Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2016 r., I SA/Op 326/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2016 r., I SA/Op 326/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 11 kwietnia 2016 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm. ) - [dalej O.p.] oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał za stanowisko A. P. (dalej Skarżący, Strona, Wnioskodawca) , dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży gruntu z zabudowaniami nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego:

3 ❖ w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia użytków rolnych za prawidłowe,

4 ❖ w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia z tytułu nabycia lasów za prawidłowe,

5 ❖ zaś w części objęcia zwolnieniem budynków znajdujących się na nabywanym gruncie za nieprawidłowe.

6 Stan sprawy przedstawiał się następująco:

7 We wniosku we wniosku z 13 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura - 19 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 11 marca 2016 r. notariusz A. P. (jako płatnik) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży gruntu z zabudowaniami nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego

8 Wskazał zdarzenie przyszłe, gdy osoba fizyczna, będąca właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 41,50 ha użytków rolnych, zamierza nabyć na powiększenie posiadanego gospodarstwa rolnego, na podstawie umowy sprzedaży (jednym aktem notarialnym od dwóch różnych osób fizycznych):

9 1) grunt o powierzchni 0,95 ha, zabudowany budynkiem inwentarskim, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne oznaczone symbolem RV - grunty orne oraz symbolem B-RV - grunty rolne zabudowane,

10 2) grunt o powierzchni 2,15 ha, zabudowany starym budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem stodoły, sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków częściowo jako użytki rolne oznaczone symbolem RVI - grunty orne, ŁV - łąki trwałe i B-RIV - grunty rolne zabudowane, a częściowo jako lasy (symbol Ls - o powierzchni 0,45 ha).

11 Kupująca oświadczy w akcie notarialnym, że będzie prowadzić powiększone gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, przy czym gospodarstwo rolne będące już własnością nabywcy oraz nabywany grunt są położone na terenie tej samej gminy.

12 Uzupełniająco wskazano, że nabywane od poszczególnych osób fizycznych nieruchomości (opisane we wniosku w pkt 1 i 2) będą stanowiły w momencie nabycia gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a kupujący, o którym mowa we wniosku, nie korzystał w ciągu ostatnich 3 lat kalendarzowych z pomocy de minimis w rolnictwie.

13 W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytania odnośnie zastosowania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia użytków rolnych i nabycia lasów (oba stanowiska uznano za prawidłowe) oraz, co stanowi istotę obecnego sporu pytanie, czy w świetle przepisu art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626) /dalej: u.p.c.c./ zakup przez rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne o powierzchni 41,50 ha, gruntu o powierzchni 2,15 ha zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkiem stodoły, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków częściowo jako użytki rolne (grunty orne - RVI, łąki trwałe - ŁV i grunty rolne zabudowane — B-RIY), a częściowo jako lasy (symbol Ls - o powierzchni 0,45 ha) w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, przy założeniu, że będzie ono prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, będzie opodatkowane 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

14 Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w aktualnym brzmieniu wprowadzonym od 1.01.2016 r w art. 23 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) /dalej: ustawa nowelizacyjna/, która stanowi, że zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów nie dookreśla, czy gruntów zabudowanych, czy niezabudowanych, odsyłając jedynie do pojęcia gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.) /dalej: u.p.r./. Zgodnie zaś ze znowelizowanym przepisem art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 tej ustawy dokonanym z dniem 1.01.2016r ustawą nowelizującą, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne (z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza) o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy.

15 Pojęcie użytków rolnych zostało zdefiniowane w § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2015 r., poz. 542) w ten sposób, że grunty rolne dzielą się między innymi na użytki rolne, do których zalicza się: grunty orne (symbol R), sady (S), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), grunty rolne zabudowane (B-R), grunty pod stawami (Ws-R), grunty pod rowami (W), grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych (Lz-R), a ponadto nieużytki (N). Załącznik nr 6 do rozporządzenia w przedmiocie zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych, w punktach od 1 do 9, podaje cechy i przesłanki decydujące o zaliczeniu m.in. gruntów rolnych zabudowanych do użytków rolnych. Zgodnie z punktem 5 wyżej opisanego załącznika, do gruntów rolnych zabudowanych (symbol B-R) zalicza się grunty rolne zabudowane budynkami przeznaczonymi do produkcji rolniczej, budynkami do przetwórstwa rolno-spożywczego, budynkami mieszkalnymi oraz innymi budynkami i urządzeniami takimi jak: komórki, garaże, szopy, kotłownie, itp.

