Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1029/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r., I SA/Po 1029/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi LT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r. poz. 749) - dalej: O.p., art. 5 ust.1 pkt 1, art.19 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 pkt 1 , ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, określił L. T. (dalej: podatnik, skarżący) kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za: marzec 2008r. w kwocie [...] zł, kwiecień 2008r. w kwocie [...] zł, czerwiec 2008r. w kwocie [...] zł, lipiec 2008r. w kwocie [...] zł, październik 2008r. w kwocie [...] zł, listopad 2008r. w kwocie [...] zł, grudzień 2008r. w kwocie [...] zł.

3 Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "X." w 2008r. nabył od kontrahentów we Francji 65 samochodów, a sprzedał 64, głównie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zakupy towarów ujmowane były w ewidencjach zakupu VAT, w wartościach wynikających z dowodów zakupu euro, które przeliczał na złote polskie według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego. W badanym okresie podatnik korzystał ze szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych, uregulowanej w art. 120 ustawy o VAT. Wystawiał faktury VAT marża, po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy. Kontrahenci podatnika - dostawcy samochodów osobowych - stosowali także szczególne procedury w zakresie towarów używanych, polegające na opodatkowaniu marży. W związku z tym podatnik nie dokonywał odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów (art. 120 ust. 19 ustawy o VAT). Natomiast sprzedaż samochodów podatnik dokumentował fakturami VAT-marża oraz paragonami fiskalnymi.

4 Organ kontrolny stwierdził na podstawie analizy cen sprzedaży samochodów w porównaniu z ofertami sprzedaży pojazdów w prasie, internecie, na giełdach samochodowych oraz cenami publikowanymi w systemie "Info-Ekspert", że ceny sprzedaży samochodów widniejące na fakturach VAT-marża były zaniżone bowiem znacznie odbiegały od cen stosowanych na rynku.

5 Organ kontrolny celem sprawdzenia rzetelności faktur przeprowadził dowód z zeznań losowo wybranych nabywców pojazdów: łącznie 55 świadków, spośród zeznania 13 świadków wskazują, że za samochody zapłacili kwoty wyższe niż wynika to z faktur wystawionych przez podatnika, a pozostali 42 potwierdzili ceny wynikające z faktur VAT - marża.

6 Do rozliczenia transakcji organ kontrolny przyjął wartości sprzedaży samochodów podane przez świadków, które skonfrontował z cenami samochodów takiej samej marki i rocznika wynikającymi z systemu "Info-Ekspert". Zestawienie cen wskazanych przez świadków z cenami z systemu komputerowego wykazało, że wartości podawane przez świadków są zbliżone do uwidocznionych w aplikacji "Info-Ekspert", natomiast znacznie odbiegają od wskazań systemu ceny wynikające z faktur VAT-marża. W wyniku tego porównania doszedł do wniosku, że zeznania świadków, co do cen sprzedaży samochodów, są wiarygodne. Po przeanalizowaniu dowodów organ kontrolny uznał, że w 13 przypadkach faktury VAT-marża nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot sprzedaży samochodów, a podatnik zaniżył podatek należny. Określając kwotę podatku należnego za pomocą metody "w stu" organ kontrolny uwzględnił, w odniesieniu do 13 samochodów, kwoty podawane przez świadków - nabywców samochodów, którzy nie potwierdzili cen sprzedaży widniejących na fakturach wystawionych przez podatnika.

7 Podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a poprzez ujęcie w ewidencjach sprzedaży VAT nierzetelnych faktur sprzedaży naruszył art. 120 ust. 15 tej ustawy.

8 Poza tym, organ kontrolny stwierdził, na podstawie art. 193 § 4, § 6 O.p. nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonych przez podatnika za: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008r. Jednakże - jak wskazał organ I instancji - stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ewidencji sprzedaży, uzupełnione w toku postępowania kontrolnego dowodami z zeznań świadków, uczestniczących w transakcjach zakupu samochodów, pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości sprzedaży tych pojazdów, a tym samym na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

9 W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

10 - art. 133 O.p. w zw. z art. 80b ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez prowadzenie kontroli w sposób utrudniający kontrolowanemu prowadzenie działalności gospodarczej i pozbawienie kontrolowanego czynnego udziału we wszystkich posiedzeniach kontrolnych w tym uczestniczenia w przesłuchaniach niektórych świadków;

11 - art. 180 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych podatnika na tej podstawie, że przepisy nie przewidują możliwości przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji, podczas gdy ten przepis nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy;

12 - art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie kontroli w sposób stronniczy podważający zaufanie do organów kontroli skarbowej;

13 - art. 122 O.p., poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

14 Z uzasadnienia odwołania wynika, że podatnik za niewiarygodne uznaje zeznania świadków: A. C., P. M., A. W., J. K., A. K., J. S., M. W., Z. N. oraz K. S. Zdaniem podatnika świadkowie ci chcieli zemścić się na nim za to, że sprzedał im mocno uszkodzone pojazdy. Organ kontrolny bezkrytycznie przyznał zeznaniom walor wiarygodności, pomimo że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przeczył "przyjęciu takiego założenia." Pozostali świadkowie potwierdzili, że ceny wskazane na fakturach były zgodne z zapłaconą kwotą. Ponadto ceny podane przez "wskazanych powyżej świadków" różnią się znacząco od wartości pojazdów ustalonych na podstawie danych z opinii "Info-Expert", które organ pierwszej instancji uznał za miarodajne. Świadczy to o niekonsekwencji organu, który uznał za wiarygodne dowody wzajemnie sprzeczne. Ekspertyzy wykonane przez tę firmę nie zostały doręczone podatnikowi i w związku z tym nie miał możliwości zapoznania się z ich treścią, przez co został pozbawiony możliwości ustosunkowania się do dowodu przeprowadzonego przez organ kontrolny.

