Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r., III SA/Po 264/13

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 sierpnia 2013 r., III SA/Po 264/13

Sentencja

1 Dnia 29 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2007 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia [...]r. nr , [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia ... 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P określił Spółce z o. o. z siedzibą w P zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w wysokości 4.118.037 zł oraz stwierdził, że kwota zaległości za ten miesiąc wynosi 171.653 zł.

3 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 27.04.2012 r. ustalono, że spółka S.A. (spółka przejęta przez połączenie z Spółka z o. o. z siedzibą w P) dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego nowych samochodów marki S, których dostawcą była a.s. w C. Podatnik składał deklaracje uproszczone AKC-U i uiszczał należny podatek akcyzowy. Następnie dokonywał sprzedaży pojazdów w kraju i z tego tytułu składał deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego (AKC-3) oraz terminowo dokonywał płatności należnego podatku akcyzowego. Po dokonaniu sprzedaży spółka wystawiała korekty faktur dotyczące udzielonych rabatów i upustów, a na podstawie tych korekt zmniejszała podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją. Ponadto podatnik w przypadku uznania zwrotu samochodu od dealera, wystawiał fakturę-korektę sprzedaży i na tej podstawie, bez prawnego uzasadnienia, dokonywał obniżenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty akcyzy w miesiącu wystawienia korekty o kwotę wynikającą z treści korekty. Podatnik błędnie dokonywał umniejszenia podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę niezapłaconego podatku akcyzowego. Spółka, uwzględniając częściowo wyniki kontroli (w zakresie określonym w punkcie 5) złożyła w dniu 17.05.2012 r. korektę deklaracji AKC-3, do której organ podatkowy w tym zakresie nie wnosi zastrzeżeń.

4 Organ I instancji stwierdził, że w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. nie ma przepisów uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczaniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwotę udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów potransakcyjnych, wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty czy upusty udzielane po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych nie mogą zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego.

5 Organ wskazał ponadto, że podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy od sprzedaży opodatkowanej pojazdów osobowych dokonanej w maju 2007 r. o kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 3.946.384 zł. Z tego względu kwota zaległości w podatku akcyzowym wynosi 171.653 zł.

6 W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie:

7 - art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z dokonanych korekt cen i w związku ze zwrotem samochodu od dealera,

8 - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania, w tym w szczególności brak odniesienia do przedstawionej przez stronę dokumentacji.

9 W uzasadnieniu strona powołała się na przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące charakteru umowy sprzedaży, na przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz na wyrok WSA w Krakowie – sygn. akt I SA/Kr 23/11. W jej ocenie miała ona prawo do korekty wystawionych faktur sprzedaży samochodów o udzielone rabaty i upusty. Organ I instancji nie ustosunkował się do zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanymi w toku postępowania i do uwag przedstawionych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

10 Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... .2012 r. nr ... na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne.

11 Organ wskazał w uzasadnieniu decyzji na art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążący datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji podobnej do tej z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 29.02.2012 r. (sygn. akt III SA/Po 944/11). Organ II instancji nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów procesowych.

12 W skardze na decyzję organu II instancji spółka zarzuciła naruszenie:

13 - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego, nieodniesienie się do przedłożonych przez skarżącą dokumentów oraz pominięcie wniosków o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie świadka,

14 - art. 21 § 3 w zw. z art. 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości akcyzy należnej od sprzedaży bez jej pomniejszenia o kwoty zwolnień i pomniejszeń,

15 - art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez błędne uznanie braku podstaw do zmniejszenia podstawy opodatkowania na podstawie skorygowanych faktur sprzedaży, wynikających z ustalenia ostatecznej ceny sprzedaży,

16 - art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że moment wystawienia faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota na fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną i nie istnieje przez to możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym po późniejszym zweryfikowaniu ceny, w tym w wyniku udzielenia rabatów.