16 Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., zwolnieniu od podatku podlega sprzedaż własności gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, w tym również użytki rolne w postaci gruntów rolnych zabudowanych, po spełnieniu dodatkowych przesłanek wymienionych w tym przepisie. Dla wykładni tego przepisu nie ma tym samym znaczenia, że przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku sprzedaż gruntów wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami. Wyliczenie to ma charakter nieskończony i przykładowy. W jego ocenie ustawodawca zamieścił ten zapis wyłącznie w związku z faktem znowelizowania przepisu art. 1 u.p.r., który do tej pory stanowił, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowany jako użytki rolne lub grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. Po nowelizacji tego przepisu został usunięty zapis, że w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych. Dlatego też ustawodawca, w celu uniknięcia ewentualnych niejasności interpretacyjnych, zamieścił w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dodatkowo zapis, że zwalnia się również od podatku części składowe gruntu w postaci drzew i innych roślin. Tym samym, skoro budynki, w świetle przepisu art. 47 Kodeksu cywilnego stanowią część składową gruntu, ich zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynika z faktu, że w skład użytków rolnych wchodzą m.in. grunty rolne zabudowane.

17 Dlatego też według Wnioskodawcy - płatnika podatku - nie należy pobierać podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży gruntu o powierzchni 1,70 ha, zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkiem stodoły, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, nabytego przez rolnika posiadającego gospodarstwo rolne o powierzchni 41,50 ha w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, które będzie prowadzone przez nabywcę przez co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Natomiast podatek 2% powinien zostać pobrany tylko od sprzedaży gruntu o powierzchni 0,45 ha sklasyfikowanego jako lasy, które nie są użytkami rolnymi.

18 Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego spornego obecnie pytania dotyczącego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych gruntu , zabudowanego budynkiem mieszkalnym i budynkiem stodoły, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, organ interpretacyjny, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko własne Wnioskodawcy za nieprawidłowe (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie).

19 Zdaniem organu przepis art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, któremu podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Na podstawie art. 4 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

20 Z kolei przepis art. 7 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. określa stawkę podatku, która wynosi od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2%.

21 Stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego i jako płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

22 A zatem, co do zasady, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a notariusz ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w formie aktu notarialnego. Jednocześnie w tej samej ustawie przewidziano też sytuacje, w których czynność podlegająca, co do zasady, opodatkowaniu, z woli ustawodawcy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

23 Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

24 Zwolnienie to ma charakter warunkowy, tzn. będzie zastosowane wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy m.in. w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne i będzie dotyczył gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, odsyłając w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym.

25 Dalej wskazano na regulację § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, według której użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem - S, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem — Lzr.

26 Natomiast, grunty leśne dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem – Ls i grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz. (§ 68 ust. 2 rozporządzenia).

27 Zgodzono się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że od części gruntu (0,45 ha) oznaczonego symbolem Ls, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, będzie ciążył na nim jako płatniku podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 2%.

28 Zwolnieniu temu podlegać będą natomiast, jak słusznie uznał Wnioskodawca, pozostałe mające podlegać nabyciu grunty stanowiące użytki rolne. Jednakże, odmiennie niż twierdził Wnioskodawca, zwolnienie to nie obejmie już tej części przedmiotu umowy sprzedaży, która dotyczy nabycia budynku mieszkalnego oraz budynku stodoły, albowiem według organu, zapis art. 9 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem tym poza samym gruntem objęte są wprawdzie także jego części składowe, jednakże wyłącznie odnośnie drzew i innych roślin. Zdaniem organu brzmienie omawianego przepisu nie daje podstaw do uznania, jak wywodzi Wnioskodawca, że dokonane przez ustawodawcę wyliczenie części składowych gruntu, podlegających wraz z nim zwolnieniu, ma jedynie charakter nieskończony i przykładowy.

29 Tym samym w odniesieniu do posadowionych na tych gruntach budynków, stanowiących części składowe nie objęte zakresem zwolnienia, Wnioskodawca, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie miał obowiązek pobrać i odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości stawki 2%.

30 Dlatego też, w części objęcia zwolnieniem również nabycia budynków znajdujących się na nabywanym gruncie, organ uznał stanowisko własne Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

31 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania.

32 W złożonej skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w części stwierdzającej, że nabycie budynków przy zakupie własności gruntów nie jest zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych, błędną wykładnię przepisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c. oraz przepisu art. 1 i art. 2 u.p.r. w związku z § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków w przedmiocie zaliczenia gruntów do poszczególnych użytków gruntowych w punktach od 1 do 9.