15 O braku wiarygodności zeznań "świadków wskazanych na wstępie uzasadnienia" świadczyły również zeznania podatnika, który zaprzeczał podanym przez świadków cenom sprzedaży aut, informacjom dotyczących stanu technicznego samochodów, wskazując że wszystkie sprzedane samochody były w wysokim stopniu uszkodzone i nawet jeżeli nadawały się do jazdy wymagały one gruntownej naprawy. Potwierdzają to oznaczenia widniejące na francuskich fakturach zakupu samochodów, w postaci symboli RSV lub VEI, co oznacza odpowiednio: naprawa wyższa od wartości pojazdu lub pojazd ekonomicznie nie do naprawy. Wątpliwe jest to, aby kupujący podpisywali fakturę narażającą ich na utratę części zapłaconej ceny, bowiem w razie odstąpienia od umowy mogli jedynie żądać zwrotu kwoty wynikającej z faktury. W tej sytuacji wiarygodne są zeznania podatnika, że osoby te prawdopodobnie mszczą się na nim za to, że nie uwzględnił złożonych przez nich reklamacji.

16 Wiarygodność zeznań świadków podważa również fakt, że przesłuchania miały miejsce pod nieobecność podatnika. Terminy przesłuchań świadków ustalane były dzień po dniu lub w odstępie jednego lub dwóch dni w różnych miejscowościach na terenie całej Polski. Zatem podatnik, pomimo chęci uczestnictwa w tych przesłuchaniach, z uwagi na prowadzenie działalności gospodarczej nie był w stanie stawić się na każde przesłuchanie. Wielokrotnie informował organ, iż sposób prowadzenia postępowania, w tym wyznaczanie w taki sposób terminów posiedzeń, znacznie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej. Zachodzi obawa, że organ kontrolny z premedytacją wyznaczał terminy posiedzeń tak, aby podatnik nie był w stanie w nich uczestniczyć, co stanowi naruszenie art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

17 Bezpodstawne było oddalenie przez organ kontrolny wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji między podatnikiem L. T. a świadkami: A. C., P. M., A. W., J. K., A. K., J. S., M. W., Z. N. oraz K. S. Ustawa ordynacja podatkowa przewiduje otwarty system dowodów. Argumentacja, że dowód taki nie został przewidziany w przepisach tej ustawy dotyczących postępowania podatkowego jest niezasadna. Wymienieni świadkowie przesłuchiwani byli pod nieobecność podatnika, który ze względu na obowiązki zawodowe nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniach. Świadkowie ci zeznawali odmiennie od podatnika, sprzecznie z prawdą, co uzasadniało potrzebę o dopuszczenie dowodu z konfrontacji. W związku z tym podatnik podtrzymuje wniosek o przeprowadzenie tego dowodu. Ustalenia faktyczne oparte na niekompletnym materiale dowodowym należy uznać za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Na poparcie swych twierdzeń podatnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

18 Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

19 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, co następuje:

20 W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie czynności opodatkowanych przez podatnika, tym samym jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, również w zakresie podstawy opodatkowania, tj. kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Jeżeli natomiast, na podstawie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów, organ podatkowy stwierdzi, że wskazana na fakturze kwota nie odpowiada faktycznie uzyskanej wartości z tytułu sprzedaży, organ podatkowy uznaje taki dokument sprzedaży za nierzetelny i nie stanowiący dowodu potwierdzającego przeprowadzenie transakcji. Wówczas uznaje się także za nierzetelne rejestry sprzedaży za okres, w których ujęto nierzetelne faktury. Rejestrów takich nie można uznać za dowód w sprawie, co wynika z art. 193 § 1 i 4 O.p.

21 Prowadzone przez podatnika ewidencje sprzedaży za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008r. są nierzetelne w zakresie w jakim dokumentują transakcje sprzedaży 13 samochodów. Fakt nierzetelności ksiąg podatkowych potwierdzają zeznania świadków (nabywców tychże samochodów). Świadkowie podali, że rzeczywiście zapłacone przez nich kwoty za samochody zakupione od podatnika były wyższe od tych widniejących na fakturach, wystawionych na ich rzecz z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Zeznania tych świadków są wiarygodne. Zeznania nie zostały porównane z wartościami dla samochodów tej samej marki i rocznika wynikającymi z systemu "Info-Ekspert" i uwidoczniło, że wartości podawane przez nabywców samochodów były zbliżone do cen wynikających z systemu komputerowego. Świadkowie zeznali, że nie tylko uiścili wyższą kwotę za nabywane samochody, ale także ponosili wydatki, takie jak: opłata recyklingowa, podatek akcyzowy, koszty transportu samochodu z Francji do Polski.

22 Przy obliczaniu marży, stanowiącej podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT zostały przyjęte kwoty, które zapłacił nabywca towaru - wartości podawane przez świadków w trakcie przesłuchań uwzględniające koszty podatku akcyzowego ([...] zł poniesione przez M. W., [...] zł wydatkowane przez K. B., [...] zł przez S. W. oraz [...] zł wydatkowane przez L. C.). Ponadto koszty transportu samochodów z Francji do Polski (na poniesienie takich kosztów wskazywali: A. W., W. Z. Pozostałe kosztów wskazywanych przez świadków - nabywców samochodów (opłata recyklingowa, opłata skarbowa) nie zostały uwzględnione przy ustalaniu wartości transakcji, gdyż nie obciążyły one kosztów działalności podatnika, który ich nie poniósł wydatków z tych tytułów.

