Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2015 r., I SA/Op 27/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2015 r., I SA/Op 27/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 września 2014 r., nr [...], a także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r., nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 400,00 zł (czterysta złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania K. K. (dalej jako skarżący, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 września 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE JOURNEY o nr nadwozia VIN [...], pojemności silnika 2360 cm³ i roku produkcji 2010, w kwocie 12.585 zł.

3 Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

4 K. K. na podstawie rachunku z dnia 18.11.2010 r. nabył na terytorium Niemiec samochód marki DODGE JOURNEY, za kwotę 17.045 euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał niemiecki dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że został zarejestrowany w Niemczech jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących: 4. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

5 Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, w tym analizy zagrodzonych dokumentów i informacji pozyskanych z ogólnodostępnych stron internetowych uznał, że przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a tym samym będzie on podlegał opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego, skarżący wyjaśnił, że w momencie nabycia pojazdu na terenie Niemiec, przedmiotowy samochód posiadał homologację, z której wynikało, że jest samochodem ciężarowym, a zatem nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

6 Organ I instancji uznał powyższe wyjaśnienia za niewystarczające i postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. K. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwpólnotowego nabycia wyżej opisanego pojazdu, jednocześnie włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty zebrane w ramach czynności sprawdzających.

7 Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 26 listopada 2013 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 12.585 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 14 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 26 listopada 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, w szczególności ustalenia najistotniejszych cech pojazdu.

8 Prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji powtórnie przeprowadził z udziałem skarżącego oględziny przedmiotowego pojazdu. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu doręczył skarżącemu egzemplarz projektu decyzji o sygnaturze [...], który to projekt nie zawierał ani daty dziennej jej wydania, ani podpisu osoby upoważnionej do jej wydania. Strona złożyła odwołanie w związku doręcznym jej projektem decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził w tej sytuacji niedopuszczalność odwołania wskazując, że wprawdzie w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r. wraz z podpisem osoby uprawnionej do jej wydania, jednak skarżącemu doręczono jedynie projekt tej decyzji, bez daty i podpisu, zatem decyzja nie weszła do obrotu prawnego (postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 3.09.2014 r., k. 131 akt administracyjnych).

9 Następnie decyzją z dnia 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki DODGE JOURNEY o nr nadwozia VIN [...], roku produkcji 2010 i pojemności silnika 2360 cm³ w wysokości 12.585 zł.

10 Uzasadniając rozstrzygniecie, Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu omówił dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. m 108, poz. 626 z późn. zm.). Szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz Not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej.

11 W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, natomiast wbrew twierdzeniom strony, zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i wyciągu świadectwa homologacji określające przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, nie będą miały przesądzającego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu CN.

12 W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.585 zł.

13 Wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., podpisana przez zastępcę Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nadkom. T. W. została doręczona skarżącemu w dniu 10 września 2014 r.

14 W dniu 24.09.2014 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r.

15 Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

16 W uzasadnieniu organ odwoławczy omówił przebieg postępowania oraz zebrane przez organ I instancji dowody. Podzielił stanowisko organu I instancji, że nabyty przez skarżącego samochód marki DODGE JOURNEY mieści się w kategorii pojazdów należących do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN) w związku z czym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wskazał, że przedmiotowy pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczą omówione w uzasadnieniu decyzji cechy identyfikacyjne tego pojazdu stwierdzone w czasie oględzin, które są tożsame z cechami wymienionymi w notach wyjaśniających do HS, odnoszącymi się do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy także zaakceptował ustalenia organu I instancji co do podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku i wysokości określonego zobowiązania.

17 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W całości powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu, zarzucając kwestionowanej decyzji:

18 I. naruszenie przepisów prawa procesowego:

19 - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, /dalej powoływana jako O.p./) poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

20 - art. 121 w zw. z art. 140 O.p. poprzez wyznaczenie terminu sprawy na dzień 31 grudnia 2014 r., a następnie jej zakończenie decyzją z dnia 8 września 2014 r.;

21 - art. 121 § 1 w zw. z art. 201 § 4 O.p. poprzez pominięcie wynikającego z dokumentu zakupu faktu, że przedmiotem postępowania jest samochód ciężarowy, a także błędne ustalenie faktyczne odnośnie wyposażenia i budowy wskazanego pojazdu poprzez przyjęcie istnienia w nim pięciu miejsc siedzących oraz poprzez błędne przyjęcie sposobu montażu kratki.

22 II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

23 - art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że samochód będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym;

24 - art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód ciężarowy.

25 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

26 Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 11 marca 2015 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w skardze. Wskazał dodatkowo na uchybienia w prowadzonym postępowaniu podnosząc, że w jednej kopercie doręczonej mu w dniu 10 września 2014 r. znajdowały się dwie decyzje organu I instancji: pierwsza decyzja z dnia 3 lipca 2014 r. podpisana przez kierownika akcyzy i gier D. Ł. oraz druga decyzja z dnia 8 września 2014 r. podpisana przez zastępcę naczelnika T. W.

27 Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.] z urzędu przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3 lipca 2014 r. wraz z kopertą.

28 Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na ujawnione nowe okoliczności sprawy.

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

31 Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, a zatem ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego.

