Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2020 r., I SA/Ol 813/19

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 maja 2020 r., I SA/Ol 813/19

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiotu A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Podmiot A. w Olsztynie (dalej jako podmiot A., skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej Kolegium, SKO) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

3 Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych

4 kontroli Sądu, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo

5 "[...]" (dalej Nadleśnictwo) jest zarządcą nieruchomości będących własnością

6 Skarbu Państwa. Na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w

7 użytkowanie z 30 maja 2005 r. nr "[...]" Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część

8 nieruchomości położonych na terenie gminy "[...]" na cele obronności i

9 bezpieczeństwa Państwa na czas nieokreślony. Podmiot A. stał się od 1 stycznia 2005 r.

10 użytkownikiem przekazanych nieruchomości.

11 Następnie Nadleśnictwo zawarło 18 grudnia 2013 r. ze Spółką Z. z siedzibą w

12 "[...]" (dalej w skrócie Z., spółka) umowę służebności przesyłu energii elektrycznej w

13 formie aktu notarialnego Rep. A nr "[...]". Umowa dotyczy części działek położonych

14 na terenie omawianej gminy o łącznej powierzchni 177.542 mkw. Część tych gruntów

15 pozostawała w zarządzie Nadleśnictwa (powierzchnia 18.875 mkw.), natomiast

16 powierzchnia 158.667 mkw. pozostawała w użytkowaniu podmiotu A..

17 Zgodnie z umową ustanowienia służebności operator energetyczny otrzymał

18 m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do

19 dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania

20 awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i

21 urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez

22 pracowników spółki (§ 4 umowy). Ponadto zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy o lasach

23 spółka Z. zobowiązała się do uiszczania na rzecz Nadleśnictwa wynagrodzenia

24 obliczanego corocznie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat

25 ponoszonych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości obciążonych

26 służebnością, płatnego za każdy rok do 30 czerwca z ustawowymi odsetkami, o ile te

27 wystąpią (§ 5. 1 umowy). W § 5. 3 aktu notarialnego zawarto zapis, zgodnie z

28 którym spółka zobowiązała się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego

29 podatku po wydaniu decyzji ostatecznej zwiększającej zobowiązanie podatkowe w

30 odniesieniu do gruntów przez które przebiegają linie energetycznej spółki. Tożsame

31 zapisy zawiera również umowa ustanowienia służebności przesyłu - akt notarialny

32 Rep. A nr "[...]" z 18 maja 2016 r.: § 4 i § 5. 1 i 3.

33 Podmiot A. przedłożył 24 stycznia 2018 r. Burmistrzowi "[...]" (dalej Burmistrz)

34 deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2018 r., a 9.04.2018 r.,

35 20.09.2018 r., 28.09.2018 r. korekty deklaracji, na ogólną kwotę 4.112.729 zł.

36 Wykazał w 2018 r. kwotę opodatkowania:

37 a) grunty pozostałe w okresie od: I - III 8.992.371 mkw. x 0,46 zł = 1 034 122,66 zł; IV

38 - VIII 8.998.502 mkw. x 0,46 zł = 1.724.712,88 zł; IX - XII 8.829.740 mkw. x 0,46 zł =

39 1.353.893,46 zł;

40 b) grunty stanowiące nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione:

41 l – X 5.487.533 mkw.

42 IX - XII 5.485.563 mkw.

43 Podatnik składając korekty wyjaśnił, że zmiany wynikły z wyłączenia gruntów z

44 umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30 maja 2005 r. z

45 Nadleśnictwem, jak też z włączenia do zestawienia gruntów Bi, Ba, Bz. Dołączył

46 kopię aneksu z 29.08.2018 r. nr "[...]"/8 do ww. umowy z 30 maja 2005 r. z

47 Nadleśnictwem o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie (karta nr 34 akt

48 podatkowych) wraz z wykazem działek (k. 24-33). Na podstawie aneksu z

49 29.08.2018 r. zmniejszyła się powierzchnia zarządzanych przez Nadleśnictwo

50 gruntów, jak też nastąpiły zmiany w załączniku 2a do umowy, związane z podziałem

51 działek wyszczególnionych w decyzji Burmistrza z 28 marca 2018 r. nr "[...]"