23 Poza zeznaniami świadków, co do cen nabycia samochodów oraz informacjami z aplikacji "Info-Ekspert" prawidłowość kwot przyjętych do rozliczenia transakcji potwierdzaj złożony przez A. K. wydruk ze strony www.otoMoto.pl, na którym widnieje numer ogłoszenia i cena ofertowa samochodu w wysokości [...] zł. Wobec tego cena sprzedaży podana przez tego świadka w wysokości [...] zł nie budzi wątpliwości. Natomiast odnośnie samochodu zakupionego przez Z. N. faktura pochodzi z dnia [...], ale ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wynika, że w dniu [...], samochód spełniał wymogi techniczne skutkujące dopuszczeniem go ruchu drogowego. Tak więc, niska cena sprzedaży tego samochodu wynikająca z faktury VAT-marża nie może być uzasadniana złym stanem technicznym pojazdu. Ponadto, J. S. w dniu [...], przedłożył odręcznie wypisaną kartkę, na której widniało rozliczenie transakcji zakupu obejmujące: łączną kwotę [...] euro, kwotę zapłaconą [...] euro, pozostałą do zapłaty: [...] euro oraz podpis sprzedawcy i nabywcy. Poza tym w niektórych przypadkach samochody zostały sprzedane przez świadków po cenach wyższych aniżeli widniejące na fakturach VAT-marża wystawionych przez podatnika: A. C. sprzedał samochód po dwóch latach użytkowania za kwotę [...] zł (cena na fakturze wystawionej przez podatnika [...] zł), A. W. sprzedał auto z końcem 2008r. za kwotę [...] zł (kwota widniejąca na fakturze wystawionej przez podatnika [...] zł). Również A. W. sprzedał w 2011r. (po dwóch latach użytkowania) zakupiony za kwotę [...] zł (kwota widniejąca na fakturze to [...] zł). Natomiast M. W. sprzedał pojazd w 2009r. za kwotę [...] zł (kwota widniejąca na fakturze wystawionej przez podatnika [...] zł).

24 W kwestii rzekomej zemsty świadków na podatniku za nieuwzględnienie reklamacji za sprzedanie im uszkodzonych samochodów istotne jest to, że zauważa, że z zeznań świadków, nabywców samochodów, nie wynika, aby składali oni reklamacje w związku ze stanem technicznym zakupionych pojazdów, Zwłaszcza, że kupujący posiadali wiedzę na temat stanu technicznego tych pojazdów, o czym informowali organ kontrolny podczas przesłuchań. Niektórzy ze świadków wskazywali, że stan techniczny nabytych samochodów był dość dobry i pozwalał użytkować pojazd bez uprzedniej naprawy np. A. K., Z. N. Z kolei M. W. wymógł na sprzedawcy obniżenie ceny samochodu z [...] zł (kwota widniejąca w ogłoszeniu internetowym) do [...] zł z powodu konieczności dokonania napraw w tym samochodzie. Natomiast J. S. świadomie nabył pojazd uszkodzony. Również K. B. była świadoma stanu technicznego nabywanego auta. Ponadto, podatnik zabezpieczał dokonywane transakcje przed ewentualnymi skutkami reklamacji umieszczając na każdej fakturze stosowną adnotację np. "samochód używany, powypadkowy, uszkodzony. Stan techniczny pojazdu znany kupującemu", "samochód powypadkowy, bez gwarancji na wady widoczne lub ukryte". Podatnik zeznając w charakterze strony w dniu [...] w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (przy obecności pełnomocnika) informował, że uszkodzenia w samochodach były widoczne w chwili zakupu. Również w zastrzeżeniach z dnia [...] do protokołu kontroli z dnia [...] oraz w odwołaniu podatnik potwierdza, że informował nabywców uczciwie o stanie technicznym samochodów. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności zeznań świadków pozostaje również fakt, na który wskazano już powyżej, że niektórzy świadkowie sprzedali te samochody, za ceny wyższe od wynikających z faktur wystawianych przez podatnika albo też użytkują te samochody nadal. Nie ma podstaw by uznać, że świadkowie nabywali samochody w złym stanie technicznym, a następnie składali reklamacje z tego tytułu. Tym bardziej podzielić pogląd, że zeznawali niekorzystnie dla podatnik z powodu chęci zemsty za sprzedaż mocno uszkodzonych samochodów i nieuwzględnienie reklamacji z tego tytułu.

25 Organy podatkowe nie są powołane do wypowiadanie się na temat wiarygodności oznaczeń widniejących na fakturach francuskich. Stwierdziły, że podatnik nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że w stosunku do któregokolwiek z trzynastu samochodów kontrahent francuski zastosował oznaczenie VEI. Natomiast w kilku przypadkach na francuskiej fakturze sprzedaży widnieje oznaczenie RSV. Oznaczenie to umieszczone zostało np. na fakturze sprzedaży samochodu , który po jego zakupie przez A. W. został poddany badaniu technicznemu dopuszczony do ruchu drogowego. Oznaczenie RSV widnieje również na fakturze francuskiej dokumentującej sprzedaż samochodu, który następnie został nabyty przez A. K., która zeznała, że samochód był używany, nie było zewnętrznych oznak kolizji, nosił jedynie cechy normalnego zużycia, tj. drobne zarysowania na masce, wewnątrz była lekko nadpruta tapicerka. Zatem umieszczenie symbolu RSV na fakturze nie powoduje skutku w postaci znacznego obniżenia ceny sprzedaży samochodu.

26 Podatnik każdorazowo był zawiadamiany o przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, z zachowaniem terminu wynikającego z art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Podatnik nie uczestnicząc w przesłuchaniach 13 wskazanych osób, świadomie zrezygnował więc z przysługującego mu uprawnienia. Jeżeli termin przesłuchania świadka był dla podatnika niedogodny, to w przeprowadzeniu dowodu mógł wziąć udział ustanowiony przez niego pełnomocnik. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] wpłynęło do organu I instancji pełnomocnictwo z prawem substytucji udzielone adwokatowi z przez podatnika. Zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadków, gdy były one przeprowadzane w odstępie kilku dni w różnych miejscach Polski, wzięli udział pełnomocnicy substytucyjni.

