Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r., III SA/Po 725/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2015 r., III SA/Po 725/14

Sentencja

1 Dnia 01 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] 2014r. nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od cywilnoprawnych oddala skargę

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. o nr [...] zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do U. K. (zwanej dalej skarżącą lub podatnikiem) w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3 W ramach przedmiotowego postępowania skarżąca pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. poinformowała, że zakup lokalu mieszkalnego położonego w Poznaniu przy ul. [...], sfinansowała m.in. z udzielonej przez T. S. zamieszkałego w Poznaniu, ul. [...] pożyczki pieniężnej w kwocie 23.000,00 zł. Jako załącznik do niniejszego pisma U. K. przedłożyła kserokopię ww. umowy pożyczki zawartej w dniu [...] września 2009 r.

4 Jednocześnie fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S. - przesłuchany w charakterze świadka - potwierdził w złożonym zeznaniu w dniu [...] lipca 2013r.

5 W trakcie postępowania organ ustalił, że Pani U. K. od wskazanej wyżej pożyczki nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz nie zapłaciła należnego podatku.

6 Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013 r., Nr [...] doręczonym w dniu [...] września 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej umowy pożyczki.

7 Postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. włączono do przedmiotowego postępowania podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

8 Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu wydał w dniu [...] listopada 2013 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.600,00 zł od umowy pożyczki pieniędzy na kwotę 23.000,00 zł zawartej w dniu [...] września 2009 r. pomiędzy skarżącą a T. S.

9 Skarżąca w dniu [...] grudnia 2013r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji zarzuciła naruszenie:

10 – prawa materialnego: art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki według stawki 20 %, podczas gdy zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania;

11 - naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie wydanej decyzji na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, prowadzonym wobec skarżącej, w świetle uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09, dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym.

12 W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uznanie, że w przedmiotowej sprawie stawka sankcyjna podatku w wysokości 20% nie ma zastosowania, natomiast przedmiotowa umowa pożyczki jest zwolniona z opodatkowania.

13 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej skorzystał z tego prawa i w dniu [...] marca 2014r. zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i nie złożył żadnych uwag.

14 W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpoznaniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald z dnia [...] listopada 2013 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

15 W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że odwołanie nie jest zasadne, ponieważ zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza prawa. Ponadto stwierdził, że obowiązek podatkowy od pożyczki zawartej w dniu 01 września 2009r. powstał zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu dokonania tej czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy skarżąca jako pożyczkobiorca miała obowiązek bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli do dnia [...] września 2009r.

16 Organ zaznaczył, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że do dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., podatnik nie wywiązał się z tego obowiązku. Bezsporne jest również, że na tę pożyczkę skarżąca powołała się w trakcie powyższego postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald tj. w dniu [...] kwietnia 2013r.

17 Organ wskazał, że nie jest również sporny w sprawie fakt otrzymania w dniu [...] września 2009r. przez skarżącą od T. S. pożyczki opiewającej na kwotę 23.000,00zł.

18 Organ przyjął, że gdyby nie toczące się postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., to najprawdopodobniej skarżąca nie ujawniłaby czynności niezgłoszonej do opodatkowania. Na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ II instancji stwierdził za zasadne sankcyjne opodatkowanie powyższej pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kumulatywnie obie przesłanki, które są konieczne do zastosowania stawki sanacyjnej tj.:

19 - w toku postępowania podatkowego miało miejsce powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki, oraz

20 - nie został zapłacony należny podatek do dnia wszczęcia postępowania.

21 Organ zaznaczył, że w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009r., na wezwanie skarżącej do przedłożenia dowodów stanowiących źródło pokrycia wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego położonego w Poznaniu przy ul. [...] U. K. pismem z dnia [...] kwietnia 2013r. wskazała, że część środków pieniężnych za zakup przedmiotowego lokalu otrzymała między innymi na podstawie umowy pożyczki w kwocie 23.000,00 zł, zawartej w dniu [...] września 2009r. z T. S. Fakt udzielenia przedmiotowej pożyczki T. S. - przesłuchany w charakterze świadka w siedzibie organu podatkowego - potwierdził w złożonym do protokołu oświadczeniu w dniu [...] lipca 2013r.

