Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 240/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Ol 240/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Asesor WSA Renata Kantecka (spr.),, , Protokolant Dariusz Idzikowski, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 02 lipca 2008r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr ‘[...]" w przedmiocie określenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów posterowania sądowego.

Uzasadnienie

2 W dniu 24 września 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r., w rozliczeniu której M. J. wykazała kwotę 3.300 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 976 zł.

3 Ustalono, iż kwota 3.300 zł dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego według faktury z dnia 2 kwietnia 2007r. Nabycie przedmiotowego środka trwałego rozliczone zostało w deklaracji VAT-7 za maj 2007r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.837 zł, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż w maju 2007r. nie wykonała czynności opodatkowanych.

4 Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie 3.300 zł w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia i określił termin zwrotu w ciągu 180 dni. Powołując art.87 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa VAT), organ stwierdził, iż skoro za miesiąc maj 2007r. podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych i przeniósł kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, to nie ma podstaw do dokonania zwrotu za miesiąc sierpień 2007r. w terminie 60 dni.

5 W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art.120, 121 §1, 123, 125, 139§1, 165§ 2, 274b§1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art.86 ust.19, art.87 ust.1 , 2 i 3 ustawy VAT.

6 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż użyty w art.87 ust.1 ustawy VAT zwrot "w okresie rozliczeniowym" w powiązaniu z art.87 ust.2 ww. ustawy, oznacza, że tylko w miesiącu, w którym podatnik deklaruje nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych, może ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. Realizacja zagwarantowanego w art.87 ust.2 ustawy VAT uprawnienia może odbyć się tylko na warunkach przewidzianych w art.87 ust.1, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarowano nabycie środka trwałego i rozliczono podatek od towarów i usług z tym związany. Skoro zatem strona w miesiącu sierpniu 2007r. nie zakupiła środków trwałych, to nie mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2007r.

7 Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że odmienna od stanowiska strony ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie uzasadnia stawiania organowi I instancji zarzutu obrazy art.121§1 i 123 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie doszło do naruszenia art.139§1 Ordynacji, gdyż organ I instancji nie przekroczył dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, a nadto przed upływem terminu do dokonania zwrotu w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r. wydał zaskarżoną decyzję. Nie naruszono także art.165§2 Ordynacji, gdyż postępowanie w sprawie zostało wszczęte na wniosek strony w dniu złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2007r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku postępowania sprawdzającego nie stwierdzono nieprawidłowości, co do kwoty zwrotu , wobec czego nie było konieczności wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc, za który złożono deklarację. Organ nie był tez zobligowany do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

8 W skardze na powyższą decyzję M. J. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.87 ust.1, 2, 3 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120, 121 §1, 123, 125, 139§1, 165§ 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej po przeprowadzeniu postępowania pomijającego czynny udział strony. Zdaniem skarżącej art.87 ust.1 należy interpretować w ten sposób, że nadwyżką powstałą w danym okresie rozliczeniowym, będącą wynikiem porównania podatku należnego (tj. podatku w stosunku, do którego powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy) z podatkiem naliczonym (którego wysokość częściowo wynika z nadwyżki z poprzedniego okresu), podatnik może każdorazowo swobodnie dysponować poprzez zwrot całości lub części nadwyżki na konto bądź wykazanie jej do przeniesienia. W art.87 ust.2 i 3 ustawy VAT ustawodawca określił natomiast maksymalne terminy zwrotu przez organ nadwyżki wykazanej w deklaracji. 60-dniowy termin zwrotu uzależniono jedynie od związku jaki zachodzi między podatkiem naliczonym, a przedmiotem zakupu. Fakt przeniesienia podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy nie pozbawia go tego związku, co prowadzi do wniosku, że możliwy jest w tej sytuacji zwrot podatku w terminie 60 dni. Skarżąca zakwestionowała również możliwość rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii w formie decyzji administracyjnej. Podniosła, że organ I instancji nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak formalnego zawiadomienia o toczącym się z urzędu postępowaniu i przez to ograniczył jej udział jedynie do ostatniego etapu postępowania, tj. wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że wniosek o zwrot różnicy podatku nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, o którym mowa w art.165§1 Ordynacji podatkowej.