52 zatwierdzającej podział (k. 20).

53 Podmiot A.nie przedłożył na wezwanie organu korekty deklaracji na podatek od

54 nieruchomości. W piśmie z 24 kwietnia 2019 r. podatnik poinformował, że wskazane

55 grunty użytkowane są przez wojsko wyłącznie na cele obronności i bezpieczeństwa

56 państwa. Organ postanowieniem z 6 maja 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie

57 podatkowe w sprawie określania podatku od nieruchomości na 2018 r.

58 W toku postępowania organ I instancji, oprócz ww. umów zgromadził następujący

59 materiał dowodowy: - protokół z oględzin w sprawie dotyczącej stwierdzenia stanu

60 faktycznego z 4.07.2018 r. wraz z dokumentacją fotograficzną; - uproszczony wypis z

61 rejestru gruntów z 12.07.2018 r. Starostwa Powiatowego w "[...]", Wydział Geodezji,

62 Kartografii i Katastru, dotyczący nieruchomości gruntowych Skarbu Państwa w

63 zarządzie Nadleśnictwa, a w użytkowaniu podmiotu A.; - Plan Urządzania Lasu

64 Nadleśnictwa na lata 2010 - 2019; - wykaz gruntów do obciążenia służebnością

65 przesyłu linii energetycznych.

66 Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Burmistrz określił podmiotowi A. zobowiązanie

67 podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w łącznej kwocie 4.252.799 zł,

68 działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 210 w związku z art. 207

69 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze

70 zm.), dalej O.p., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 1, art. 5 art. 6 ust. 9 pkt 1

71 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz.

72 1170) oraz stosownej uchwały Rady Miejskiej w "[...]" w sprawie określenia

73 wysokości stawek podatku od nieruchomości.

74 W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że podmiot A. jest podatnikiem podatku od

75 nieruchomości jako użytkownik nieruchomości będących własnością Skarbu

76 Państwa, zgodnie z zawartą ww. umową z 30 maja 2005 r., na podstawie art. 3 ust. 1

77 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym obowiązek

78 podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości lub ich części stanowiących

79 własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z

80 właścicielem. Burmistrz opodatkował jako grunty związane z prowadzeniem

81 działalności gospodarczej grunty o powierzchni 145.385 mkw., sklasyfikowane w

82 ewidencji gruntów jako lasy - kwota podatku 116.308 zł, natomiast pominął użytki

83 rolne o powierzchni 13.282 mkw., które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym.

84 Pozostałe przedmioty opodatkowania przyjął zgodne z danymi zawartymi w

85 deklaracji podatnika.

86 W odwołaniu od powyższej decyzji podmiot A. wniósł o uchylenie decyzji i

87 przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza. Zaskarżonej

88 decyzji zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o

89 podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 336 kodeksu cywilnego, art. 3 ust. 1

90 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 305[1] k.c., art. 2

91 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, art. 120 Ordynacji podatkowej,

92 art. 121 § 1 i art. 2a O.p., a także art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w związku z

93 art. 122 i art. 124 O.p. Podmiot A. stanął na stanowisku, że odpłatne udostępnienie firmie

94 energetycznej gruntów leśnych na podstawie umów ustanowienia służebności,

95 skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania. W konsekwencji posiadanie

96 gruntów przez podmiot A. nie może być wykonywane.

97 SKO ww. decyzją z "[...]" r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

98 Organ w uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie toczy się o to, czy podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów stanowiących

99 własność Skarbu Państwa, pozostających w użytkowaniu podmiotu A., a które są

100 obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., i które zostały opodatkowane stawką

101 najwyższą. Strona nie kwestionuje ustaleń organu co do powierzchni gruntów

102 przyjętych do opodatkowania. Sporna jest kwota podatku w wysokości 116.308 zł,

103 wynikająca z przeliczenia powierzchni 145.385 mkw., gruntów sklasyfikowanych w

104 ewidencji gruntów jako lasy i stawki podatkowej za grunty związane z działalnością

105 gospodarczą. Pozostała kwota zobowiązania podatkowego tj. 4.112.729,22 zł, która

106 jest wynikiem opodatkowania zadeklarowanych przez podatnika nieruchomości nie

107 jest sporna między stronami. Wynika z deklaracji podatnika. SKO powołało art. 3 ust.