22 Organ podniósł, że w sytuacji, gdy podatnik w trakcie postępowania podatkowego powołuje się na okoliczność, że środki pieniężne na zakup lokalu mieszkalnego uzyskał na podstawie umowy pożyczki, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, należy uznać, że podatnik powołał się na konkretne źródło dofinansowania.

23 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu powyższe okoliczności faktyczne w pełni uzasadniają zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego według podwyższonej stawki 20 %.

24 Podstawą zastosowania sankcyjnej stawki w wysokości 20% było dokonanie określonej czynności cywilnoprawnej, a następnie powołanie się na nią w toku postępowania podatkowego - w dniu [...] kwietnia 2013r., przy jednoczesnym ustaleniu, że podatek nie został uiszczony.

25 Pismem z dnia [...] maja 2014 r. skarżąca złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r.

26 Przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżąca zarzuciła:

27 - naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. Nr 101, poz. 649, (dalej: ustawa o PCC) poprzez uznanie, iż organ pierwszej instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: podatek PCC) z tytułu umowy pożyczki według stawki 20% podczas, gdy zastosowanie powinno mieć zwolnienie z opodatkowania;

28 - naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez niedostrzeżenie wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, tj. jej oparcie na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. dowodzie uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, a to w aspekcie uznania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 dotyczącym oceny zgodności z ustawą zasadniczą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jak również że przepis ten w jego aktualnym brzmieniu, jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji."

29 Ponadto, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014r., sygn. [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Grunwald w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, według norm prawem przepisanych.

30 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji uznając, że podniesiona argumentacja dotycząca ewentualnej nieadekwatnej reakcji skarżącej związana z zaburzeniami psychicznymi skarżącej pozostaje poza kontrolą i jest niezależna od obiektywnych okoliczności.

32 Skarżąca pismem procesowym z dnia [...] listopada 2014 r. wniosła uzupełnienie skargi. Uzupełnienie odnosiło się do:

33 – argumentacji zarzutu naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji Podatkowej, poprzez rozszerzenie jej o wnioski wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014r, sygn. akt P 49/13, publikowanego w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. pod poz. 1052,

34 – zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu prawa materialnego tj. art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 23.000 zł zawartej w dniu 1 września 2009r. pomiędzy U. K., a T. S. (znak sprawy [...]) było prawne skuteczne, gdy tymczasem nastąpiło w wyniku błędnego uznania przez organ pierwszej instancji, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 (znak sprawy [...]) powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki.

35 W odpowiedzi na uzupełnienie skargi organ odwoławczy uznał argumenty w nim podniesione za bezzasadne i podtrzymał w pełni swoje stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę.

36 Podczas rozprawy dnia [...] marca 2015 r. strony zgodnie potwierdziły, że w sprawie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 r. została wydana decyzja administracyjna, na podstawie której umorzone zostało postępowanie, a podstawą tego umorzenia było ustalenie przez organ podatkowy, że wydatki skarżącej znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach.

37 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

38 W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej.

39 Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

40 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

41 W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi koncentruje się na kwestii, czy właściwe było zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki 20 %, wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2007 r. Dz. U. Nr 68, poz. 450 ze zm.), wobec umowy pożyczki, która według skarżącej nie powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych – z uwagi na brak przekroczenia progów ustawowych dotyczących wysokości środków finansowych uzyskanych w wyniku zawarcia tej umowy – a w konsekwencji, co podnosi skarżąca, zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ww. ustawy.

42 Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli:

43 (a) przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego,

44 (b) podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a

45 (c) należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

46 Natomiast zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podatku zwolnione są pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c, do łącznej wysokości nieprzekraczającej kwoty 5.000,00 zł od jednego podmiotu i 25.000,00 zł od wielu podmiotów – w okresach 3 kolejnych lat kalendarzowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2009 r.

47 Sąd podziela stanowisko organów podatkowych określające, że w niniejszej sprawie miało bezspornie zdarzenie w postaci powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym pierwszej instancji na niezgłoszoną do opodatkowania pożyczkę w okolicznościach wskazanych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spór dotyczy istnienia obowiązku /lub jego braku/ uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w podstawowej tj. 2% stawce.

48 Ponadto, zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

49 Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, stawka podatku od umowy pożyczki wynosi 2 %, z zastrzeżeniem, że stawka podatku wynosi 20 % w sytuacji spełnienia ww. w pkt (a) - (c) przesłanek (zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

50 Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia bezsporne jest, że skarżąca powołała się na powyższą pożyczkę w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r.

51 W przedmiotowej sprawie bezsporne jest też, że skarżąca była stroną wskazanych umów pożyczek zawartych pomiędzy niespokrewnionymi osobami:

52 1. umowa pożyczki z T. S. na kwotę 23.000,00 zł zawarta w dniu [...] września 2009 r.;

53 2. umowa pożyczki z A. K. na kwotę 2.000,00 zł zawarta w dniu [...] września 2009 r.;

54 3. umowa pożyczki z T. S. na kwotę 50.000,00 zł zawarta w dniu [...] października 2009 r. (w zakresie tego zdarzenia zostało wszczęte odrębne postępowanie podatkowe).

55 Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, a w konsekwencji powyższego nie uwzględnił twierdzeń skarżącej, która podniosła w skardze, że umowa pożyczki zawarta z T. S. w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

56 Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między innymi podmiotami niż osoby, o których mowa w lit. b i c przywołanego przepisu, jeżeli łączna wysokość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych trzech lat, począwszy od dnia 1 września 2009 r. nie przekracza 5.000,00 zł - od jednego podmiotu, a od wielu podmiotów - nie więcej niż 25.000,00 zł.

57 Organ podatkowy prawidłowo uznał, że zwolnieniem objęte są umowy pożyczki od tego samego pożyczkodawcy tj. T. S. wyłącznie do kwoty nie przekraczającej łącznie 5.000,00 zł w ciągu trzech lat kalendarzowych począwszy od 1 stycznia 2009 r. W przedmiotowej sprawie ten sam pożyczkodawca - T. S. – zawarł ze skarżącą dwie umowy pożyczki w okresie trzech lat kalendarzowych na łączną kwotę 73.000,00 zł. Pierwsza pożyczka została udzielona na kwotę 23.000,00 zł dnia [...] września 2009 r., natomiast druga opiewała na kwotę 50.000,00 zł i została zawarta [...] października 2009 r. Druga pożyczka została objęta odrębnym postępowaniem podatkowym. Tak więc został spełniony normatywny warunek wskazany wyżej, a zawarty w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy albowiem łączna wysokość pożyczek otrzymanych w okresie kolejnych trzech lat od jednego podmiotu tj. T. S., począwszy od dnia [...] września 2009 r. przekroczyła 5.000,00 zł.

58 W kontekście powyższego należy wskazać, że organy prawidłowo uznały, że bezzasadny jest zarzut skarżącej, że cała kwota pożyczki udzielonej w dniu [...] września 2009 r. podlega zwolnieniu na podstawie art. 9 pkt 10 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

59 W niniejszej sprawie kumulatywnie zaistniały przesłanki skutkujące opodatkowaniem 20 % stawką podatkową, czyli zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy w toku postępowania podatkowego nastąpiło powołanie się podatnika przed organem podatkowym na umowę pożyczki oraz należny podatek nie został zapłacony do momentu wszczęcia postępowania.

60 W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że w przypadku umów pożyczek zawartych pomiędzy skarżącą a T. S. - w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł oraz w dniu [...] października 2009 r. na kwotę 50.000,00 zł - zwolnieniu podlega jedynie 5.000,00 zł z tytułu zawarcia pierwszej umowy pożyczki, czego konsekwencją było przyjęcie przez organ podatkowy kwoty 18.000,00 zł (stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 23.000,00 zł, a kwotą zwolnioną od podatku – w wysokości 5.000,00 zł) jako podstawy opodatkowania.

61 Sąd uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu w sposób właściwy dokonał interpretacji przepisu oraz prawidłowo zastosował 20 % stawkę podatku i jego wysokość określił na 3.600,00 zł w decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...]. Podkreślić należy, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Ten sposób interpretacji ww. przepisu, zastosowany przez Sąd w niniejszej sprawie, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie organów ochrony prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1201/11).

62 Sąd wskazuje też, że niezasadny jest zarzut skarżącej w zakresie rażącego naruszenia art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w aspekcie rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13).

63 W zakresie powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

64 Wskazywany był przez skarżącą, zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

65 Skarżąca wskazała, że decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa z uwagi na jej oparcie na dowodzie uzyskanym w sposób sprzeczny z prawem, tj. na dowodzie uzyskanym w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009. Ponadto, skarżąca podniosła, że w wyroku z 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) orzekł o niekonstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a zatem w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. W związku z treścią ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego skarżąca podniosła, że wszczęte wobec niej postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów należy uznać za bezprzedmiotowe, ponieważ prowadzone było na podstawie przepisu niezgodnego z ustawą zasadniczą, a pozyskane w toku postępowania dowody dotyczące powołania się przez skarżącą na otrzymaną pożyczkę należy uznać za sprzeczne z prawem.

66 Sąd podkreśla, że zarówno zaskarżona decyzja organu II instancji z dnia [...] marca 2014 r., jak i decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald w Poznaniu z dnia [...] listopada 2013 r. dotyczyły podatku od czynności cywilnoprawnych i materialną podstawą ich wydania była ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie art. 20. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

67 Natomiast, w sprawie postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 r. został wydany – jak wynika ze zgodnych twierdzeń zarówno pełnomocnika organu, jak i skarżącej - indywidualny akt administracyjny, na podstawie którego umorzone zostało postępowanie. Jednakże podstawą umorzenia tego postępowania nie była niezgodność przepisów prawa, na podstawie którego prowadzono to postępowanie z Konstytucją, a ustalenie przez organ podatkowy, że wydatki skarżącej znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach.

68 Sąd stwierdza, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie naruszyły art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że dowód w postaci umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a T. S. w dniu [...] września 2009 r. na kwotę 23.000,00 zł, uzyskany w toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 w związku z art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, został uzyskany w sposób zgodny z prawem. Został przedłożony przez skarżącą.

69 W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżąca była stroną umowy pożyczki opiewającej na kwotę 23.000,00 zł, zawartej w dniu [...] września 2009 r. Jako pożyczkobiorca była zobowiązana bez wezwania organu złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. W tym terminie podatniczka nie wykonała wskazanego obowiązku. W tej sytuacji dla określenia stawki podatkowej od umowy pożyczki z dnia [...] września 2009 r. zastosowanie znajduje przepis art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie tego przepisu tj. (a) istnienie obowiązku podatkowego, (b) "powołanie się" przez podatnika na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 oraz (c) brak zapłaty należnego podatku we właściwym terminie. Tym terminem był - wynikający z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - termin 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. od dnia [...] września 2009 r.

70 Celem dla którego stworzono przepisy o stawce 20% w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych było powiązanie tej ustawy z opodatkowaniem nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10, stwierdzającego, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 wskazano m.in., że celem ustawy nowelizującej z 2006 r. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki, dzięki czemu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2 % wartości czynności cywilnoprawnej.

71 Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności art. 7 ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 b oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1., określając zobowiązanie podatkowe w podatku od umowy pożyczki z dnia [...] września 2009 r. według stawki 20 %.

72 Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów z postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, gdyż postępowanie to było prowadzone zgodnie z prawem. Jakkolwiek art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, pozbawiony domniemania konstytucyjności, to z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej do 7 lutego 2016 r., stanowi on nadal element systemu prawa, do którego przestrzegania są zobowiązane organy podatkowe.

73 Wobec powyższego skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) i dlatego orzeczono jak w sentencji.