27 Niezasadny jest zarzut, że terminy posiedzeń były wyznaczane z premedytacją w taki sposób, aby podatnik nie mógł w nich uczestniczyć albo, że wyznaczone terminy przesłuchań utrudniały prowadzenie działalności gospodarczej, która jest jedynym źródłem utrzymania rodziny podatnika. W okresie przeprowadzania przesłuchań w grudniu 2011r. oraz w styczniu i lutym 2012r., podatnik był już reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, który mógł uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu lub udzielić pełnomocnictwa substytucyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają obowiązku osobistego uczestnictwa strony w przesłuchaniu świadków. Czynności przeprowadzane przez organy podatkowe nie miały zatem jakiegokolwiek negatywnego wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

28 Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 80b ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ kontrolny zawiadomił podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2008r. Podatnik wyraziła zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od daty doręczenia zawiadomienia. U podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. W postępowaniach kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej zastosowanie mają przepisy ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej - w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają zastosowanie wyłącznie do prowadzonych w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowych. Zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa oznaczają odpowiednio - postępowanie podatkowe i kontrolę, o których mowa kolejno w dziale IV i dziale VI Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne nie jest więc kontrolą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Celem tego postępowania jest dokonanie wymiaru zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości i postępowanie to należy utożsamiać z postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Czynności podejmowane przez inspektorów i pracowników kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego są czynnościami postępowania dowodowego prowadzonego w oparciu o regulacje działu IV Ordynacji podatkowej. Obowiązek stosowania ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika z art. 291c O.p. a więc działu, który za wyjątkiem przepisów wskazanych w art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej nie ma zastosowania do postępowań kontrolnych, w ramach których nie została przeprowadzona kontrola podatkowa. Zatem do postępowania nie miały zastosowania przepisy zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

29 Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez oddalenie przez organ I instancji (nadal podtrzymywanego) wniosku dowodowego podatnika o przeprowadzenie konfrontacji między podatnikiem a świadkami: A. C., P. M., A. W., J. K., A. K., J. S., M. W., Z. N. oraz K. S. Postanowienie organu kontrolnego z dnia [...], uwzględnia zasadę, że stosownie do przepisu art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania. W sprawie dla ustalenia stanu faktycznego zostało przesłuchanych 55 świadków - nabywców samochodów, przesłuchany został podatnik (w dniu [...] oraz w dniu [...]), zostały porównane ceny samochodów sprzedawanych przez podatnika z cenami wynikającymi z systemu "Info-Ekspert". Zrealizowanie tego wniosku dowodowego mogłoby w sprawie doprowadzić do sytuacji, w której postępowanie dowodowe byłoby prowadzone, pomimo że całokształt okoliczności ujawnionych w postępowaniu jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Podatnik był każdorazowo zawiadamiany o przesłuchaniach, zgodnie z wymogami z art. 190 O.p. Mógł brać udział w czynnościach, osobiście lub przez pełnomocnika, zadawać przesłuchiwanym pytania, składać wyjaśnienia, w myśl art. 190 § 2 O.p. Pomimo prawidłowego zawiadomienia - me uczestniczył w przesłuchaniach powołanych na wstępie świadków. Poza tym samo stwierdzenie, że zeznania tych świadków są niekorzystności dla podatnika świadków nie może stanowić podstawy do przeprowadzenia dowodu w postaci konfrontacji tych świadków z podatnikiem.

30 Niezasadny jest zarzut poczynienia wadliwych ustaleń faktycznych wskutek oparcia się na niekompletnym materiale dowodowym, które w konsekwencji są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasadą zupełności postępowania dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.). W toku prowadzonego postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, czyniąc tym samym zadość wymogom przepisu art. 122 O.p. W sprawie przesłuchano 55 świadków - nabywców samochodów. Zapewniono został podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania (wyznaczenie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału). Ocena dowodów odpowiada wymogom art. 191 O.p. Objęła cały zebranego materiał dowodowy, zmierzał do ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie.

31 W sprawie postępowanie dowodowe jest zgodne z art. 187 O.p. tj. został zebrany w sposób wyczerpujący i rozpatrzony został cały materiał dowodowy. Fakt, że został przez organy podatkowe oceniony częściowo odmiennie niż oczekiwał podatnik, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

32 Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut braku wiarygodności zeznań 13 świadków w zakresie ceny zakupu pojazdów, z tego powodu, że różnią się znacząco od wartości pojazdów ustalonych na podstawie "Info-Ekspert", które organ kontrolny i uznał za miarodajne. Przede wszystkim organ kontrolny ustalił ceny sprzedaży samochodów na podstawie zeznań świadków. Natomiast dane z aplikacji komputerowej "Info-Ekspert" posłużyły jedynie do oceny wiarygodności relacji tych świadków, którzy twierdzili, że w rzeczywistości zapłacili za nabywane pojazdy kwoty wyższe, aniżeli widniejące na fakturach sprzedaży. Z porównania tych wartości wynika, że ceny podawane przez świadków są zbliżone do wskazań systemu "Info-Ekspert". Natomiast od informacji z tego systemu odbiegają ceny podane na fakturach VAT-marża. Zestawienie cen wskazywanych przez świadków - nabywców 13 samochodów z danymi z powyższej aplikacji pozwoliło uznać zeznania tych świadków za wiarygodne. Wartości wskazane podczas przesłuchań przez 13 nabywców, zostały zastosowane do obliczenia marży, gdyż są one korzystniejsze dla podatnika , aniżeli ceny wynikające z systemu "Info-Ekspert". System ten jest jednym z ogólnodostępnych źródeł informacji w zakresie cen rynkowych używanych samochodów z uwzględnieniem roku produkcji i stopnia zużycia. Posługiwanie się katalogami, wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej oraz programami typu "Info-Ekspert" jest również powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podatnik, co wynika z akt sprawy, nie występował o doręczenie odpisów wydruków z systemu "Info-Ekspert" . Poza tym, ceny pojazdów wynikające z tego systemu zostały przytoczone w protokole badania ksiąg, który został w dniu [...] doręczony podatnikowi, w związku z czym miał możliwość odniesienia się do wskazanych tam wartości. Dodatkowo, po wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, w tym również z wydrukami z powyższego systemu.

33 Z tych powodów rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zgodne z prawem.

34 W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją organu I instancji oraz zasądzenia od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

35 Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

36 - art. 121 i art. 123 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiający stronie faktyczny udział w postępowaniu, polegające na wyznaczaniu posiedzeń w trakcie postępowania w miejscowościach na terenie całej Polski w krótkich odstępach czasu;

37 - art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji świadków zeznających na niekorzyść skarżącego, w sytuacji gdy skarżący zgłaszał zastrzeżenia do treści ich zeznań, zeznania te powinny budzić wątpliwości, a uzyskane zostały podczas przesłuchań odbytych pod nieobecność skarżącego;

38 - art. 122 i art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu za wiarygodne zeznań świadków obciążających skarżącego wbrew zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, zgodnego z doświadczeniem życiowym, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych zeznań, pomimo faktu, iż zeznania te były sprzeczne z treścią prywatnych opinii biegłych dołączonych do materiału dowodowego.

39 Uzasadniając skargę podatnik przedstawił następującą argumentację:

40 Postępowanie prowadzone było w sposób, który w żadnym wypadku nie odpowiada zasadom budzenia zaufania do organów podatkowych oraz udziału strony w postępowaniu. Przesłuchania świadków wyznaczane były na terenie całej Polski, w wielu przypadkach dzień po dniu, nawet jeżeli formalnie nie naruszały żadnego szczególnego przepisu o doręczaniu zawiadomień, to z pewnością nie mogą być uznane za umożliwiające faktyczny udział w postępowaniu. Natężenie terminów czynności, w miejscowościach odległych od siebie niekiedy o setki kilometrów praktycznie uniemożliwiała komukolwiek czynne uczestniczenie w przesłuchaniach, nie tylko podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Pełnomocnik podatnika nie zdołałaby dotrzeć na wszystkie przesłuchania bez zamknięcia kancelarii na kilka tygodni oraz wyłączenia się z życia swojej rodziny. Profesjonalny pełnomocnik ma za zadanie wspierać klienta od strony prawnej, a nie zastąpić go przy słuchaniu jego kontrahentów jako świadków, gdyż nie posiada wszystkich istotnych informacji dotyczących poszczególnych transakcji. Istniała możliwość zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, poprzez przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy obciążającymi skarżącego świadkami, a nim samym.

41 Postanowienia o odmowie przeprowadzenia konfrontacji jest błędne. Zasadą jest dopuszczanie dowodów zgłaszanych przez stronę, a odmawianie przeprowadzenia dowodów musi być silnie uzasadnione. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uniemożliwiająca podatnikowi weryfikację zeznań świadków miała wpływ na wynik postępowania.

42 Przydatność systemu "Info-Ekspert" w sprawie jest w zasadzie zerowa. Widać to wyraźnie na przykładzie - uznanych za wiarygodne - zeznań świadków E. C., A. C., P. M. i A. W. Świadkowie ci podawali, iż zapłacili za swoje pojazdy więcej niż wskazane zostało to w fakturach VAT, przy czym kwoty podane przez świadków różnią się w sposób zasadniczy od cen podawanych przez program "Info-Ekspert" (odpowiednio w złotych: [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...], [...] – [...]). Trudno zgodzić się z organem, że w przypadku, gdy świadkowie stwierdzają, że zapłacili za pojazd [...] zł a nie np. [...] zł jak wskazano na fakturze, to szacunki programu, który ocenia wartość pojazdu na [...] zł wskazują na prawdomówność świadka. Program "Info-Ekspert" służy do oceny wartości pojazdów nieuszkodzonych. Część pojazdów sprowadzonych do Polski, we Francji miała kategorię RSV lub VEI, co oznacza, iż pojazd nie nadaje się do naprawy, czy też że naprawa jest nieuzasadniona ekonomicznie.

43 Prywatne opinie specjalistów określały wartość pojazdów w sposób zbieżny z twierdzeniami skarżącego, natomiast zupełnie odmiennie od wartości podawanych przez świadków i program "Info-Ekspert". Organy podatkowe nie odniosły się w sposób konkretny do treści tych opinii.

44 Na uwagę zasługuje fakt, iż wszystkie niekorzystne dla podatnika zeznania złożone zostały podczas przesłuchań świadków, które odbywały się pod jego nieobecność. Fakty te nie mogą z góry przekreślać prawdomówności świadków, jednak nakazywałyby dokonywać oceny wartości dowodowej ich zeznań ze szczególną ostrożnością. Zeznania części świadków wzbudzają tego rodzaju wątpliwości, że winny skutkować pozbawieniem ich zeznań waloru wiarygodności.

45 I tak:

46 Świadek A. C. dnia [...] stwierdza, że kwotę [...] zł (którą rzekomo miał zapłacić) wręczył osobiście podatnikowi, jednakże zgodnie ze złożonym do pisma podatnika z dnia [...] dokumentem przewozowym, podatnik w dniu rzekomego wręczenia pieniędzy znajdował się na terytorium Francji.

47 Z zeznań świadka A. W. wynika, iż zapłacił on za samochód "A." [...] zł, a nie [...] zł jak to wynika z faktury. Samochód ten był uszkodzony, a więc należało dodatkowo ponieść koszty dokonania napraw. W dalszej części zeznania świadek twierdzi, że sprzedał ten samochód za kwotę [...] zł. Zeznania te są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Zeznając świadek J. K. twierdzi, że nabył samochód "B." za kwotę [...] zł (a nie [...] zł co wynika z faktury), przy czym cena ta jest nierealna. Pojazd ten sprowadzony został wg procedury RSV, a więc uznawany był we Francji za taki, którego naprawa przekroczy jego wartość. Sam świadek stwierdza, iż był to pojazd rozbity. Pojazd ten miał w momencie transakcji 5 lat i cena na poziomie [...] zł jest nieprawdopodobna. W tym konkretnym przypadku cenę w okolicach [...] zł podawał też system "Info-Ekspert", wobec czego należy uznać, iż cenę taką mógł uzyskać pojazd nieuszkodzony, a nie pojazd, który zdaniem strony francuskiej nie nadawał się ekonomicznie do naprawy.

48 W zeznaniach świadka J. S. pojawia się fragment, mówiący o tym, iż świadek podpisał fakturę, ale jej się nie przyglądał. Tego rodzaju zachowanie wydaje się być naiwne i powinno wzbudzić wątpliwość wobec zeznań tego świadka.

49 Świadek Z. N. stwierdził, iż fakturę otrzymał od podatnika oraz, że z podatnikiem pojechał na jazdę próbną samochodem. Jak wynika z listu przewozowego złożonego do akt sprawy przez skarżącego z pismem z dnia [...] podatnik przebywał w czasie rzekomej jazdy próbnej na terytorium Francji.

50 W zeznaniach świadka K. S. pojawiło się kilka kwot, za które miał on rzekomo nabyć pojazd, przy czym raz była to kwota wskazana na fakturze, kilkukrotnie kwota około [...] zł, po czym świadek stwierdził, iż zapłacił rzeczywiście kwotę [...] zł, przy czym organy podatkowe przyjęły za wiarygodną wersję o kwocie najwyższej.

51 Biorąc pod uwagę choćby wskazane powyżej nieścisłości w zeznaniach świadków, które wobec wskazywanej już nieadekwatności systemu "Info-Ekspert" do sprawy, stanowią obciążający skarżącego materiał dowodowy, należy uznać, iż uznanie ich za wiarygodne naruszyło zasadę swobodnej oceny dowodów jak i zasadę prawdy obiektywnej.

52 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, jako nieuzasadnionej. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

53 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

54 Skarga okazała się bezzasadna. Decyzja jest zgodna z prawem.

55 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się co do zasadności określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w VAT za niektóre miesiące 2008r., w związku z zaniżeniem ceny sprzedaży trzynastu samochodów wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży VAT - marża. Istotą sprawy jest więc określenie za jakie kwoty podatnik sprzedał używane samochody importowane z Francji: czy za cenę uwidocznioną w fakturach, jak twierdzi sam podatnik, czy też za cenę wyższą od tej uwidocznionej na fakturach.

56 Sąd przede wszystkim poddał analizie kwestie procesowe (w skardze podniesione zostały jedynie zarzuty naruszenia prawa procesowego), gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla określenia L. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii sądu organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania (por. np. wyrok NSA z 24 lutego 2010 r., I FSK 57/09).

57 Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 i art. 123 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych i uniemożliwiający podatnikowi faktyczny udział w postępowaniu polegający na wyznaczeniu posiedzeń w trakcie postępowania w miejscowościach na terenie kraju w krótkich odstępach czasu. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem i powielających poprzednie błędy organu. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach z dnia: 30 września 2005 r., FSK 2528/04, CBOSA; 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

58 W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, które zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Na podkreślenie zasługuje fakt, że organy podatkowe przesłuchały, po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych, zeznań 55 świadków wśród których byli tacy, którzy podawali ceny zakupu samochodu wyższe od ceny widniejącej na fakturze VAT - marża, ale również tacy, którzy potwierdzali cenę zakupu pojazdu wynikająca z faktury jako zgodną z ceną rzeczywistą. Dowody te zostały przeprowadzone również w ramach pomocy prawnej w Urzędach Kontroli Skarbowej w B., Ł., K., L., S., O., O. i B. Podatnik zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 O.p. był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań świadków. Podatnik pomimo to nie uczestniczył, co istotne, w przesłuchaniach świadków: A. C., P. M., A. W., J. K., A. K., J. S., M. W., Z. N. oraz K. S.

59 Obecność podatnika przy przeprowadzeniu dowodu nie jest obowiązkiem lecz uprawnieniem. Wyznaczane terminy przesłuchań od grudnia 2011r. do lutego 2012r., nie zmuszały podatnika do wyboru pomiędzy prawem do brania udziału w postępowaniu, a prowadzoną działalnością zarobkową. Od dnia 01 grudnia 2011r., tj. dnia w którym ustanowiony przez podatnika pełnomocnik zgłosił w Urzędzie Kontroli Skarbowej swój udział w sprawie, podatnik był należycie reprezentowany i przesłuchania świadków nie mogły mu zakłócić prowadzenia działalności gospodarczej.

60 Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, udział w czynnościach tego postępowania stanowi pewne utrudnienie dla podatnika i może destabilizować w pewnym zakresie jego plany zawodowe. Przy czym należy zauważyć, że rozmiar, zakres i charakter prowadzonej działalności gospodarczej zawsze niesie ze sobą ewentualną konieczność uczestniczenia w postępowaniach wyjaśniających związanych z tą działalnością, a prowadzonych przez uprawnione organy. Cechą działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego jest konieczność uczestniczenia w różnych procedurach prawnych, na co przedsiębiorca powinien być przygotowany. W zakresie tym mieści się również obsługa prawna i podatkowa przedsiębiorcy (tak: wyrok z dnia 22 grudnia 2009r. I SA/Ke 478/09).

61 Brak podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji świadków zeznających na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy zgłaszał zastrzeżenia do treści ich zeznań, które odbyły się pod nieobecność podatnika i powinny budzić wątpliwości. Organ kontrolny zasadnie postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu w formie konfrontacji zeznań podatnika z zeznaniami świadków A. C., P. M., A. W., J. K., A. K., J. S., M. W., Z. N. oraz K. S. Także postanowienie organu odwoławczego w tym przedmiocie z dnia [...] nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem. Na etapie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zwrócił się do podatnika o uzupełnienie tego wniosku dowodowego poprzez skonkretyzowanie sprzeczności, które miałyby być wyjaśnione podczas konfrontacji. W odpowiedzi podatnik umotywował go sprzecznością swoich zeznań z zeznaniami powyższych świadków w zakresie ceny zakupu-sprzedaży poszczególnych samochodów oraz okoliczności przeprowadzenia transakcji. Podatnik uzasadnił więc wniosek o ponowne przesłuchanie świadków, stwierdzeniem, że treść tych zeznań jest dla niego niekorzystna. Brak podstaw do przyjęcia, że przesłuchiwani świadkowie kwestionując wysokość ceny wskazanej na fakturze, składali fałszywe zeznania jak i do przyjęcia, że mogą zmienić zeznania tylko ze względu na obecność przy przesłuchaniu podatnika. Dowody przeprowadza się jednak w celu wykazania pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia (a więc prawnie znaczących), a nie w celu oceny wiarygodności tych dowodów (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.). Ta zaś należy do organów podatkowych (art. 191 O.p.). Podatnik zgłaszając tak sformułowany wniosek w istocie domagał się powtórnego ich przesłuchania. Jednakże po raz pierwszy przesłuchanie świadków odbyło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w których podatnikowi zapewniono możliwość udziału. Podatnik dbając należycie o swoje interesy, powinien współdziałać z organem kontrolnym przy wyjaśnianiu okoliczności faktycznych sprawy, korzystając z przyznanych uprawnień do czynnego udziału w tym postępowaniu. Jeżeli z praw tych nie korzystał, musi liczyć się z ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami wyboru. Skoro nie doszło do uchybień przy ich przesłuchaniu, podatnik obecnie nie może domagać się na podstawie art. 188 O.p. powtórnego przeprowadzenia tego samego dowodu.

62 Zdaniem sądu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu za wiarygodne zeznań świadków obciążających podatnika wbrew zasadom prawidłowego i logicznego rozumowania zgodnego z doświadczeniem życiowym, bez jakiejkolwiek weryfikacji tych zeznań pomimo faktu, że zeznania te były sprzeczne z treścią prywatnych opinii biegłych dołączonych do materiału dowodowego. Sąd zwraca uwagę, że nie dokonuje ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010, sygn. akt II FSK 1464/08, publ. http://nsa.orzeczenia.gov.pl). W myśl art. 191 O.p., to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyznane organom podatkowym uprawnienie do dokonania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

63 W opinii sądu wypełniając obowiązek wynikający z przepisu art. 191 O.p., organ podatkowy ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie ocena zebranych dowodów dokonana została adekwatnie do norm prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, że wyciągnięte przez organ wnioski mają prawidłowe, logiczne uzasadnienie.

64 Sąd nie potwierdza obaw podatnika, że organy podatkowe dokonały szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie na podstawie danych wynikających z katalogów "Info-Ekspert". Wartości pojazdów wynikające z tego źródła miały w sprawie ograniczone zastosowanie, a mianowicie informacyjne. Katalogi zawierają dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. System ten jest jednym z ogólnodostępnych źródeł informacji w zakresie cen rynkowych używanych samochodów z uwzględnieniem roku produkcji i stopnia zużycia. Należy podkreślić, że posługiwanie się takim systemem jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok I GSK 1380/11).

65 Nie budzi zastrzeżeń odmowa dania mocy dowodowej prywatnym opiniom biegłych określającym wartość pojazdów. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że opiniom tym nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową (wyrok SN z dnia 12 kwietnia 2002 r., sygn. akt I CKN 92/00, Lex nr 53932). Jeżeli zatem w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii. Rozróżnianie tych opinii rzutuje też na ocenę stopnia ich bezstronności i wiarygodności. Opinie wskazane przez podatnika zostały sporządzone w 2012r. w szczególności bez oględzin pojazdów, które zostały sprzedane w 2008r. Z opinii z dnia [...] kwietnia 2012r., wynika, że biegły określenia wartości pojazdu dokonał na podstawie opisu uszkodzeń z protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] stycznia 2012r., dane pojazdu do obliczeń przedstawił zlecający opinię podatnik, a identyfikacji pojazdu dokonał na podstawie przedstawionych dokumentów.

66 Zdaniem sądu nie przekracza granic zasady swobodnej oceny dowodów odmowa dania mocy dowodowej adnotacjom na fakturach nabyć pojazdów przez podatnika we Francji. Niektóre faktury wskazywały na kategorię RSV (samochód uznany we Francji za taki, którego naprawa przekroczy jego wartość), VEI (którego naprawa jest ekonomicznie nieopłacalna), ale brak dowodów by w stosunku do któregokolwiek z trzynastu spornych samochodów kontrahent francuski zastosował oznaczenie VEI. Wprawdzie oznaczenie RSV umieszczone zostało np. na francuskiej fakturze sprzedaży samochodu marki "A.", rok produkcji 2000, jednakże już po zakupie tego samochodu przez A. W. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu i został on dopuszczony do ruchu drogowego. Za samochód uznany we Francji za taki którego naprawa przekroczy jego wartość (RSV) świadek J. K. zapłacił cenę [...] zł. Takowe oznaczenie RSV widnieje na fakturze francuskiej dokumentującej sprzedaż samochodu "C." nabytego następnie za sumę [...] zł (na fakturze widnieje [...] zł) przez A. K. Istotne na tle jej konsekwentnych zeznań (samochód był używany, nie było zewnętrznych oznak kolizji, nosił jedynie cechy normalnego zużycia, tj. drobne zarysowania na masce, wewnątrz była lekko nadpruta tapicerka), jest to, że pomimo oznaczenia RSV, samochód został zaoferowany do sprzedaży za cenę [...] zł. Poza tym, należy mieć na uwadze, że w niektórych przypadkach samochody zostały następnie sprzedane przez świadków po cenach wyższych aniżeli widniejące na fakturach VAT-marża wystawionych przez podatnika. Wynika z tego wniosek, że adnotacje dotyczące procedur RSV odnoszą się do rynku francuskiego i panujących tam uwarunkowań. Zasadnie więc organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w niniejszej sprawie podatnik nie wiązał z zamieszczeniem powyższych symboli konsekwencji w postaci znacznego obniżenia ceny sprzedaży samochodu.