108 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach

109 lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.,

110 dalej u.p.o.l. Podało, że podatnikami podatku od nieruchomości, jak wynika z

111 powyższych regulacji, są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy

112 wieczyści nieruchomości. Jednakże w przypadku nieruchomości stanowiących

113 własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego, obowiązek

114 opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na jednostkach organizacyjnych Agencji

115 Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych,

116 faktycznie władających nieruchomościami, jak też na posiadaczach, jeśli ich

117 posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

118 W przedmiotowej sprawie Nadleśnictwo jest zarządcą spornych gruntów

119 należących do Skarbu Państwa, a jednocześnie są one oddane podmiotowi A. w

120 użytkowanie. Zatem Nadleśnictwo występuje w tej sprawie jako zarządca, a podmiot A.

121 jako posiadacz zależny. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu w art.

122 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ten podmiot, który

123 zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie

124 innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Organ powołał uchwałę składu

125 pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (przed reformą

126 sądownictwa) z 19 sierpnia 1996 r. sygn. akt FPK 9/96 (ONSA 1996, nr 4, poz. 152)

127 wskazując, że obowiązek podatkowy w takim przypadku spoczywa na posiadaczu

128 zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, a będącej w

129 zarządzie Lasów Państwowych. Podmiot A. jako podmiot, który zawarł umowę z

130 właścicielem, jest podmiotem faktycznie władającym tymi gruntami. Powyższe

131 oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie będzie Nadleśnictwo jako

132 jednostka organizacyjna Lasów Państwowych w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy o

133 podatkach i opłatach lokalnych, a będzie nim podmiot A. na podstawie art. 3 ust. 1 pkt

134 4 lit. a) ww. ustawy.

135 SKO podało, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r.

136 o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w

137 2017 r., dalej u.p.l.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie

138 lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż

139 działalność leśna. Organ odwoławczy powołał art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l, art. 1a ust. 1 pkt

140 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. i

141 stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź

142 też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym albo rolnym,

143 chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas

144 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który unormowano w

145 ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

146 Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r.

147 sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt

148 II FSK 2804/14 i z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1521/16 organ podniósł, że

149 opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji

150 zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności

151 składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą

152 mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi

153 liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności

154 gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii

155 elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.,

156 podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

157 SKO podkreśliło, że spółka Z. korzysta z gruntów pod liniami na podstawie

158 umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii

159 elektrycznej. Według zapisów umowy spółka Z. miała m.in. prawo do korzystania z

160 nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac

161 eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki

162 drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz

163 z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez

164 pracowników spółki.

165 Podniesiono, że Z. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii

166 elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy

167 techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w

168 związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do

169 prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana

170 utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne

171 funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na

172 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie

173 ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie

174 działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora

175 działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone

176 brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej

177 determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej

178 linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. że działalność przedsiębiorstwa energetycznego

179 jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część

180 spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w

181 żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów

182 podatkiem leśnym.

183 Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, ustanowienie służebności przesyłu

184 nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu

185 cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być

186 operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19

187 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie

188 przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii

189 elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i

190 stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt

191 12 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 755

192 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego"

193 oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 305[1] k.c. pojęcia: "korzystać

194 w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z

195 przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy

196 ustanawiającej służebność.

197 Jak podało Kolegium, ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na

198 podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno

199 wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów.

200 Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego

201 korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego

202 przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r.,

203 sygn. akt I CSK 389/16). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego

204 osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się

205 pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać

206 z zawartej umowy. W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy,

207 realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu

208 na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich

209 przez Nadleśnictwo, w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych

210 umowie (str. 7 in fine decyzji). Z kolei, z jednoznacznych zapisów dotyczących

211 ustalenia wynagrodzenia (§ 5 ust. 1 umów) wynika, że Nadleśnictwu przysługuje

212 coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat

213 poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest

214 ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem

215 celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było,

216 wówczas Z. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego

217 także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku

218 również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś

219 Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji operatorowi

220 można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni

221 się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.).

