Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 1827/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 1827/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia części zwrotu podatku VAT-7 za listopad 2014 r. na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz [...] kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu [...] grudnia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której XA wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł.

3 W tym samym dniu tj. [....] grudnia 2014 r. wpłynęło do organu I instancji pismo strony z dnia [....]grudnia 2014 r., w którym podatnik zwrócił się z prośbą o przeksięgowanie części nadpłaty podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zaliczki na podatek dochodowy PIT-5L za miesiąc listopad 2014 r. Poproszono w piśmie również o zwrot na rachunek bankowy pozostałej część nadpłaty z podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....] w dniu [...] kwietnia 2015 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikający z deklaracji VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za miesiąc listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zobowiązania z tytułu: podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. w wysokości [.....] zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości [....] zł liczonych od dnia [....] grudnia 2014 r. do [....] grudnia 2014 r.

5 W dniu [....] maja 2015 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika złożył zażalenie na ww. postanowienie. Strona zaskarżyła przedmiotowe postanowienie w części dotyczącej zaliczenia ww. zwrotu na poczet odsetek za zwłokę w wysokości [....]zł oraz zarzuciła:

6 - błędną interpretację przepisów art. 12 § 5 i 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 dalej O.p.), poprzez uznanie, że wniosek oraz termin zwrotu podatku (nadpłaty) powstaje w dniu wpływu do Urzędu Skarbowego w [....], a nie w dacie nadania w placówce pocztowej,

7 - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 76, 76a § 1 i art 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczanie odsetek za zwłokę w kwocie [....]zł.

8 Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek w kwocie [....]zł.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z całością akt sprawy postanowieniem z dnia [....] lipca 2015r. uchylił w całości postanowienie organu I instancji oraz orzekł o zaliczeniu części zwrotu VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za listopad 2014 r. w kwocie [....] zł na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. w następujący sposób:

10 - należność główną - [....]zł

11 - odsetki za zwłokę - [...]zł

12 - oraz orzekł o przysługującej kwocie nadpłaty w wysokości [....] zł z dnia [...] grudnia 2014 r. pozostałej po zaliczeniu przedmiotowej części zwrotu.

13 Podejmując takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż w zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....] dokonał zaliczenia części zwrotu VAT-7 z dnia [....] grudnia 2014 r. za listopad 2014 r. niezgodnie z wnioskiem strony z dnia [....] grudnia 2014 r., tzn. dokonał zaliczenia niewłaściwej kwoty na należność główną na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r.

14 W konsekwencji ww. błąd spowodował nieprawidłowy sposób zaliczenia kwoty zwrotu i tym samym w zaskarżonym postanowieniu pojawiła się błędna kwota zaliczona na należność główną.

15 Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów art. 76, 76a § 1 i art 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczanie odsetek za zwłokę w kwocie [....] zł. Podkreślił, że w przypadku, gdy wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 został nadany w dniu [....] grudnia 2014 r., a wpłynął do organu w dniu [.....] grudnia 2014 r., przyjąć należy, że termin złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. w myśl art. 12 § 6 pkt 2 O.p., został zachowany, natomiast organ I instancji miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu i złożonego wraz z nią wniosku dopiero od daty faktycznego ich wpływu do organu, tj. od dnia [....] grudnia 2014 r. Tym samym w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L w związku z upływem terminu płatności tego podatku z dniem [....] grudnia 2014r. prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa.

16 Odpowiadając na zarzut strony, co do błędnej interpretacji przepisów art. 12 § 6 pkt 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że ramach tej normy prawnej - przewidującej fikcję prawną zachowania terminu - można badać wyłącznie, czy dotrzymany został, np. termin do złożenia deklaracji podatkowej, nie można zaś jej rozciągać na inne zdarzenia, takie jak złożenie deklaracji czy wniosku. Złożenie deklaracji jest tożsame z pojęciem jej nadania, ale tylko dla potrzeb ustalania zachowania terminu, nie natomiast dla definiowania złożenia deklaracji. Stanowi o tym wprost art. 12 § 6 pkt 2 O.p. - termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej. Jeśli zaś chodzi o złożenie pisma w sensie daty, od której to może działać organ, przyjąć należy, że istotna jest data faktycznego wpływu pisma (deklaracji) do urzędu. Tym samym w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-5L w związku z upływem terminu płatności tego podatku za miesiąc listopad 2014 r., prawidłowo organ podatkowy I instancji przyjął, że powstała w zakresie tego zobowiązania zaległość podatkowa.

17 Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:

19 - błędną interpretację przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 z dnia [...] grudnia 2014 r. za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiąc listopad 2014 r. został złożony w dniu jego wpływu do Urzędu Skarbowego w [....], tj. w dniu [....] grudnia 2014 r., a nie w dniu jego nadania przesyłką poleconą w placówce pocztowej, tj. w dniu [....] grudnia 2014 r.