67 Nie zachodziły w opinii sądu podstawy do uznania, że porównanie zapisów na fakturach z zapisami na listach przewozowych dezawuuje wiarygodność zeznań świadków. Wprawdzie z faktury z dnia [...], Nr [...], opatrzonej prezentatą "X." L. T. i podpisem sprzedawcy wynika, że świadek A. C. nabył samochód osobowy "B." rok produkcji 2004r., a jednocześnie na liście przewozowym CMR z dnia [...], Nr [...], znajduje się taka sama prezentata i podpis, to brak podstaw do wywodzenia z powyższego, że podatnik przebywał tego dnia poza krajem. Na tej podstawie nie można przyjąć, że A. C. nie zapłacił za pojazd kwoty [...] zł. Nie można wykluczyć, że pomimo nieobecności podatnika dochodziło do zawierania wiążących transakcji z udziałem osoby zatrudnionej przez podatnika np., brata R. T.

68 Według sądu zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, aby ktokolwiek z kupujących w 2008r. samochody w ogóle, a w szczególności nieskutecznie, składał reklamację, więc aby niekorzystne dla podatnika zeznania mogły być motywowane zemstą. Podatnik zabezpieczał się przed ewentualnymi skutkami reklamacji przez zamieszczanie na fakturach specjalnych klauzul np.: "Samochód używany, powypadkowy, uszkodzony", "Stan techniczny pojazdu znany kupującemu", "samochód powypadkowy, bez gwarancji na wady widoczne lub ukryte". Zdaniem sądu zeznania świadków, z których każdy zeznawał w sprawie zakupu konkretnego pojazdu, które różniły się marką, modelem, stanem technicznym, ocenione zostały rozważnie i wszechstronnie. Nie mieli oni żadnego interesu, tak samo jak świadkowie, którzy potwierdzali zgodność ceny rzeczywistej z widniejącą na fakturze VAT - marża, bezzasadnie obciążać podatnika. Ponadto z wiarygodnych zeznań świadków wynika jednoznacznie jaka była przyczyna przyjmowania faktur w niższych kwotach niż rzeczywiście zapłacona. Według świadka Z. N. podatnik twierdził, że rozlicza się z urzędem skarbowym na podstawie faktur z zagranicy i potrzebna jest mu faktura na niższą kwotę. Świadek M. W. przywołał słowa podatnika, że musi wystawić mu na tą wartość fakturę, bo inaczej nie sprzeda mi auta za tą cenę, którą ostatecznie ustalili. Natomiast świadek P. M. podał, że gdy po zapłaceniu pieniędzy podatnik wręczył mu fakturę na niższą kwotę, poprosił o jej zmianę na kwotę rzeczywiście zapłaconą, podatnik odmówił tłumacząc to przepisami o akcyzie i opłatami podatkowymi. Również świadek K. S. zeznał, że zapłacił podatnikowi za samochód kwotę z ogłoszenia, otrzymał fakturę na niższą sumę co podatnik tłumaczył, że musi tak zrobić i nie sprzeda go, jeśli będzie musiał wpisać na fakturze rzeczywista kwotę sprzedaży.

69 W opinii sądu przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT-marża nie odzwierciedlające rzeczywistego przychodu ze sprzedaży samochodów. Zasadnie organ kontrolny na podstawie przepisu art. 193 § 4 i § 6 O.p. nie uznał księgi podatkowej za dowód tego co wynika z jej zapisów w zakresie przychodów za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008r., ponieważ prowadzona była nierzetelnie. Oszacowanie można zastosować wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Organ pierwszej instancji zasadnie, na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (por: wyroki NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10 – dostępne w CBOSA ).

70 Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Stanu faktycznego sąd administracyjny nie ustala a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (tak: wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. cbois.nsa.gov.pl).

71 W świetle ustalonego stanu faktycznego zasadne jest stwierdzenie, że podatnik naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 oraz art. 120 ust. 4 w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a poprzez ujęcie w ewidencjach sprzedaży VAT nierzetelnych faktur sprzedaży naruszył art. 120 ust. 15 tej ustawy. Nie ulega wątpliwości, że ceny sprzedaży samochodów widniejące na spornych fakturach VAT-marża, były zaniżone. W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem potwierdzającym wykonanie czynności opodatkowanych przez podatnika, tym samym jej treść musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, również w zakresie podstawy opodatkowania, tj. kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku. Organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że wskazane na odnośnych fakturach kwoty nie odpowiadały faktycznie uzyskanej wartości z tytułu sprzedaży i uznaje te dokumenty sprzedaży za nierzetelne. Wówczas uznaje się także za nierzetelne rejestry sprzedaży za okres, w których ujęto nierzetelne faktury. Rejestrów takich nie można uznać za dowód w sprawie, co wynika z art. 193 § 1 i 4 O.p. Dlatego organy podatkowe prawidłowo stwierdziły nierzetelność ewidencji sprzedaży prowadzonych przez podatnika za: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2008r. Zasadnie, stosownie do art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ewidencji sprzedaży, uzupełnione w toku postępowania kontrolnego dowodami z zeznań świadków, uczestniczących w transakcjach zakupu samochodów, pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości sprzedaży tych pojazdów, a tym samym na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Podkreślić przy tym należy, że nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Kr 1321/09 opubl. cbois.nsa.gov.pl).

72 Podatnik zaniżył więc na fakturach kwoty, które faktycznie uzyskiwał od nabywców łącznie o kwotę [...] zł netto, co spowodowało zaniżenie VAT o kwotę [...] zł.

73 Z tych powodów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji wyroku.