9 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12 Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej decyzji złożenie deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art.165§1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność zbadania zasadności zwrotu określonej kwoty podatku naliczonego we wskazanym w deklaracji terminie, niezbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. Zdaniem Sądu złożenie deklaracji było wyłącznie "żądaniem" zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, który następuje w drodze czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Czynności takie nie zmierzają do wydania decyzji w sprawie podatkowej, czyli nie mieszczą się pod pojęciem "postępowania podatkowego", w którym powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki m.in. podatników.

13 W dziale V Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził konkurencyjny wobec postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji) i kontroli podatkowej (dział VI Ordynacji) tryb postępowania – czynności sprawdzające. Z założenia tego trybu wynika, że ujawnienie w ramach czynności sprawdzających uchybień formalnych winno skutkować dokonaniem korekty deklaracji.

14 Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ wezwał podatnika, powołując się na art.274 §1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień w sprawie lub korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r., wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddał w wątpliwość. Mianowicie organ stwierdził, że : "Przy wykazaniu tylko sprzedaży opodatkowanej stawką 22% brak możliwości dokonania zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, kwotę z poz.56 należy wykazać w poz.58, tj. kwota do zwrotu w terminie 180 dni lub w poz.59 tj. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy." (k.2 akt administracyjnych).

15 W ramach czynności sprawdzających, jako trybu najmniej sformalizowanego, organy podatkowe mogą dokonać wstępnej oceny poprawności deklaracji. Wątpliwości mogą zostać w toku czynności sprawdzających wyjaśnione. Wówczas poprawność deklaracji może zostać potwierdzona albo też organ może stwierdzić, że jego wątpliwości były zasadne. Jeżeli podatnik składający deklarację zgodzi się z organem i skoryguje deklarację, to zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym jednakże wypadku – gdy podatnik nie podzieli stanowiska organu podatkowego odnośnie jego wątpliwości co do poprawności deklaracji – organ winien wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art.165 §1 Ordynacji podatkowej. Tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego będzie mógł wydać decyzję w sprawie. W takim przypadku będzie to jedyny tryb, w którym organ może zakwestionować poprawność deklaracji. Czynności sprawdzające nie służą bowiem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem składającym deklarację, a organem podatkowym. Przy czym wskazać należy, iż żaden przepis nie stanowi, że wątpliwości organu co do poprawności deklaracji mogą ograniczać się wyłącznie do wysokości zobowiązania wskazanego w deklaracji.

16 W rozpoznanej sprawie organ I instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r. w zakresie terminu zwrotu podatku od towaru i usług. Odmowa złożenia korekty deklaracji zakończyła postępowanie sprawdzające. Nie ma zatem innego trybu – poza postępowaniem podatkowym – który umożliwi organowi podatkowemu przedstawienie swojego stanowiska co do poprawności deklaracji i dokonania oceny sytuacji prawnej podatnika.

17 Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem sformalizowanym, stwierdzić należy, że dopiero doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzające do wydania decyzji, wywołują określone skutki prawne.

18 W niniejszej sprawie, wobec wydania decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ naruszył art.165 §1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art.120-129 Ordynacji. Wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego nie można stwierdzić naruszenia art.139 §1 Ordynacji.

19 Niezasadne jest natomiast stanowisko skarżącej, iż kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji, ponieważ z art.207 §1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jest to podstawowa forma rozstrzygnięcia. W myśl tego przepisu organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Doktryna prawa administracyjnego wypracowała pojęcie sprawy administracyjnej. Stanowi ją przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjno prawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie możemy mieć do czynienia ze sprawą administracyjną, jeżeli zostanie ona formalnie wszczęta, albowiem może dojść do przewidzianej w przepisach prawa materialnego konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków.

20 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.87 ust.1, 2 i 3 ustawy VAT stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, spór nie dotyczy wykładni, ale subsumcji prawa materialnego. Dlatego też dopiero po ustaleniu stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego z zagwarantowaniem przysługujących stronie praw, możliwe będzie dokonanie tej subsumcji.

21 Z powyższych względów , na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało jak w punkcie I wyroku. Na zasadzie art. 152 wymienionej ustawy orzeczono natomiast o zakresie niewykonywania uchylonego postanowienia.

22 O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 i art. 205§2 w zw. z §4 tejże ustawy, uwzględniając uiszczony wpis sądowy i opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone zgodnie z §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz.2075).

23 .