Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Lu 974/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2018 r., I SA/Lu 974/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania Syndyka Masy Upadłości Przedsiębiorstwa "T. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej, D. W., dalej: "syndyk", od decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta C., dalej: "Prezydent", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-marzec 2016 r. oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień-grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł za zabudowane działki gruntu nr: [...], [...], [...], [...] i za niezabudowaną działkę gruntu nr [...] położone w obrębie 1 przy ul. [...] w C., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. działający z upoważnienia Prezydenta, Dyrektor Wydziału Finansowego określił syndykowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień-grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł za zabudowane działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], i za niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położone w obrębie 1 przy ul. [...] oraz umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-marzec 2016 r.

4 Na wstępie uzasadnienia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w L. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] r., sygn. akt [...], w sprawie ogłoszenia upadłości Przedsiębiorstwa "T. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującej likwidację majątku upadłego, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-marzec 2016 r. stało się bezprzedmiotowe, w związku z czym koniecznym było jego umorzenie. W odniesieniu do kwestii wymiaru podatku za okres: kwiecień-grudzień 2016 r., organ stwierdził, że Przedsiębiorstwo "T. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest użytkownikiem wieczystym położonych w C. przy ul. [...], działek gruntu nr [...], [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] m2, na których znajdują się budynki i łącznej powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł.

5 Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że fakt posiadania gruntów, budynków oraz budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest podstawowym i wystarczającym warunkiem prawnym do zaliczenia tych nieruchomości w poczet kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji opodatkowania ich wyższymi stawkami podatkowymi. Dopiero ustanie bytu prawnego spółki i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego powoduje, że przestaje ona być przedsiębiorcą. W związku z powyższym, spółka będąca w upadłości likwidacyjnej jest nadal przedsiębiorcą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a posiadane przez nią grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem uiszczania podatku według stawek właściwych dla działalności gospodarczej.

6 Od powyższej decyzji syndyk złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że przedmiotowa sprawa dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. Następnie organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazał, że organ pierwszej instancji wydaną przez siebie decyzją wymierzył spółce zobowiązane podatkowe z "tytułu podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień-grudzień 2016 r. w kwocie [...]zł. za nieruchomości położone w C. przy ul. [...]". Podatkiem objął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 ([...] zł), budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2 ([...] zł) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł ([...] zł). Organ podatkowy oparł się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Z dokumentu tego wynika, że "T. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe (symbol "Ba"), oznaczonych jako działki gruntu nr: [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha), [...] ([...] ha) oraz [...] ([...] ha) o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w C. przy ul. [...]. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz stwierdził, że dane zawarte w zaskarżonej decyzji są zgodne z danymi zawartymi w wypisie z rejestru gruntów. Na gruntach tych znajdują się budynki o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz budowle o łącznej wartości [...] zł. Wszystkie te dane znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, m.in. w złożonej przez "T. " deklaracji oraz złożonej przez syndyka korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2016 r.

7 Organ odwoławczy nadmienił, że dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. organ pierwszej instancji zastosował najwyższe stawki podatkowe dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie organ stwierdził, że sam fakt posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu wyższymi stawkami podatkowymi. Oznacza to, że nawet nieruchomości niewykorzystywane przez przedsiębiorcę w danym momencie lub też wykorzystywane na inną działalność niż gospodarcza (za wyjątkiem budynków mieszkalnych) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W dalszej części swojej argumentacji organ odwoławczy odniósł się do definicji przedsiębiorcy i działalności gospodarczej.

8 Organ odwoławczy zauważył, że spółka powstała jako osoba prawna w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą. Statusu tego nie zmienia postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia [...] r., sygn. akt [...], ogłaszające upadłość Przedsiębiorstwa "T. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmującą likwidację majątku upadłego. Przedsiębiorca będący w stanie upadłości jest dalej przedsiębiorcą, a więc posiadane przez niego i faktycznie zarządzane przez syndyka grunty, budynki i budowle uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje możliwością ich opodatkowania stawkami przewidzianymi dla tego typu nieruchomości. O statusie spółki, jako przedsiębiorcy świadczy istniejący wpis do Krajowego Rejestru Sądowego. Ustanie jej bytu prawnego, w myśl art. 289 Kodeksu spółek handlowych, nastąpi dopiero z chwilą jej wykreślenia z rejestru. Wtedy dopiero następuje trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej.

