgłoszenia o zamiarze dokonywania wewnątrzwspolnotowej dostawy zanim do dostawy poza granicę kraju dojdzie. Zgadza się także z faktem ,że nie dochował wystarczająco wysokiej staranności ,ponieważ przed pierwszą WDT nie złożyła druku VAT-R/UE. W takiej sytuacji wymaga odpowiedzi pytanie jakie są tego skutki dla podatnika , i jak winien zachować się organ podatkowy powziąwszy wiadomość ,że czynny i zarejestrowany podatnik VAT stosuje w deklaracji podatkowej stawkę "O" właściwą dla WDT,

26 Odpowiadając na tak postawione pytanie należy w szczególności mieć na uwadze okoliczności , sposób i formę w jakiej podatnik zadeklarował fakt , że do sprzedaży towaru za granice kraju dochodzi. Z niekwestionowanych ustaleń stanu faktycznego wynika ,że podatnik w dniu 24.01.2006 r. składając deklarację VAT wypełnił pole nr 30 .W sytuacji gdy organ podatkowy nie miał w rejestrze odnotowane ,że dany podmiot wypełnił zgłoszenie WDT na stosownym formularzu winien wdrożyć procedurę sprawdzającą w trybie art. 272 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi ,że organy podatkowe pierwszej instancji z zastrzeżeniem art. 272a dokonują czynności sprawdzających , mających na celu - pkt. 2 stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt. 1 . Jednym z celów, do których służą czynności sprawdzające jest badanie formalnej poprawności dokumentów w postaci deklaracji , w tym również zgłoszeń aktualizacyjnych , o jakich mowa w art. 97 ust.12 ustawy VAT. Przepis ten stanowi ,że w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnika VAT UE ,który w zgłoszeniu rejestracyjnym o którym mowa w art. 96 ,nie zgłosił ,że zamierza rozpocząć dokonywanie wewnąrrzewwspólnotowych dostaw towarów ,podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego , przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy. Organy podatkowe słusznie wskazują ,że najpierw należy dokonać zgłoszenia , dopiero później można dokonywać WDT , ale z faktu dokonania zgłoszenia z istniejącymi brakami formalnymi , bo nie przy zastosowaniu właściwego formularza wywodzą skutki zbyt daleko idące nie znajdujące umocowania w obowiązujących przepisach. Organy podatkowe po powzięciu wiadomości ,że podatnik dokonuje WDT , a więc w tym stanie faktycznym jak tylko otrzymały od podatnika deklarację VAT za miesiąc styczeń 2006 r. winny wezwać podatnika do poprawienia braków formalnych zgłoszenia i wypełnienia stosownego druku. Należało więc pouczyć podatnika jaki druk ma wypełnić i jakie są skutki nie złożenia stosownego formularza. Pismo organu podatkowego z [...] w swej treści nie daje podatnikowi niezbędnej wiedzy aby zachować się w sposób prawidłowy.

27 Stosownie do art. 274 §1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej w razie stwierdzenia ,że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki ,bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami ,organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz o złożenie niezbędnych wyjaśnień ,wskazując przyczyny , z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddaje się w wątpliwość. Podkreślić wypada ,że w każdym przypadku kiedy zachodzą warunki do zastosowania trybu przewidzianego w art. 274 Ordynacji podatkowej zwrócenie się przez organ podatkowy do podatnika jest obligatoryjne. Powyższe wynika z ogólnych przepisów postępowania zawartych w ordynacji podatkowej tj. art. 121 - zasady budowania zaufania do organów podatkowych , art. 124 zasady przekonywania ,art.125 zasady szybkiego postępowania przy użyciu możliwie najprostszych środków prowadzących do celu. .W ocenie Sądu wskazywane przez organy podatkowe pismo z [...] kierowane do podatnika absolutnie nie spełnia powyższych wymogów , ponieważ niczego podatnikowi nie wyjaśnia , ani nie informuje jak prawidłowo podatnik w określonej sytuacji ma postąpić.

28 W ocenie Sądu wskazane uchybienia natury proceduralnej są na tyle istotne ,że sprawiają iż zaskarżone decyzje nie mogą się ostać w obrocie prawnym.

29 Odnośnie zarzutu naruszenia art.13 ust.1 i 6 , art.41ust.2 , art.42 ust2 oraz art. 97ust.1 i 12 ustawy po podatku od towarów i usług Sąd doszedł do przekonania ,że i te zarzuty są trafne. W szczególności w ocenie Sądu analiza tych przepisów nie pozwala , tak jak przyjęły to organy podatkowe - na przyjęcie wniosku iż podatnik ,który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego / aktualizacyjnego / na określonym wzorze , ale powiadomił organ w innej formie o WDT , aby bez wcześniejszego wezwania podatnika , arbitralnie zastosować wobec niego stawkę podatkową jak przy dostawie krajowej. W ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie narusza zarówno art.28 c część A VI Dyrektywy jak i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W toku postępowania organy podatkowe nie stwierdziły bowiem , aby skarżący wykazując sporną dostawę ze stawką "0" dopuścił się nadużycia podatkowego , czy wykorzystywał system podatkowy do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych. W ocenie Sądu skoro fakt wykonania WDT nie jest kwestionowany , a nawet jest potwierdzony innymi wiarygodnymi dokumentami , to w dacie wydawania decyzji podatkowej na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej należało orzec w oparciu o cały materiał dowodowy.

30 Wymaga jeszcze ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów art. 109 ust.4-6 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zarzut ten nie jest trafny , a zagadnienie to zostało w sposób jednoznaczny i precyzyjny wyjaśnione w wyroku ETS z dnia 15.01.2009 r. w sprawie C -502/07. Wskazano tam ,że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie art. 22 ust.8 VI Dyrektywy VAT stanowi ,że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki ,które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.

31 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy powyższe rozważania mieć na uwadze i w sposób odpowiadający rzeczywistemu stanowi faktycznemu rozliczyć należny podatek VAT za kwestionowane miesiące.

32 Biorąc pod rozwagę wskazane powyżej okoliczności sprawy Sąd na zasadzie art. 145 §1pkt.1 lit. a i lit. c ustawy z 20.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. nr 153,poz.1270 / orzekł jak w pkt. 1 , a na zasadzie art. 205 §1 i 152 cyt. ustawy jak w pkt. II i III wyroku.

33 /-/E.Brychcy /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan