Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2019 r., III SAB/Po 32/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2019 r., III SAB/Po 32/19

Sentencja

1 Dnia 28 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi K. S.A. w P. na przewlekłe postępowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w P. dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, 2. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. do wydania decyzji w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym prowadzonego przez organ pod nr [...] w terminie jednego miesiąca od daty zwrotu organowi akt wraz z prawomocnym wyrokiem, 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w P. na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie

2 K. S. A. w P. wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania pod sygn. akt [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych w sierpniu 2004 r.

3 W skardze zarzucono naruszenie art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 205 § 1 i art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." przez niezałatwienie sprawy wszczętej 13 czerwca 2006 r., która - po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 568/12 - toczy się ponownie przed organem pierwszej instancji od 20 lutego 2014 r.

4 Skarżący wniósł m. in. o:

5 1. stwierdzenie, na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania;

6 2. zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., do wydania decyzji w terminie miesiąca od daty zwrotu akt sprawy z prawomocnym wyrokiem;

7 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

8 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w wykonaniu wskazań NSA zawartych w wyroku o sygn. akt I GSK 568/12 organ - w celu oceny, czy przerzucono ciężar podatku akcyzowego na kontrahenta - postanowieniem z [...] listopada 2016 r. powołał dowód z opinii biegłego z dziedziny nauk ekonomicznych. Opinia z 27 lutego 2017 r. potwierdziła, że skarżący - na skutek zapłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. w wysokości wyższej niż należna - poniósł uszczerbek majątkowy w wysokości 1 047 048,50 zł. W opinii wyliczono kwotę nadpłaty podatku akcyzowego za sierpień 2004 r. i stwierdzono, że skarżący nie przerzucił podatku akcyzowego w jakiejkolwiek części na kontrahenta. Organ [...] kwietnia 2017 r. zawiesił postępowanie do opublikowania wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: "TSUE", co nastąpiło [...] lipca 2018 r. Wyrok ten, wydany [...] maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt [...], potwierdził dotychczasowe stanowisko skarżącego i NSA. Skarżący 26 listopada 2018 r. złożył do organu wyższej instancji ponaglenie. Organ podjął postępowanie [...] grudnia 2018 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Organ wyższej instancji uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W dniu 21 grudnia 2018 r. organ wezwał skarżącego do przedstawienia decyzji cenowych. W odpowiedzi na wezwanie przedstawiono decyzję cenową wskazując, że nie ma ona istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe uzupełniające w zakresie wskazanym przez NSA organ prowadzi już ponad 40 miesięcy (od zwrotu akt sprawy z NSA do organu 20 lutego 2014 r. do zawieszenia postępowania [...] kwietnia 2017 r. - ok. 38 miesięcy i od podjęcia postępowania [...] grudnia 2018 r. do wniesienia skargi - ponad 2 miesiące). Wyliczenie to nie uwzględnia okresu zawieszenia postępowania (20 miesięcy), w tym okoliczności, że organ do [...] grudnia 2018 r. nie podjął postępowania mimo ustania przesłanki zawieszenia (opublikowania wyroku TSUE [...] lipca 2018 r. - 5 miesięcy).

9 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi wskazując, co następuje.

10 Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] maja 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Po 43/11, uchylił te decyzje. Skargę kasacyjną organu oddalił NSA w wyroku z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 568/12. Akta sprawy zwrócono organowi pierwszej instancji 19 lutego 2014 r. Pismem z 13 marca 2015 r. organ zwrócił się do prof. Z. C. o wyjaśnienie pojęć z zakresu browarnictwa. Pismem z 14 lipca 2015 r. organ wystąpił z analogicznym pytaniem do dr hab. inż. W. Z. W dniu 13 października 2015 r. zlecono biegłemu wykonanie opinii w powyższym zakresie. Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. organ, w związku z wnioskiem strony, postanowił przeprowadzić dowód z przesłuchania tego biegłego. Przesłuchania dokonano 4 lutego 2016 r. Pismem z 28 kwietnia 2016 r. organ zwrócił się z pytaniem o możliwość uzyskania opinii biegłego z R. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. organ powołał dowód z opinii biegłego i wyznaczył do jej sporządzenia dra T. K. Dostarczono ją do organu 28 lutego 2017 r. Pismem z 27 marca 2017 r. biegły odpowiedział na pytania dotyczące tej opinii. Organ informował spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczaniu nowych terminów do jej załatwienia (pisma z 24 marca 2014 r., 30 czerwca 2014 r., 30 września 2014 r., 8 stycznia 2015 r., 13 lipca 2015 r., 23 grudnia 2015 r., 29 czerwca 2016 r. i 4 stycznia 2017 r.). Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ zawiesił z urzędu postępowanie do czasu opublikowania odpowiedzi TSUE na pytanie NSA zadane mu w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15, dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za inny miesiąc roku 2004 (listopad). Organ odwoławczy [...] września 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego spółka wniosła skargę do WSA w Poznaniu, jednak następnie ją cofnęła. WSA w Poznaniu 14 lutego 2018 r. umorzył postępowanie, a akta zwrócono do organu pierwszej instancji. W wyroku z [...] maja 2018 r. o sygn. [...] TSUE odpowiedział na pytanie prawne NSA w zakresie podstawy opodatkowania piw aromatyzowanych. Wyrok ten opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej [...] lipca 2018 r., co stanowiło przesłankę do podjęcia postępowania. Przepis art. 205 § 1 O.p. wskazuje, że organ podejmuje postępowanie, w drodze postanowienia, z urzędu lub na wniosek strony. Strona miała zatem możliwość żądania podjęcia postępowania, ale tego nie uczyniła. Ponadto, oprócz wyroku TSUE, istotne znaczenie dla organu miało orzeczenie NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15. Wydano je 13 września 2018 r., a jego uzasadnienie opublikowano w późniejszym terminie. Orzeczenie to miało istotne znaczenie ze względu na podobny stan prawny i faktyczny do niniejszej sprawy. W związku powyższym, choć podjęcie postępowania winno nastąpić po opublikowaniu wyroku TSUE, to jednak wznawianie postępowania i wydawanie orzeczenia przez organ bezpośrednio po jego opublikowaniu, bez znajomości wskazanego wyżej orzeczenia NSA, byłoby nieuzasadnione. Co więcej, przedmiotowa sprawa nie jest jedyną sprawą w toku wszczętą na skutek wniosku spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych. Organ uznał zatem, że ze względu na jednolity charakter tych spraw w stosunku do sprawy niniejszej i zalecenia zawarte w wyrokach NSA rozpatrzenie wniosków, w tym wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za sierpień 2004 r., będzie możliwe po zwrocie do organu akt wszystkich tych spraw. Zwrot akt ostatnich spraw nastąpił 1 lutego 2019 r. Organ [...] grudnia 2018 r. podjął z urzędu postępowanie, a 21 grudnia 2018 r. wezwał spółkę do przedstawienia obowiązujących w sierpniu 2004 r. decyzji cenowych. Na wezwanie spółka odpowiedziała pismem z 17 stycznia 2019 r., które wpłynęło do organu 22 stycznia 2019 r.

11 W dodatkowym piśmie (k. 65-66) organ podniósł, że uznał za zasadne wezwać stronę do przedłożenia kolejnych dokumentów, tj. sprawozdania niezależnego biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego spółki za 2004 r., dokumentów na podstawie których przygotowano decyzję cenową piwa obowiązującą w sierpniu 2004 r. oraz o dokumenty wskazujące jak i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa dla sprzedaży piwa w sierpniu 2004 r. Wezwanie z 20 lutego 2019 r. doręczono stronie 26 lutego 2019 r., a 12 marca 2019 r. do organu wpłynęła odpowiedź strony, do której załączono opinię niezależnego biegłego rewidenta dotyczącą sprawozdania finansowego spółki za rok obrotowy od 1 kwietnia 2004 r. do 31 marca 2005 r. Uznając, że przedłożone materiały nie są wystarczające, 2 kwietnia 2019 r. organ ponownie wezwał stronę do przedłożenia dokumentów, na podstawie których przygotowano decyzję cenową piwa obowiązującą w sierpniu 2004 r. i o dokumenty wskazujące jak i w jakiej wysokości ustalono próg rentowności i marżę bezpieczeństwa dla sprzedaży piwa w sierpniu 2004 r. Na wezwanie strona odpowiedziała pismem z 23 kwietnia 2019 r., które wpłynęło do organu 29 kwietnia 2019 r. Organ uznał, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do wydania decyzji, w związku z czym pismem z 15 maja 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie tego materiału.

12 Chociaż zatem postępowanie wszczęto w 2006 r., to jednak okoliczność, że trwa ponad 12 lat nie świadczy o jego przewlekłości, gdyż jego zakres jest znaczny, a ponadto przez długi czas było zawieszone lub sprawę rozpoznawały sądy administracyjne.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

14 Skarga jest zasadna.

15 Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. ma miejsce, gdy postępowanie jest prowadzone nieefektywnie, przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź czynności pozornych, ewentualnie - mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Przewlekłość postępowania oznacza zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, co skutkuje nieuzasadnionym przedłużaniem terminu jej załatwienia.

16 Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 139 § 1 O.p.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (art. 139 § 3 O.p.). Do terminów określonych w § 1 i 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.).

17 W skardze zarzucono przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania po zwrocie akt organowi z NSA, który 3 grudnia 2013 r. wydał wyrok o sygn. I GSK 568/12 oddalający skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. o uchyleniu wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów obu instancji z [...] lipca 2009 r. i [...] maja 2008 r. Bezsporne jest zarówno to, że zwrot ten nastąpił 19 lutego 2014 r., jak i to, że do wydania niniejszego wyroku (28 maja 2019 r.), czyli przez ponad 5 lat od zwrotu akt organ nie rozpatrzył wniosku z 2006 r.

18 W uzasadnieniu wyroku WSA w Poznaniu z 16 listopada 2011 r. wskazano m. in., że:

19 1. istota sporu sprowadza się do prawidłowego ustalenia 1 stopnia Plato, tj. 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, będącego jednym z parametrów kształtujących wysokość podatku akcyzowego od piwa aromatyzowanego; zdaniem organów celnych skarżący jako producent piwa aromatyzowanego winien obliczać stopień Plato, a - w konsekwencji wysokość podatku - przy uwzględnieniu wprowadzonych do piwa po procesie fermentacji dodatków smakowych na bazie cukru; z kolei w ocenie spółki właściwym dla obliczenia stopnia Plato, a tym samym obliczenia podatku, jest moment produkcji piwa przed wprowadzeniem tych dodatków;

20 2. stopień Plato jako pojęcie - wartość z zakresu browarnictwa - wymaga, aby było obliczone przez osobę dysponującą fachową wiedzą z tej dziedziny; w rozpatrywanej sprawie stopień Plato winien być ustalony w opinii biegłego, a strona winna mieć możliwość zadawania mu pytań i składania wyjaśnień;

21 3. wobec niewłaściwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego nie jest możliwa na niniejszym etapie postępowania ocena zasadności zakwestionowania przez organy korekty deklaracji złożonych przez stronę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

22 Z kolei NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA w Poznaniu podniósł m. in., że podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato, zaś w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie sposobu ustalania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 70, poz. 635), 1 stopień Plato to 1% m/m ekstraktu brzeczki podstawowej. Wielkość tego ekstraktu jest zatem decydującym czynnikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato, a jest to substancja powstała na początkowym etapie produkcji piwa. Ustawodawca przesądził zatem, iż to ta substancja (ekstrakt brzeczki podstawowej), a nie gotowy wyrób jest wyznacznikiem dla ustalenia 1 stopnia Plato. Istota sporu sprowadza się jednak do interpretacji drugiej części przepisu § 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia, a mianowicie do sposobu obliczenia zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Wobec tego, że nie zostały dokładnie wyjaśnione specjalistyczne pojęcia, o których mowa powyżej, przedwczesne byłoby przesądzanie, jak prawidłowo winna być obliczona podstaw opodatkowania piw smakowych.

23 Powyższe wskazuje, że po otrzymaniu 19 lutego 2014 r. akt sprawy organ zasadnie powołał biegłego i przeprowadzał kolejne dowody w celu wyjaśnienia powyższych pojęć. Niemniej jednak, czynił to naruszając zasadę szybkości postępowania, zgodnie z którą winien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 O.p.), o czym świadczą opisane przez organ w odpowiedzi na skargę czynności. Po otrzymaniu akt organ ponad 12 miesięcy był bezczynny. Kolejne czynności dokonywano w dużych odstępach czasowych, zaś dopiero 3 listopada 2016 r. (ponad 30 miesięcy po otrzymaniu akt) organ powołał dowód z opinii biegłego, niezbędny - zdaniem WSA w Poznaniu - do prawidłowego rozpatrzenia wniosku. Organ czekał na tą opinię do 28 lutego 2017 r., a następnie zadał biegłemu pytania, na które odpowiedź uzyskał 27 marca 2017 r. Świadczy to o przewlekłości postępowania i nie mają na to wpływu wysyłane skarżącemu informacje o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy.

24 W sprawie z wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego z tytułu sprzedaży piw aromatyzowanych za inny miesiąc roku 2004 (listopad) NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15 postanowieniem z 19 października 2016 r. zawiesił postępowanie kasacyjne do czasu orzeczenia przez TSUE w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA w tej sprawie, co nastąpiło [...] maja 2018 r. w sprawie [...]. Wyrok TSUE opublikowano [...] lipca 2018 r. Pytanie prejudycjalne NSA dotyczyło wykładni przepisów prawa unijnego i brzmiało: Czy w świetle art. 3 ust. 1 oraz celów dyrektywy Rady Unii Europejskiej 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE. L. 1992.316.21, ze zm.), przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego produktu z uwzględnieniem ekstraktu pochodzącego z dodanych, po zakończeniu fermentacji, substancji smakowych, czy też z ich pominięciem?. Odpowiedź TSUE zawarta w opublikowanym [...] lipca 2018 r. wyroku brzmi: Artykuł 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych według skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji. Najpóźniej więc od [...] lipca 2018 r. organ powinien był mieć zatem świadomość, że wysokość podatku akcyzowego od piwa smakowego nie zależy od dodatków smakowych.

25 Organ zawiesił postępowanie [...] kwietnia 2017 r., ale nie podjął go niezwłocznie po opublikowaniu wyroku TSUE [...] lipca 2018 r. Zwłoka w podjęciu postępowania spowodowana oczekiwaniem na wydanie przez NSA orzeczenia w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15 była niezasadna, gdyż w związku z rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez TSUE ustała przyczyna zawieszenia postępowania. Między opublikowaniem wyroku TSUE ([...] lipca 2018 r.) a podjęciem postępowania ([...] grudnia 2018 r.) upłynęło pięć miesięcy. Organ ma natomiast obowiązek podjęcia postępowania, gdy ustanie przyczyna jego zawieszenia i to nie czekając na ewentualny wniosek strony o jego podjęcie.

26 Organ niepotrzebnie też czekał na otrzymanie akt wszystkich spraw dotyczących rozpatrzenia wniosków skarżącego o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od sprzedaży piw aromatyzowanych w różnych miesiącach roku 2004, gdyż przyczyna zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, dotyczącej sierpnia 2004 r., ustała [...] lipca 2018 r., z dniem opublikowania wyroku TSUE. Rozstrzygnięcie innych spraw, dotyczących innych niż sierpień 2004 r. miesięcy, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

27 Również kolejne czynności przeprowadzane przez organ po podjęciu [...] grudnia 2018 r. postępowania (wezwania o nadsyłanie kolejnych dokumentów) były dokonywane w zbyt dużych odstępach czasowych, co ponownie niepotrzebnie przedłużyło postępowanie.

28 W niniejszej sprawie przekroczono zatem terminy załatwienia sprawy z art. 139 1 O.p., a czynności bez uzasadnionej przyczyny dokonywano w zbyt dużych odstępach czasu. Organ działał opieszałe, niesprawnie i nieskutecznie, gdyż sprawa mogła i powinna być załatwiona w terminie znacznie krótszym.

29 Wobec powyższego na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt 1 i 2 sentencji.

30 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt 3 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się: kwota 100 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, kwota 17 zł uiszczona tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia adwokackiego.