33 W zakresie podniesionych zarzutów Skarżący przywołał swoją argumentację z wniosku, dotyczącą zakresu przewidzianego w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z wszystkimi ich częściami składowymi, a takimi są posadowione na nich budynki.

34 Zwrócił też uwagę, na wcześniejsze brzmienie omawianego przepisu (do 31.12.2015 r.), który swoim zakresem obejmował przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast.

35 Wprawdzie obecne brzmienie tego przepisu przewiduje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych: sprzedaży własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, jednakże zdaniem Skarżącego, różnica pomiędzy brzmieniem obu tych przepisów, wynika wyłącznie z faktu, że ustawodawca miał możliwość sformułowania ich treści w kilku wariantach, określających wprost status budynków w odniesieniu do omawianego zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też jak obecnie to uczynił w formie niedookreślenia, czy chodzi o grunty zabudowane czy niezabudowane.

36 Skoro grunty rolne zabudowane są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, a zatem mieszczą się w pojęciu gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, do której odsyła obecne brzmienie art. 9 pkt 2 u.p.c.c., to konsekwentnie należy też przy obecnej wykładni tego przepisu przyjąć, że sprzedaż własności gruntów zabudowanych budynkami wyliczonymi w załączniku do rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych.

37 Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było, aby sprzedaż własności gruntów zabudowanych była opodatkowana, to wówczas przepis art. 9 pkt 2 ww. ustawy powinien mieć brzmienie: "sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwa rolne, w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, z wyjątkiem budynków". Dlatego też dla wykładni cyt. przepisu nie ma znaczenia, że przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, ponieważ wyliczenie to ma charakter nieskończony i przykładowy. Pojawienie się takiego wyliczenia, zdaniem Skarżącego, jest jedynie wynikiem nowelizacji ustawy o podatku rolnym, gdzie z definicji gospodarstwa rolnego zostało wykreślone sformułowanie, że "w skład gospodarstwa rolnego wchodzą grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych'', a dodanie w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. dodanie frazy "wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami" ma na celu jedynie rozwianie wątpliwości interpretacyjnych co do gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych.

38 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

39 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

40 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

41 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

42 Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z zm.) / dalej: P.p.s.a./, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

43 Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

44 Na wstępie dalej czynionych rozważań podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polegająca między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

45 Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

46 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego, przewidzianym w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2016r.) objęta będzie również sprzedaż budynków posadowionych na gruntach, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, nabywanych w celu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, gdy powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

47 Na wstępie dalej czynionych rozważań niezbędnym jest podkreślenie, na co słusznie zwrócił też uwagę organ interpretacyjny, iż instytucja zwolnienia (wyłączenia od opodatkowania) określonych czynności cywilnoprawnych, stanowi odstępstwo od zasady powszechności ich opodatkowania. Niewątpliwie bowiem, jak słusznie zauważono, co do zasady, sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a notariusz ma obowiązek jako płatnik obliczyć, pobrać i wpłacić ten podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego od czynności cywilnoprawnych, dokonanych w formie aktu notarialnego.

48 Jednocześnie z woli ustawodawcy, przewidziano też kazuistycznie sytuacje, w których czynność podlegająca, co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlega pod ściśle określonym warunkami, zwolnieniu z tego opodatkowania.

49 Wielokrotnie na co zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obowiązujące regulacje prawne dotyczące zakresu zwolnień z opodatkowania winny być interpretowane precyzyjnie i ściśle. W ramach wykładni przepisów podatkowych regulujących zakres ustawowego zwolnienia określonych czynności spod opodatkowania, nie powinna być zatem, co do zasady, stosowana wykładnia rozszerzająca. W szczególności w sytuacjach, gdy literalne brzmienie przepisu jest precyzyjne i oczywiste. Wówczas przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich "literalnym brzmieniem" (por. wyrok SN 22 października 1992 r. III ARN 50/92; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24, L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r. s.108n), a wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae)

50 Nadto przepisy dotyczące ulg czy zwolnień i wyłączeń spod opodatkowania należy interpretować ściśle i przydawać prymat wykładni językowej. W orzecznictwie tak Sądu Najwyższego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, które są szczególnie akcentowane, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2004 r. FSK 478/04, Lex nr 147421; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1598/93, Mon.Pod. 1994, nr 10, poz. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. SA/Wr. 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18).

51 Odnosząc się zatem do znowelizowanego z dniem 1.01.2016 r. brzmienia art. 9 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca, pod określonymi w tym przepisie warunkami, zwolnił spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, a zatem grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha fizyczny lub 1 ha przeliczeniowy, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

52 Zgodnie z § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne stanowią: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem - S, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W, oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem — Lzr.