222 Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji

223 określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy, będzie podmiot, który zawarł umowę

224 ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu

225 prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Nie można więc przyjąć, że to

226 przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów.

227 W rozpoznawanej sprawie, jak oceniło SKO, doszło do zbiegu faktycznego

228 władztwa nad spornymi gruntami podmiotu A. jako posiadacza zależnego na podstawie

229 umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z prawem korzystania przez Z. z

230 tych samych gruntów w ograniczonym zakresie, w sposób przewidziany w umowie o

231 ustanowieniu służebności przesyłu. Mimo, że faktyczne władztwo nad spornymi

232 gruntami, w roku objętym opodatkowaniem, sprawował podmiot A., to jednakże służyły

233 one do prowadzenia działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką

234 działalność (operatorowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją

235 energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i

236 opłatach lokalnych, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem

237 działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

238 Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że podatnik nie mógł prowadzić

239 działań związanych z działalnością wojska. Podatnik mógł tego rodzaju działania

240 prowadzić (w tym działania o charakterze szkoleniowym), z uwzględnieniem specyfiki

241 prowadzonej przez operatora sieci energetycznej działalności gospodarczej.

242 W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji

243 prawidłowo przyjął, że grunty na prowadzenie działalności gospodarczej przesyłu

244 energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od

245 nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia

246 prawa procesowego.

247 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona

248 wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

249 a) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego

250 poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do

251 gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie

252 Nadleśnictwa, a które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., a tym samym

253 w stosunku do których to Z. wykazuje cechy posiadacza zależnego;

254 b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 305[1] k.c. poprzez

255 uznanie skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów

256 stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa,

257 oraz w stosunku do których Z. nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko

258 co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu;

259 c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez uznanie

260 podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiących własność Skarbu

261 Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, które są we faktycznym władaniu

262 Z. i na których skarżący nie może prowadzić żadnej działalności (nawet

263 szkoleniowej), a są one formalnie objęte przedmiotem umowy o przekazaniu

264 nieruchomości w użytkowanie z 30.05.2005 r. ze względu na brak wydzieleń

265 geodezyjnych korytarzy przesyłowych;

266 d) art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa

267 materialnego oraz przepisów postępowania;

268 e) art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do

269 organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i

270 profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie

271 argumentów prezentowanych przez podmiot A., w tym wskazania, że z uwagi na

272 obciążenie służebnością przedmiotowych gruntów podatnika nie wykonuje i nie ma

273 możliwości wykonywania posiadania na potrzeby związane z obronnością i

274 bezpieczeństwem państwa i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika

275 wbrew zasadzie in dubio pro tributario;

276 f) art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez

277 niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego

278 sprawy w sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami

279 prawa i ustalonymi okolicznościami, a w konsekwencji naruszenie zasady

280 przekonywania i zasady prawdy obiektywnej.

281 W uzasadnieniu skarg podniesiono, że skarżący na spornych gruntach nie

282 prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką

283 działalność prowadzi spółka energetyczna. Skarżący jest pozbawiony faktycznego

284 władztwa nad tymi gruntami oraz wbrew gołosłownym twierdzeniom organu II

285 instancji nie jest możliwe prowadzenie na nich jakiejkolwiek działalności

286 bezpośrednio i pośrednio związanych z przedmiotem jego działania, czy działania

287 innych instytucji wojskowych. Organ II instancji w ogóle nie wyjaśnia jakie działania

288 wojskowe (nawet szkoleniowe) byłyby możliwe na terenach znajdujących

289 bezpośrednio pod liniami energetycznymi. W ocenie skarżącego organy obu instancji

290 dokonały błędnej wykładni umów ustanowienia służebności oraz zaniechał ustalenia

291 stanu faktycznego posiadania gruntów będących osią sprawy.

292 Odpłatne udostępnienie firmie energetycznej gruntów leśnych na podstawie

293 umów ustanowienia służebności, skutkowało przeniesieniem na nią ich posiadania i

294 to bez względu na to, że w umowach nie zawarto jakiekolwiek z określeń o

295 "posiadaniu", czy "użytkowaniu" tych pasów gruntu. Wbrew twierdzeniom organów to

296 spółka energetyczna jest posiadaczem gruntów leżących w obszarze pasa

297 technicznego sieci dystrybucyjnej i urządzeń służących do doprowadzania energii

298 elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci.