9 Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego słusznie wskazał organ pierwszej instancji, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki uzależnia się tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie wielkości rzeczywistych przychodów.

10 Według organu odwoławczego o zastosowaniu wyższych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. W świetle obowiązujących przepisów prawa spółka, pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, w dalszym ciągu jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. A zatem, mając na względzie powyższe ustalenia, stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji opodatkowując przedmiotowe grunty, budynki i budowle według najwyższych stawek podatkowych, dokonał prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2016.

11 Konkludując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że dokonując analizy zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzić należy, iż organ pierwszej instancji uwzględnił obowiązujące przepisy prawa materialnego, procesowego oraz akty prawa miejscowego obowiązujące na terenie miasta C. i w rezultacie prawidłowo określił syndykowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2016. Wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniu, decyzja pierwszoinstancyjna, wydana została również zgodnie z ustalonym stanem faktycznym oraz na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

12 Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, zgodziło się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w kwestii umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące styczeń-marzec 2016 r. Z przesłanego w dniu 6 maja 2016 r. pisma syndyka wynika, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa "T. " spółka z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującą likwidację majątku upadłego. W zaistniałych okolicznościach, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, co skutkowało koniecznością jego umorzenia.

13 W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego syndyk wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

14 - art. 210 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy przez wydanie decyzji, która nie rozstrzyga o wszystkich zobowiązaniach podatnika i której uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnosi się wprost do osnowy decyzji;

15 - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez brak podjęcia wszystkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie przedmiotu i podstaw opodatkowania oraz wysokości zastosowanych stawek podatku;

16 - art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w szczególności w zakresie wadliwego ustalenia, że stan techniczny budynków oraz budowli usytuowanych na działkach których właścicielem jest upadły umożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej i nie zachodziły względy techniczne uniemożliwiające wykorzystywanie tych budynków do prowadzenia tej działalności;

17 - art. 1a ust. 1 pkt 3 art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z dnia 6 maja 2016 r., Dz. U. z 2016 r. poz. 716) przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż jedynym kryterium opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest fakt posiadania przez podatnika gruntów, budynków i budowli, a w każdym wypadku posiadania przez przedsiębiorcę gruntów, budynków, budowli przy ustalaniu podstawy wymiaru podatku winny być one traktowane jak związane z prowadzoną działalnością gospodarczą niezależnie od możliwości ich wykorzystywania i niezależnie od ich stanu technicznego. W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty skargi.

18 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

20 Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

21 Jak zauważył organ podatkowy przedmiotowa sprawa dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2016 r. Wobec powyższego należy mieć na względzie, iż w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiły zmiany, w wyniku których od tego momentu nie występuje w ustawie pojęcie tzw. "względów technicznych" mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości. W związku z tym w niniejszej sprawie kwestia względów technicznych nie miała wpływu na określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. Z tego powodu Sąd nie będzie odnosił się do kwestii istnienia - w odniesieniu do przedmiotów objętych opodatkowaniem w zaskarżanej decyzji - względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.

22 Należy bowiem mieć na uwadze treść art. 1a ust. 2a powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. zgodnie, z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

23 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

24 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

25 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 i 1529), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

26 Jak wynika z akt sprawy taka decyzja nie została wydana w niniejszej sprawie, jak również organ podatkowy nie powołuje się na takową w swojej decyzji. Z akt sprawy ani z twierdzeń syndyka nie wynika również aby objęte opodatkowaniem budynki miały charakter mieszkalny, a grunty należały do kategorii gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych albo gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1023, 1529 i 1566), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy i od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Nie było zatem podstaw aby w świetle art. 1a ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, gruntów, budynków i budowli objętych opodatkowaniem w zaskarżonej decyzji nie zaliczać do kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

27 Należy zauważyć, że rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze twierdząc, iż konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy, a nie przychodowy. Nie odwołuje się ona do wpływów z nieruchomości, a nawiązuje do samej własności lub posiadania gruntów, budynków i budowli czy użytkowania wieczystego gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ustawowo określone fizyczne parametry gruntu czy budynku (powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów (a nie wysokość uzyskiwanych przychodów w związku z określonym wykorzystywaniem obiektów podlegających opodatkowaniu, por. art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wskazuje wyraźnie na majątkowy, nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku (art. 5). Wyższe stawki określone są dla budynków, budowli, gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek zastosowania wyższej stawki podatku został jednak uzależniony tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku, budowli, gruntu związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art. 1a ust 1 pkt 3), z zastrzeżeniem przedstawionego wyżej ust 2a. Wysokość stawki podatkowej nie zależy natomiast od wysokości przychodów, jakie rzeczywiście przynosi wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej.