17 Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

18 W uzasadnieniu skargi wskazano, że z dokumentacji przedłożonej przez spółkę wynika, iż przewidywano urealnienie cen wstępnych (maksymalnych) pojazdów na skutek określonych okoliczności. Wynika z tego prawo do korekty faktur o udzielone upusty czy rabaty. Dyrektor Izby Celnej nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem ustalenia, kiedy w istocie były udzielone rabaty i dokonywane inne zmiany ceny - w szczególności, czy miało to miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego czy też wynikało ze zdarzeń wcześniejszych względem momentu powstania obowiązku podatkowego. Odwołano się do orzecznictwa związanego z definiowaniem "kwoty należnej" na gruncie przepisów ustawy o VAT. Skarżąca podkreślała, że w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego została określona z naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, to jest bez uwzględnienia kwoty zwolnień i pomniejszeń (a w szczególności kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia samochodów przez skarżącą). Ta błędna kalkulacja podatku akcyzowego powoduje w konsekwencji, że decyzja wymiarowa nieprawidłowo wyznacza kwotę należności publicznoprawnej podlegającej zapłacie przez podatnika, co również doprowadziło do sprzeczności pomiędzy treścią decyzji (kwotą zobowiązania podatkowego) a jej uzasadnieniem (sposób kalkulacji kwoty do zapłaty), z którego wynika, że organy badały również kwotę zwolnień i pomniejszeń. Ponadto skarżąca przedstawiła obszernie własną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności zwrotu "kwota należna z tytułu sprzedaży", wskazując że jest to cena, która zgodnie z treścią wiążącego strony stosunku prawnego należy się ostatecznie sprzedawcy. Wskazywała również na potrzebę i możliwość pomocniczego posiłkowania się w tym zakresie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zakwestionowania przez organ podatkowy prawa podatnika do skorygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym od pierwszej sprzedaży w przypadku zwrotu samochodu przez dealera spółka wskazywała, że zaakceptowanie takiego stanowiska prowadzi do podwójnego opodatkowania akcyzą jednej czynności sprzedaży samochodu.

19 W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w decyzji I instancji w sentencji określono zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, a następnie stwierdzono kwotę zaległości podatkowej do zapłaty, a w uzasadnieniu wykazując kwotę podatku należnego uzyskanego po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń, a następnie kwotę zaległości podatkowej po uwzględnieniu dokonanej przez Stronę, tytułem zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2007 r., wpłaty. Postępowanie zakończyło się więc wydaniem decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a nie zaległości podatkowej. Organ przywołał wyroki sądów administracyjnych, w których Sąd wskazał, że organ winien w decyzji określić jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, natomiast określenie w sentencji decyzji wysokości zaległości podatkowej stanowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

20 W piśmie procesowym z dnia 13.08.2013r. skarżąca Spółka powołała się na wyrok NSA z dnia 9.05.2013r. (sygn. akt I FSK 445/13).

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

22 Skarga okazała się uzasadniona.

23 Na wstępie wskazać należy, że w sprawie mają zastosowanie przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. i odpowiednich przepisach wykonawczych regulujących opodatkowanie sprzedaży samochodów osobowych na terenie kraju do czasu jego pierwszej rejestracji. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania towaru. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

24 Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku potransakcyjnego obniżenia lub podwyższenia ceny wyrobu akcyzowego, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2007, podatnik uprawniony był do korygowania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów dla potrzeb podatku akcyzowego, co wiąże się z wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a w szczególności zawartego w tym przepisie wyrażenia "kwota należna". Zagadnienie to było przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr ... , wydanej na rzecz S.A. w P (obecnie Spółka z o.o.), w której stwierdzono m. in., że za "kwotę należną" należy uznać cenę transakcyjną, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz ceny umówionej do zapłaty, a ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych (późniejszych) umniejszeń podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, wobec czego te upusty nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania już po wystawieniu faktury. Powyższy pogląd podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę podatnika na tę interpretację Ministra Finansów wyrokiem z dnia 29.02.2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11. Na skutek skargi kasacyjnej podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 uchylił wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu NSA wyraził pogląd, że:

25 "1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

26 2. W stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej, skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania."

27 Podkreślić trzeba, że powyższy wyrok zapadł w stanie faktycznym analogicznym do przedmiotowej sprawy i dotyczy tego samego podatnika, a Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela w niniejszej sprawie ocenę prawną zawartą w wyroku NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13. Wyjaśnić zatem należy, że mimo braku wyraźnego przepisu, który określałby zasady obniżania podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze okoliczność, że podatek ten powinien być adekwatny, proporcjonalny do ceny samochodu, a wystarczającą podstawę do jego korygowania stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przepis ten interpretowany w powiązaniu z przepisami tej ustawy regulującymi podatek z tytułu sprzedaży samochodów osobowych (w szczególności art. 82 ust. 1) oraz przepisami art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że zmiana kwoty należnej wpływa na zmianę wysokości opodatkowania i kwoty podatku. Przy obniżeniu, jak i zwiększeniu podstawy opodatkowania (na co również wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku) można się posiłkować przepisami art. 29 ust.4 – ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, co zapobiegnie sytuacji, gdy po wystawieniu faktur korygujących sprzedaż samochodów osobowych zmianie ulegnie kwota podatku VAT, a kwota akcyzy pozostanie bez zmian. W konsekwencji należy uznać, że udzielone po sprzedaży udokumentowanej fakturą pierwotną rabaty, upusty i inne zmiany ceny skutkować powinny zmianą kwoty akcyzy. To stanowisko odnosi się również do przypadków zwrotu samochodu od dealera, gdyż i tu następuje swoiste "zmniejszenie" podstawy opodatkowania, bowiem zapłacona cena za wyrób zostaje zwrócona.

28 W sprawie rabatów potransakcyjnych należy wyraźnie zaznaczyć, że pod tym zwrotem należy rozumieć zarówno rabaty udzielone po pierwszej sprzedaży na skutek ustaleń w zakresie korekt przewidzianych przez strony umowy już w chwili jej zawarcia, jak też inne, późniejsze zmniejszenia ceny. Z tym, że należy pamiętać, że rabaty wynikające z zawartej umowy winny być uwzględniane co do zasady, zgodnie z zaprezentowaną wyżej wykładnią art. 10 ust.1 pkt 1 u.p.a., a gdy organ ma wątpliwości co do ich wysokości powinien przeprowadzić w tym zakresie postępowanie. Strona już we wniesionym odwołaniu zarzuciła organowi I instancji m. in. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania – w szczególności poprzez nieodniesienie się do dokumentacji przedstawionej przez spółkę w zakresie warunków jej współpracy handlowej z dealerami samochodów dotyczącej możliwości udzielenia rabatu już po dokonanej przez dealerów sprzedaży pojazdów. Strona twierdziła bowiem, że mechanizm zmiany ceny jest zawarty wprost w poszczególnych umowach zawartych z kontrahentami spółki, a pierwotna cena jest uznawana za tzw. cenę wstępną, podlegającą korekcie. Przedłożona dokumentacja dotyczyła zasad współpracy spółki z dealerami w kwestii obniżenia ceny po dokonaniu sprzedaży pojazdu. Strony z góry (przed dokonaniem sprzedaży) znały wysokość udzielonych rabatów, gdyż zależała ona od spełnienia precyzyjnie wskazanych w umowie warunków. Organ I instancji nie ustosunkował się do tych zasad współpracy spółki z dealerami, zaprezentowanych w toku postępowania. Również organ II instancji zaniechał w ogóle dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, pomimo wyraźnie sprecyzowanych zarzutów odwołania. Postanowieniem z dnia 21.12.2012 r. organ II instancji odmówił przeprowadzenia rozprawy i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność ustalenia zasad współpracy spółki z dealerami. Przedmiotem analizy nie była również złożona przez podatnika dokumentacja. W ocenie organu przeprowadzenie tych czynności procesowych było zbędne (nie miało znaczenia dla wyniku sprawy). Również w uzasadnieniu decyzji organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów strony i przedstawionej przez nią dokumentacji dotyczącej ustalania metod udzielania rabatów już po dokonaniu sprzedaży pojazdu.

29 W ocenie Sądu zaniechanie organu II instancji w tym zakresie stanowiło istotne naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem poprzez nieodniesienie się do argumentacji spółki podnoszonej w toku postępowania organ II instancji nie dokonał niezbędnych ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru i zakresu współpracy spółki z kontrahentami – dealerami w kwestii metody ustalania rabatów po dokonaniu sprzedaży pojazdów oraz ich wysokości. Jeżeli metoda ta wynikała wprost z odpowiedniej regulacji zawartej w umowie handlowej pomiędzy spółką a dealerami, to uprawnienie do obniżenia ceny sprzedanego pojazdu o odpowiednie upusty stanowiło obligatoryjny element stosunku prawnego łączącego spółkę i poszczególnych dealerów.

30 Zdaniem Sądu, rację ma również strona skarżąca, że rozstrzygnięcie zawierające określenie wysokości zobowiązania podatkowego powinno uwzględniać kwotę przyjętych przez organ zmniejszeń wynikających z obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ są one prawnym elementem kalkulacyjnym należnego zobowiązania podatkowego w danym okresie rozliczeniowym. Natomiast brak takiego uwzględnienia w rozstrzygnięciu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zawartego w sentencji decyzji organu podatkowego I instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) powoduje, że jest ono sprzeczne z treścią jego uzasadnienia. Brak uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji odliczenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a. sugeruje bowiem niezastosowanie powyższego przepisu i wynikającego z niego prawa do obniżenia podatku akcyzowego. Tymczasem z uzasadnienia decyzji i przedstawionego w nim sposobu określenia należnego zobowiązania podatkowego wynika, że organ tego rodzaju zmniejszenia podatku na podstawie art. 79 u.p.a. uwzględnił, co powinno znaleźć wyraz również w sentencji decyzji.

31 Dodatkowo Sąd z urzędu stwierdza, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – zgodnie z wyraźnym brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – winno się ograniczać do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne z punktu widzenia tego przepisu jest natomiast rozstrzygnięcie w zakresie zaległości podatkowej. Należy przy tym wyjaśnić, że zaległość podatkowa jest stanem techniczno – rachunkowym, stan ten podlega zmianom z uwagi na dokonywane wpłaty czy zarachowania, wobec czego istnieje trudność w jego precyzyjnym określeniu w decyzji, ponieważ może on ulegać dezaktualizacji również w trakcie postępowania podatkowego. Z tych też względów ustawodawca począwszy od 1 stycznia 2003 r. zrezygnował z uprawnienia organów podatkowych do określania – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – wysokości zaległości podatkowej, poprzestając na uprawnieniu do określania wysokości zobowiązania podatkowego, a więc stanu prawnego. Warto przy tym zwrócić uwagę, że stanowisko zbieżne z powyższym prezentuje sam organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przywołując również w tym zakresie orzeczenia sądów administracyjnych, jednocześnie jednak w sposób niezrozumiały konstatując, że wydana w niniejszej sprawie decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Jak wynika z treści sentencji decyzji organu I instancji zawiera ona rozstrzygnięcie zarówno w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zaległości podatkowej. Tymczasem w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) jako dopuszczalne należy uznać jedynie informacyjne podanie w treści decyzji (ale nie jej rozstrzygnięciu) stanu zaległości podatkowej.

32 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy winny uwzględnić powyższe uwagi, dokonać analizy materiału dowodowego i oceny prawnej sprawy z uwzględnieniem poglądu prawnego wyrażonego w wyroku NSA z 9.05.2013 r.

33 Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

34 O kosztach i wykonalności decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 powyższej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz art. 152 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.