299 Zdaniem podmiotu A. zajęcie przez Z. ww. gruntów nosi cechy posiadania

300 zależnego. Skarżący powołał postanowienia Sądu Najwyższego: z 5 listopada 2009

301 r., I CSK 82/09, Lex nr 578034; z 30 września 2010 r., I CSK 586/09, Lex nr

302 630169, z 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, Lex nr 989138, z 5 czerwca 2008r., I CSK

303 392/08, LEX nr 578032; post. SN z 17 grudnia 2008 r., I CSK 171/08. Podniósł, że

304 organy obu instancji nie dokonały odpowiedniej analizy stanu faktycznego w celu

305 jego oceny względem odpowiednich przepisów o posiadaniu zależnym w kontekście

306 ustalenia podatnika podatku od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi.

307 Burmistrz naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym

308 wpływ na wynik sprawy. Nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego,

309 pozwalającego na zrekonstruowanie stanu faktycznego, a zatem nie było możliwe

310 dokonanie jego oceny, dopuszczając się przy tym dowolności, a organ II instancji nie

311 dostrzegł tego naruszenia. W uzasadnieniach kwestionowanych decyzji organy

312 wskazały podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń, ale wyprowadzono je z

313 niepełnego materiału dowodowego, a taka ocena prawna jest błędna - przede

314 wszystkim przejęta z stanowiska organów i sądów administracyjnych w sprawach,

315 które pozornie mogą się wydawać podobne - w oderwaniu od badania realiów

316 sprawowanego władztwa spółki energetycznej nad gruntami, a z drugiej strony

317 pomijaniem stanowiska skarżącego o tym, iż zabudowa pasów technologicznych

318 sieci Z. powoduje, że posiadanie podmiotu A. nie jest i nie może być wykonywane w

319 jakikolwiek sposób, w tym bardziej dla celów obronności i bezpieczeństwa państwa.

320 Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował regulacje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a)

321 u.p.o.l., uznając skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości będących

322 przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ w tym zakresie naruszył regulację art. 336

323 k.c. Mając na uwadze treść umów ustanawiających służebność oraz wymogi

324 związane z zapewnieniem bezpieczeństwa pod siecią, jak i w sąsiedztwie,

325 bezzasadnie uznano skarżącego za podatnika podatku od nieruchomości w

326 odniesieniu do spornych gruntów. Wbrew twierdzeniom decyzji grunty te nie

327 pozostawały we władaniu podmiotu A., ponieważ to spółkę energetyczną obciążał i nadal

328 obciąża obowiązek zapewnienia właściwych stref bezpieczeństwa. Co więcej w tego

329 rodzaju strefach niemożliwe jest prowadzenie działań związanych działalnością

330 wojska, co wyklucza w praktyce możliwość sprawowania władztwa nad tym terenem

331 przez podmiot A.. Skarżący podzielił również wyrażony w orzecznictwie pogląd, że

332 zawarcie z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności nie

333 wyklucza faktycznego władztwa spółki w rozumieniu art. 336 k.c. w odniesieniu do

334 gruntów leśnych (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1194/10).

335 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie,

336 podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ podał, że zajęcie gruntu

337 przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że

338 grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą pomimo

339 pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Organ nie zgodził się

340 z zarzutem, że podatnik nie mógł prowadzić działań związanych z działalnością

341 wojska. Podmiot A. mógł tego rodzaju działania prowadzić, w tym działania o charakterze

342 szkoleniowym, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez operatora sieci

343 energetycznej działalności gospodarczej.

344 Strony zgodnie wniosły o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

345 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

346 Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów

347 administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują

348 wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

349 względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest

350 zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa

351 materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa

352 procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej

353 przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu

354 może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do

355 uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w

356 zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o

357 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) -

358 zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub

359 naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

360 Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga

361 w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami

362 skargi oraz powołaną podstawą prawną.

363 Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem

364 znajdujących się w posiadaniu strony skarżącej nieruchomości. Na podstawie

365 umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie z 30 maja 2005 r. nr "[...]"