28 W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, podatnik ma status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przez ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, także likwidacyjnej, nie traci ona bowiem przymiotu przedsiębiorcy. Należy zauważyć, że w powołanej ustawie nie została zawarta samodzielna definicja przedsiębiorcy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie zostało także zawarte odesłanie do definicji przedsiębiorcy w innej ustawie. Kierując się względami wykładni systemowej należy odwołać się do pojęcia przedsiębiorcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe w powiązaniu z art. 431 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Status przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zatem dokumentowany Krajowym Rejestrem Sądowym i trwa do momentu zaistnienia okoliczności, uzasadniających wykreślenie danego podmiotu z rejestru przedsiębiorców. Po ogłoszeniu upadłości przedsiębiorca występuje w obrocie pod dotychczasową firmą z dodaniem oznaczenia "w upadłości likwidacyjnej" albo "w upadłości układowej". Ogłoszenie upadłości samo przez się nie wyłącza jeszcze przedsiębiorcy z obrotu gospodarczego. Zamieszczenie już w firmie upadłego informacji, że przedsiębiorca jest w stanie upadłości, informuje pozostałych uczestników obrotu o jego sytuacji prawnej. W ten sposób uczestnicy tego obrotu uzyskują informację co do sytuacji prawnej upadłego. Jak wyraźnie o tym stanowi art. 289 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku upadłości spółki jej rozwiązanie następuje dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, z chwilą wykreślenia z rejestru, które wywołuje skutek konstytutywny.

29 Zatem, w niniejszej sprawie spółka w upadłości likwidacyjnej jako przedsiębiorca, w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2016 gruntów, budynków i budowli, była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać według stawek właściwych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonych w stosownej uchwale Rady Miejskiej. Takie właśnie stawki, w ocenie Sądu prawidłowo, zostały uwzględnione w treści decyzji organu pierwszej instancji, utrzymanej w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją.

30 W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych, znajdują podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art.191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia pozostałych reguł postępowania, określonych przepisami Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze.

31 Podkreślić należy, że syndyk masy upadłości nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a jedynie jako reprezentant upadłego podejmuje określone czynności, m. in. zarządza przedmiotem opodatkowania - gruntami, budynkami i budowlami wchodzącymi w skład masy upadłości. Przejmuje również, na czas trwania postępowania upadłościowego, realizację obowiązków płatnika i podatnika przez upadłego przedsiębiorcę.

32 Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, która nie rozstrzyga o wszystkich zobowiązaniach podatnika i której uzasadnienie faktyczne i prawne nie odnosi się wprost do osnowy decyzji. Naruszenia powołanych przepisów skarżący upatruje w tym, że w pkt 2 decyzji określono wysokość opodatkowania wyłącznie za oznaczone zabudowane działki gruntu i niezabudowaną działkę gruntu, decyzja nie dotyczy zaś usytuowanych na tych działkach budynków ani budowli. Podatnik zaś, aby odczytać rozstrzygnięcie, musi posiłkować się uzasadnieniem. Brak jest więc – według skarżącego - spójności między sentencją decyzji, a jej uzasadnieniem czyniąc rozstrzygnięcie niezrozumiałym. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności podnieść, że zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, na który powołuje się skarżący, uzasadnienie jest jednym z elementów decyzji podatkowej. Zgodnie z § 4 tego artykułu powinno ono zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wszystkie te elementy treści uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, a także uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawierają. Uzasadnienie jest przy tym integralnym elementem decyzji, tak jak inne elementy, wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowe odczytanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji nie może więc abstrahować od jej uzasadnienia. Tak odczytywana decyzja organu pierwszej instancji, a także decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. są zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle. Należy również zauważyć, że pkt 1 i 2 w § 1 artykułu 210 Ordynacji podatkowej, do których wprost odwołuje się skarżący, wymagają, aby w decyzji zawrzeć oznaczenie organu podatkowego oraz datę jej wydania. Zarówno zaś decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego te elementy zawierają. W tym zakresie zarzut skargi jest więc zupełnie niezrozumiały.

33 Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skargę jako niezasadną należało oddalić.