53 Oprócz objęcia zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych sprzedaży ww. gruntów (co nie było w sprawie sporne), dodatkowo objęto nim także określone ich części składowe, a to drzewa i inne rośliny.

54 Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy- Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 Nr 16 poz. 93, ze zm.) /dalej: K.c./.,nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tym samym, aby budynek trwale związany z gruntem mógł być uznany za odrębny od gruntu (nieruchomości gruntowej) przedmiot własności, musi istnieć konkretny przepis prawa, ustanawiający taką nieruchomość budynkową. W realiach niniejszej sprawy taki przepis nie istnieje. W myśl art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy, a jest nią wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 ) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jednocześnie przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3).

55 Dalej w art. 48 K.c. przewidziano, że z zastrzeżeniem wskazanych wyjątków, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

56 Faktem jest, że z uwagi na użycie w art. 48 K.c. zwrotu "w szczególności" w judykaturze i doktrynie wskazuje się, iż wyliczenie zawarte w tym przepisie ma charakter jedynie przykładowy (nie wyczerpujący). Równocześnie są też glosy, iż stosowane w art. 48 k.c. sformułowania są tak szerokie (wszelkie rośliny, wszelkie urządzenia), iż trudno jest znaleźć przykład takiej części składowej gruntu, która nie mieściłaby się w tych zwrotach ( por. J. Ignatowicz (K.c. Komentarz 1972, s. 138). Tym samym wywodzi się, iż poprzez użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" ustawodawca jedynie akcentuje - w odniesieniu do wymienionych w art. 48 K.c. części składowych gruntu - regułę art. 47 K.c., która w pełni obejmuje także części składowe gruntu.

57 Istniejące na gruncie prawa cywilnego rozbieżne poglądy, co do szerokiego lub wąskiego rozumienia uregulowanego w art. 48 K.c. pojęcia części składowej gruntu, pozostają jednakże bez znaczenia dla wykładni, będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, art. 9 pkt 2 u.p.c.c i zakresu przedmiotowego przewidzianego w nim zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych części składowych nabywanych gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Ustawodawca bowiem wyraźnie określił, które z jego części składowych, w rozumieniu art. 48 K.c., podlegają zwolnieniu wraz z gruntem, którego są częścią składową.

58 Wskazując zatem w treści art. 9 pkt 2 u.p.c.c., wyłączenie na drzewa i inne rośliny, ustawodawca dokonał pełnego i wyczerpującego określenia, które z części składowych gruntu, będą wraz z nim podlegać zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. Odmiennie od regulacji art. 48 K.c. nie użyto zatem w regulacji art. 9 pkt 2 u.p.c.c niedookreślonego pojęcia "w szczególności". Tym samym nie można zgodzić się z tą częścią argumentacji skarżącego, w której starał się on wykazać, że wymienienie w art. 9 pkt 2 u.p.c.c. jedynie niektórych z części składowych gruntu, ma charakter przykładowy i nie stanowi ich zamkniętego ich katalogu. Można jedynie zauważyć, iż przy takiej koncepcji, zakres tego zwolnienia można by też rozciągnąć, na rzeczy ruchome, skoro np. zgodnie z art. 191 K.c. własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

59 Nadto na gruncie prawa podatkowego, w tym podatku od czynności cywilnoprawnych, grunt i jego części składowe (np. budynki, budowle), stanowią odrębne przedmioty opodatkowania. Taka też sytuacja ma miejsce również w przypadku opodatkowania gruntów w podatku rolnym, który nie obejmuje swoim zakresem posadowionych na nich budynków, stanowiących niewątpliwie ich części składowe. Budynki mieszkalne, podobnie jak budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy czym te ostatnie podlegają zwolnieniu spod opodatkowania na podstawie art. 7 ust 1 pkt 4 lit "a" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z m.).

60 Reasumując powyższe rozważania, za prawidłową należało uznać dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię spornego zapisu art. 9 pkt 2 u.p.c.c., prowadzącą do stwierdzenia, że przewidzianemu w tej regulacji zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają wyłącznie wymienione w nim drzewa i inne rośliny, jako taksatywnie wskazane przez ustawodawcę części składowe gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

61 Tym samym, prawidłowym było uznanie w zaskarżonej interpretacji za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego, w części dotyczącej objęcia zwolnieniem z podatku od czynności cywilnoprawnych budynków posadowionych na gruntach stanowiących użytki rolne, nabywanych w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

62 Z tych względów i z mocy art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.