366 Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część nieruchomości położonych na terenie

367 gminy "[...]" na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa na czas nieokreślony.

368 Podmiot A. stał się od 1 stycznia 2005 r. użytkownikiem przekazanych

369 nieruchomości. Wynika to z deklaracji podatnika. SKO powołało art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

370 a) i art. 3 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

371 Podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni

372 oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości. Jednakże w przypadku nieruchomości

373 stanowiących własność Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego,

374 obowiązek opłacenia podatku od nieruchomości ciąży na jednostkach

375 organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych

376 Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami, jak też na

377 posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

378 Podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.

379 a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest ten podmiot, który zawarł umowę ze

380 Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu

381 prawnego, jako posiadacz zależny.

382 Na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., przyjąć należy, że w sytuacji

383 wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem

384 podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny

385 nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego

386 przepisu. Powyższy pogląd, zdecydowanie dominuje w literaturze przedmiotu (zob.

387 L. Etel Komentarz do art. 3 u.p.o.l., system Informacji Prawnej Lex; L. Etel, B. Pahl,

388 glosa do wyroku WSA w Krakowie z 14 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1624/10, Samorząd

389 Terytorialny 2011/5/84-89; B. Pahl, Kontrowersje wokół zakresu podmiotowego

390 podatku od nieruchomości, Finanse Komunalne 4/2008, s. 23-34; G. Liszewski, Czy

391 umowa z trwałym zarządcą przenosi obowiązek podatkowy - glosa do wyroku

392 Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2005 r., II FSK 1090/05, Przegląd

393 podatków lokalnych i finansów samorządowych, kwiecień 2013 r.s. 30-36; M.

394 Szymankiewicz, Trwały Zarządca podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku

395 do posiadanych tytułem trwałego zarządu nieruchomości lub ich części, Finanse

396 Komunalne 9/2012 s. 35-40). Podobny pogląd reprezentowany jest również w

397 orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu

398 Administracyjnego z: 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/15; 4 kwietnia 2017 r., II FSK

399 487/15; 8 czerwca 2017 r., II FSK 1354/15; 18 października 2016 r., II FSK 1791/16 i

400 II FSK 1792/16; 20 września 2013 r., II FSK 2631/11, 24 października 2018 r., II FSK

401 1062/18, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3565/ 15, 29 listopada 2018 r., II FSK 3229/16).

402 Wyżej zaprezentowane stanowisko, zdaniem sądu, odnosi się również do

403 posiadania, na podstawie umowy o przekazanie w użytkowanie z 30 maja 2005 r..

404 Na mocy tej umowy Nadleśnictwo przekazało podmiotowi A. część nieruchomości

405 położonych na terenie gminy "[...]" na cele obronności i bezpieczeństwa Państwa na

406 czas nieokreślony. Podmiot A. od 1 stycznia 2005 r. stał się posiadaczem zależnym tej

407 części nieruchomości. Stosownie do treści art. 336 kodeksu cywilnego

408 "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel

409 (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik,

410 najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo

411 nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Spór w niniejszej sprawie nie toczy się o to,

412 czy podmiot A. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w odniesieniu do gruntów

413 stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w jego użytkowaniu. Według

414 podmiotu A. przestał on być podatnikiem, odnośnie tej części nieruchomości, która

415 została obciążona służebnością przesyłu na rzecz Z., gdyż w jej następstwie to ten

416 podmiot stał się posiadaczem zależnym. Z tym poglądem nie można się zgodzić .

417 Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu

418 podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych

419 na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za

420 działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność

421 właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i

422 zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych,

423 gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy,

424 choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż

425 tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej"

426 zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

427 Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl

428 tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako

429 "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy

430 rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

431 Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

432 nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych

433 lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie

434 "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak

435 zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i

436 opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje,

437 że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej",

438 jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne.

439 Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu

440 gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym

441 czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że

442 sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego

443 wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo

444 geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2020.276 t.j. z dnia 2020.02.20 ), zgodnie z

445 którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w

446 księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz

447 ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i

448 budynków.

449 Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle

450 podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu

451 Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-

452 1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17

453 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4

454 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada

455 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne

456 na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że

457 grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na

458 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez

459 przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od

460 nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia

461 na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach

462 działalności leśnej.