32 Sądowa kontrola przebiega według określonego porządku, w pierwszej kolejności sąd zobowiązany jest dokonać oceny zaskarżonego aktu pod kątem ewentualnego istnienia wad powodujących jego nieważność, a ustalenie którejkolwiek z tych wad czyni dalszą kontrolę nie tylko zbędną, lecz niedopuszczalną. W takim wypadku sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje zatem w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, przykładowo w art. 247 § 1 O.p. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w oparciu o przepisy O.p. w związku z czym odpowiednie zastosowanie będą miały właśnie przepisy zawarte w art. 247 O.p. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

33 Mając na uwadze powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z przyczyn w niej podniesionych, lecz dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28.11.2014 r., poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., a także decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa w związku z czym zachodziła konieczność stwierdzenia ich nieważności.

34 W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wydał dwie decyzje o tożsamej treści określające zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samego pojazdu. Każda z tych decyzji określa zobowiązanie podatkowe w kwocie 12.585 zł, zawiera identycznej treści uzasadnienie i skierowana jest do tej samej strony. Co istotne, zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r. (podpisana przez zastępcę naczelnika T. W.) oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. (podpisana przez kierownika akcyzy i gier D. Ł.) zostały doręczone skarżącemu równocześnie - w jednej przesyłce w dniu 10.09.2014 r. (vide: zwrotne potwierdzenie odbioru k. 138 akt administracyjnych, koperta zawierająca decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu, k. 32 akt sądowych). Przy czym do ujawnienia tej okoliczności doszło dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

35 Wskazać należy, że zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, zatem decyzja wywołuje skutki prawne z chwilą wprowadzenia jej do obrotu prawnego w drodze doręczenia lub ogłoszenia. Oznacza to, że obie decyzje organu I instancji weszły do obrotu prawnego w tym samym momencie. Skarżący odwołał się od jednej z doręczonych mu decyzji tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., a Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z dnia 28.11.2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8.09.2014 r. Bezsporne zatem jest, że w sprawie doszło do sytuacji zaistnienia w obrocie prawnym dwóch decyzji organu I instancji.

36 W ocenie Sądu takie działanie organów obu instancji stanowi rażące naruszenie przepisu art. 207 § 2 O.p., z treści którego wynika, że decyzja jest aktem, który stanowi formę załatwienia sprawy podatkowej oraz formę zakończenia postępowania podatkowego w danej instancji. Wskazać należy, że istnienie dwóch decyzji obejmujących ten sam przedmiot postępowania, skierowanych do tego samego podmiotu rażąco narusza art. 207 § 2 O.p., co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3.12.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1415/07, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

37 Zatem skoro do obrotu prawnego weszły dwie tożsamej treści decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 3.07.2014 r. i z dnia 8.09.2014 r. rozstrzygające sprawę co do istoty w postępowaniu przed organem I instancji, to w sprawie doszło do rażącego naruszenie prawa (tj. art. 207 § 2 O.p) w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uchybienie to nie zostało dostrzeżone przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, przez co również zaskarżona do tut. Sądu decyzja z dnia 28.11.2014 r., którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r., obarczona jest omawianą wadą prawną.

38 W związku z powyższym w sprawie wystąpiła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, nie tylko decyzji zaskarżonej ale również- stosowanie do treści art. 135 p.p.s.a.- poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z dnia 8.09.2014 r., a także decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2014 r., od której skarżący nie wniósł odwołania. Obie decyzje organu I instancji weszły do obrotu prawnego w tym samym momencie, przez co są obarczone wadą nieważności i nie mogą się ostać. Powołany na wstępie rozważań przepis art. 135 p.p.s.a. zawiera normę nakładającą na sąd administracyjny obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego także innych aktów niż zaskarżony, wydanych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego rozstrzygnięcia sprawy, której skarga dotyczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2011 r., sygn. akt II OSK 1034/11).

39 Reasumując, zaskarżona decyzja, poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8.09.2014 r. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3.07.2014 r. zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, skoro w sprawie wydano dwie tożsame decyzje organu I instancji, doręczone skarżącemu w tej samej dacie, dotyczące określenia K. K. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu m-ki DODGE JOURNEY o nr VIN [...]. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wydając zaskarżoną decyzję prawdopodobnie nie wiedział o powyższym fakcie, bowiem decydujące w tym wypadku jest obiektywne zaistnienie takiego rażącego naruszenia prawa.

40 W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz w należyty sposób przeprowadzić postępowanie podatkowe, wyjaśnić okoliczności sprawy istotne dla rozstrzygnięcia, a następnie wydać rozstrzygnięcie, które będzie odpowiadało nie tylko przepisom prawa materialnego, ale także przepisom proceduralnym.

41 Już tylko dla porządku zaznaczyć należy, że stwierdzenie, że decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) w obecnym stanie sprawy czyni przedwczesnym dokonywanie oceny zarzutów podniesionych w skardze. Wskazane powyżej istotne uchybienia o charakterze procesowym powodują, że nie jest dopuszczalna weryfikacja zaskarżonej decyzji pod kątem prawidłowości przeprowadzonych ustaleń faktycznych oraz wykładni i stosowania prawa materialnego.

42 Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art.135 p.p.s.a. stwierdził jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana (pkt II). O kosztach orzeczono w pkt III sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 400 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi. Wskazać należy, że choć skarżący jest radcą prawnym to jednak w niniejszym postępowaniu działał we własnej sprawie a nie jako pełnomocnik (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.01.2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11), stąd do określenia zakresu należnych kosztów postępowania zastosowanie miał przepis art. 205 § 1, a nie § 2 p.p.s.a. Zwrot kosztów objął uiszczony wpis od skargi, bowiem skarżący nie wykazał innych niezbędnych kosztów postępowania w rozumieniu art. 205 § 1 p.p.s.a.