20 - niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 76, art. 76a i art. 76b § 1 O.p. poprzez stwierdzenie zaległości podatkowej i naliczenie odsetek za zwłokę w kwocie [....] zł.Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał wyrok NSA z dnia 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1562/14.

21 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [....] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

23 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

24 Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [....] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy PIT - 5L, w którym organ I instancji uznał powstanie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego i naliczania odsetek za zwłokę od dnia [....] grudnia 2014 r. do [....] grudnia 2014 r. w kwocie [....] zł. Deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2014 r., w której podatnik wykazał nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy za ten sam miesiąc została nadana na poczcie w dniu [...] grudnia 2014 r., do organu wpłynęła w dniu [....] grudnia 2014 r.

25 Spór dotyczy, z jaką datą winno nastąpić zaliczenie zwrotu podatku VAT na poczet zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2014 r., z datą nadania deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego czy z datą wpływu deklaracji VAT-7 i wniosku o zaliczenie zwrotu na bieżące zobowiązanie do organu podatkowego.

26 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W świetle powyższego przepisu nie budzi wątpliwości konstatacja, iż na wniosek podatnika można dokonać zaliczenia nadpłaty tylko na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, natomiast organ z urzędu dokonuje zaliczenia na poczet zaległości bądź bieżących zobowiązań podatkowych.

27 Jednocześnie z art. 76a § 2 wynika, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Natomiast art. 76b wskazuje, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Przez zwrot podatku, o którym mowa w tym artykule, należy rozumieć, zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

28 Zdaniem organu pod pojęciem "dzień złożenia deklaracji", należy rozumieć dzień wpływu zeznania do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności, o której mowa w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. Bieg sprawy rozpoczyna się zatem z dniem wpływu deklaracji podatkowej do urzędu skarbowego, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Organ podatkowy może bowiem podjąć określone działania dopiero po uzyskaniu informacji o zakresie żądania strony. W przedmiotowej sprawie organ uzyskał taką informację w dniu wpływu deklaracji podatkowej tj. dnia [...] grudnia 2014r.

29 W ocenie Sądu wskazane stanowisko organu nie zasługuje na akceptację.

30 Sąd podziela stanowisko skarżącego, że dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów, należy wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 12 § 6 O.p., który stanowi okoliczności, które pozwalają uznać, że termin został zachowany. W niniejszej sprawie zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 § 6 pkt 2 O.p., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało: nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. Powołując się na tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2015r. sygn. akt II FSK 1562/14, Sąd pragnie wskazać, że użycie w art. 12 § 6 pkt 2 O.p. zwrotu "nadanie pisma" bez określenia jego charakteru oznacza, że przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich pism procesowych i oświadczeń składanych przez podatników, a dotyczących ich zobowiązań podatkowych. Umieszczenie go w Dziale 1 Ordynacji podatkowej, normującym przepisy ogólne w przedmiocie zobowiązań podatkowych (art. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przemawia za taką jego wykładnią, która dotyczy także uprawnień materialnoprawnych podatników.

31 W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 73 § 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego, należało uznać stanowisko organu za błędne. Tym bardziej, że ustawodawca posługuje się zwrotem: "dzień złożenia zeznania rocznego", a nie posługuje się normatywnym zwrotem: "dzień w którym zeznanie roczne wpłynęło do organu podatkowego".

32 W ocenie Sądu dokonując interpretacji pojęcia "dzień złożenia deklaracji" bezzasadne jest także odwoływanie się do przepisów regulujących kwestie działania urzędu na wniosek złożony przez podatnika. W wyroku z dnia 08 lutego 2006r. w sprawie sygn. akt II FSK 1053/05 NSA wskazał, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Zaliczenie zwrotu różnicy podatku na konkretną zaległość podatkową powoduje w tym zakresie, również z mocy prawa - na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p.- wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Sąd w pełni powyższy pogląd akceptuje. Zatem jeżeli zaliczenie następuje z mocy prawa to nieuzasadnione jest odwoływanie się do regulacji dotyczących działania organu na wniosek podatnika.

33 Odnosząc się do kwestii zarachowania nadpłaty na zaległość podatkową podkreślić należy, że aby tego dokonać w dniu zaliczenia musi takowa zaległość istnieć. Zatem w niemniejszej sprawie na dzień [....] grudnia 2014r. powinny istnieć zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5L) za listopad 2014r. Termin do wpłaty powyższego zobowiązania upłynął w dniu [....] grudnia 2014 r., a że przypadał w ten dzień ustawowo wolny - termin przesunął się na dzień [....] grudnia 2014 r. Nadpłata z deklaracji dla podatku od towarów i usług powstała w dniu [.....] grudnia 2014r. a w tym dniu nie było jeszcze zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5 L) listopad 2014r. Organ nie miał więc podstaw prawnych do zarachowania nadpłaty na poczet zaległości albowiem takowe na dzień zarachowania nie istniały. Zarachowanie powinno być dokonane stosownie do art. 76 § 1 O.p. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych.

34 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tej ustawy.