463 Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie,

464 stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej

465 orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności

466 gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności,

467 działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie

468 konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki

469 energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej,

470 wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod

471 napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z

472 przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do

473 prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane

474 utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne

475 funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa

476 regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii

477 energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu

478 służebności przesyłu z 18 grudnia 2013 r. ze Spółką Z. Umowa dotyczy części

479 działek położonych na terenie gminy o łącznej powierzchni 177.542 mkw. Część

480 tych gruntów pozostawała w zarządzie Nadleśnictwa (powierzchnia 18.875 mkw.),

481 natomiast powierzchnia 158.667 mkw. pozostawała w użytkowaniu podmiotu A..

482 W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że grunty będące w posiadaniu

483 podmiotu A. o powierzchni 145.384 mkw. do maja 2016 r., a od czerwca do grudnia 2016

484 r. - 145.385 mkw., sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako lasy, zostały zajęte

485 przez Z. na działalność przesyłu energii.

486 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka Z. prowadziła działalność

487 gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Wskazany operator

488 korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach

489 określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu.

490 Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w

491 zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie

492 możliwości prowadzenia na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej.

493 Podmiot A. jako posiadacz zależny nie prowadził działalności leśnej. Przez fakt zawarcia

494 umowy o użytkowaniu, jako posiadacz zależny, stał się on podatnikiem podatku od

495 nieruchomości. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że

496 zawarcie umowy przesyłu z Z. pozostawało bez wpływu na status podmiotu A. jako

497 podatnika. Podatnik mógł w dalszym ciągu prowadzić działania związane z

498 działalnością wojska. Podatnik mógł tego rodzaju działania prowadzić (w tym

499 działania o charakterze szkoleniowym), z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej

500 przez operatora sieci energetycznej działalności gospodarczej. W przeciwnym

501 wypadku winien rozwiązać umowę o użytkowaniu gruntów objętych umową

502 przesyłu.

503 Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie,

504 pomiędzy Nadleśnictwem a Spółką Z., zawarta została umowa ustanowienia

505 służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia

506 przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które

507 wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] k.c. (postanowienie

508 SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak,

509 że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie

510 posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta

511 kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

512 Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umowy nie

513 przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa

514 energetycznego. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie

515 służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania

516 prawa, a nie rzeczy. Należy zatem odróżnić prawo do władania częścią gruntu jak

517 posiadacz służebności w rozumieniu art. 352 § 1 k.c., od posiadania w rozumieniu

518 art. 336 k.c.

519 Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy

520 (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności

521 przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji

522 określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze

523 Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu

524 prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy.

525 Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter

526 lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym

527 i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje

528 objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od

529 tego czy prowadzona jest na nich inna działalność.

530 Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS

531 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z

532 którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na

533 prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez

534 przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których

535 ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub

536 innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a

537 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności

538 gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności

539 gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne

540 wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie

541 zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z

542 prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października

543 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19, publ. CBOSA). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie

544 na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w

545 przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu

546 art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646 ze

547 zm.).

548 Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego

549 przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym.

550 Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami

551 energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu

552 podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności

553 przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie

554 gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego,

555 które za istotne uważał skarżący. Sąd nie uznał zarzutu naruszenia powołanych w

556 skardze norm prawa procesowego

557 Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Ma on oparcie w materiale

558 dowodowym, który został zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Został on

559 przedstawiony w części wstępnej uzasadnienia wyroku. Skoro prawodawca posłużył

560 się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie

561 nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do

562 tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w

563 przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w

564 art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest

565 definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest

566 zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten,

567 kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający

568 inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz

569 zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu

570 władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania

571 rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element

572 "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa

573 nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej

574 konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia")

575 rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania

576 niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a

577 jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art.

578 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w

579 rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola

580 posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania.

581 Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według

582 zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona

583 przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną

584 tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli

585 obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E.

586 Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe.

587 Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX).

588 Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na

589 podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do

590 przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład

591 energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej

592 umowie służebności przesyłu, zakresie.

593 Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania

594 gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne.

595 Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu

596 energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do

597 prowadzenia działalności gospodarczej / są związane z działalnością gospodarczą

598 zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii

599 elektrycznej.

600 Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w

601 celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii

602 elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia

603 działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z

604 działalnością gospodarczą.

605 W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że posiadaczem zależnym gruntów pod

606 liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz podmiot A.,

607 to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką

608 działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii

609 elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach

610 lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności

611 gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.

612 W konsekwencji Sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia:

613 art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w związku z art. 336 kodeksu cywilnego poprzez

614 uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów

615 stanowiących własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, a

616 które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz Z., a tym samym w stosunku do

617 których to Z. wykazuje cechy posiadacza zależnego; art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

618 w związku z art. 305[1] k.c. poprzez uznanie skarżącego za podatnika podatku od

619 nieruchomości w stosunku do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa,

620 pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oraz w stosunku do których Z. nie

621 wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza

622 służebności przesyłu; art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.

623 poprzez uznanie podmiotu A. za podatnika podatku od nieruchomości stanowiących

624 własność Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, które są we

625 faktycznym władaniu Z. i na których skarżący nie może prowadzić żadnej działalności

626 (nawet szkoleniowej), a są one formalnie objęte przedmiotem umowy o przekazaniu

627 nieruchomości w użytkowanie z 30.05.2005 r. ze względu na brak wydzieleń

628 geodezyjnych korytarzy przesyłowych; art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z

629 naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; art. 121

630 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych

631 z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w

632 przedmiotowej sprawie oraz zignorowanie argumentów prezentowanych przez

633 podmiot A., w tym wskazania, że z uwagi na obciążenie służebnością przedmiotowych

634 gruntów podatnika nie wykonuje i nie ma możliwości wykonywania posiadania na

635 potrzeby związane z obronnością i bezpieczeństwem państwa i rozstrzygnięcie

636 wątpliwości na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro tributario; art. 187

637 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 i art. 124 O.p. poprzez niepodjęcie

638 wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w

639 sposób wyczerpujący oraz rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa i

640 ustalonymi okolicznościami, a w konsekwencji naruszenie zasady przekonywania i

641 zasady prawdy obiektywnej.

642 Stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Z ustalonego stanu faktycznego

643 jednoznacznie wynika, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie

644 energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres

645 postępowania dowodowego określa treść norm prawa materialnego. Powierzchnia

646 gruntów objęta umową przesyłu jest zajęta na prowadzenie działalności

647 gospodarczej. Wynika to z analizy umowy cywilnoprawnej, analizowanych przepisów

648 kodeksu cywilnego i przepisów ustawy podatkowej. W rezultacie brak podstaw do

649 uznania zarzutów naruszenia powołanych w skardze norm prawa materialnego. Są

650 one oparte na mylnym założeniu, że na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy

651 za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak

652 za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ nie przyjął, że

653 skarżący prowadzi na tych gruntach działalność gospodarczą. Działalność

654 gospodarczą w zakresie przesyłu prowadziła spółka Z.. Do uznania spółki za

655 prowadzącą działalność gospodarczą na tych gruntach, nie było potrzeby wykazania,

656 że Z. jest posiadaczem samoistnym, czy też zależnym.

657 Z treści zawartej umowy przesyłu wynika, że Z. miała m.in. prawo do korzystania z

658 nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac

659 eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki

660 drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z

661 prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki .

662 A zatem strona skarżąca nie ma możliwości prowadzenia gospodarki leśnej, pod

663 liniami energetycznymi. Wycinka drzew nie jest determinowana działalnością leśną, a

664 zawartą umową przesyłu.

665 Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe

666 fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, Na tle

667 powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ

668 w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji

669 w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe,

670 korzystniejsze prawo.

671 Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p.

672 wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów

673 prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których

674 nie dałoby się usunąć w drodze wykładni.

675 Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne

676 wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez

677 interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby

678 opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to

679 nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy

680 interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej:

681 B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść

682 podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała

683 miejsca.

684 Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w

685 zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z

686 dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanej w

687 decyzjach przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie

688 spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają

689 one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych,

690 przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

691 Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji wyroku.