Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., I SA/Lu 715/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., I SA/Lu 715/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" SA w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 czerwca 2010r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu zażalenia A., od postanowienia Wójta Gminy z dnia 8 kwietnia 2010 roku, Nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zobowiązanego w całości za nieuzasadnione – utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej I instancji.

3 W jego uzasadnieniu wskazano, że zarzut skarżącej spółki (zobowiązanego) dotyczył braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji z powodu nie doręczenia ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z dnia 30 listopada 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004r. W tym stanie rzeczy, w jej ocenie, brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie któregokolwiek z tytułów bez naruszenia przepisów art. art. 211, 212 w związku z 219, 239b § 3 Ordynacji podatkowej i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

4 Organ I instancji wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 6 stycznia 2010 r. znak: [...], na podstawie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej przesłał wierzycielowi pismo skarżącej z dnia 29 stycznia 2009 r. celem ustosunkowania się do podniesionych zarzutów w sprawie egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy w dniu 17 grudnia 2009 roku co do przymusowego wyegzekwowania podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2004 roku.

5 Ustosunkowując się do argumentacji stanowiącej podstawę zarzutów dotyczącej :

6 - braku doręczenia postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy z 30 listopada 2009r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 i w związku z tym braku podstawy do wystawienia 12 tytułów wykonawczych oraz do wszczęcia i prowadzenia na ich podstawie egzekucji administracyjnej,

7 - wynikającej z art. 239a Ordynacji podatkowej niewykonalności decyzji nieostatecznej nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym;

8 - obowiązku orzeczenia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia, stosownie do art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej;

9 - warunku wejścia do obrotu prawnego takiego postanowienia i związania nim organu podatkowego z chwilą jego doręczenia stronie, stosownie do przepisów art. 211, art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej bądź ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej);

10 - naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy za doręczone z dniem 16 grudnia 2009 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta - organ stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie.

11 Wskazał, iż uznanie za doręczone z dniem 16 grudnia 2009r. postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. nastąpiło zgodnie z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem próbę doręczenia tego postanowienia pod adresem zamieszkania pełnomocnika – S. P. (ustanowionej na podstawie pełnomocnictwa udzielonego w dniu 20 listopada 2009r., o czym poinformowano organ podatkowy 23 listopada 2009r.), której nie zastano, pracownicy Urzędu Gminy podjęli w dniu 2 grudnia 2009r. Z uwagi na niemożność doręczenia postanowienia bezpośrednio pełnomocnikowi oraz doręczenia zastępczego, po uprzednim stwierdzeniu, że zawiadomienia pozostawione w dniu 30 listopada 2009r. dotyczące decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zostały zabrane, pracownicy pozostawili w skrzynce pocztowej pełnomocnika oraz na drzwiach mieszkania zawiadomienie o pozostawieniu do odbioru postanowienia w Urzędzie Gminy na okres 7 dni. W dniu 10 grudnia 2009r., po ustaleniu, że adresata nie ma w domu oraz stwierdzeniu braku poprzednich zawiadomień, pracownicy pozostawili powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru postanowienia w okresie kolejnych 7 dni w Urzędzie Gminy oraz skutkach uznania postanowienia za doręczone z dniem 16 grudnia 2009r. w przypadku jego nie podjęcia.

12 Odnosząc się do kwestii zmiany pełnomocnika, o której to zmianie, organ uzyskał informację w dniu 15 grudnia 2009r., podniósł, że zmiana ta, na dzień przed terminem ziszczenia się skutków uznania postanowienia za doręczone, przy spełnionych przesłankach wynikających z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie wywołała żadnych konsekwencji prawnych dla prawidłowości zastosowania tej instytucji. Zmiana osoby pełnomocnika od dnia 15 grudnia 2009r. skutkowała jedynie tym, że R. M. z tą datą został upoważniony do odbioru korespondencji.

13 W świetle powyższego, organ stwierdził, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji co do braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji i w konsekwencji naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 tej ustawy jest nieuzasadniony. Zwrócił przy tym uwagę, iż pełnomocnik zobowiązanego nie zaprzeczył okolicznościom odbioru zawiadomień z dnia 2 grudnia 2009r. oraz z 10 grudnia 2009r., gdyż ich kopie dołączył do pisma z dnia 29 grudnia 2009r. zawierającego zarzuty.

14 W złożonym zażaleniu, pełnomocnik skarżącej spółki sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji określonego w art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 cyt. ustawy poprzez wystawienie 12 tytułów wykonawczych obejmujących zaległe miesięczne raty podatku od nieruchomości za 2004r.

15 Wywodząc, że nie było podstaw do ich wystawienia, bowiem obowiązek podlegający wykonaniu nie był wymagalny z powodu nie doręczenia zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r., zarzucił naruszenie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zażalenia, podniósł te same argumenty, które zawarł w zarzutach wniesionych pismem z dnia 29 grudnia 2009r., kwestionując przede wszystkim skuteczność doręczenia postanowienia z 2 grudnia 2009r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 30 listopada 2009r. Ponownie też zwrócił uwagę na wadliwie przyjętą fikcję prawną doręczenia tego postanowienia z dniem 16 grudnia 2009r. S. P., która w tym dniu pełnomocnikiem już nie była oraz na nie doręczenie tego orzeczenia nowemu, ustanowionemu w dniu 15 grudnia 2009r. pełnomocnikowi w osobie radcy prawnego – R. M.

16 Niezależnie od powyższego, pełnomocnik skarżącej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 22 grudnia 2009r. doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze i w tym samym dniu dokonał zajęcia należących do niego ruchomości, w następstwie których to czynności, w dniu 23 grudnia 2009r. uiszczono egzekwowane kwoty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami i kosztami postępowania. Wobec powyższego, w sytuacji braku wymagalności obowiązku podlegającego egzekucji, tytuły wykonawcze z dnia 17 grudnia 2009r. wystawione zostały przez wierzyciela bezpodstawnie.

17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w rozpoznaniu powyższych zarzutów, w pierwszej kolejności podało, że tytuły wykonawcze w liczbie 12 (k. 119 - 130) o numerach od [...] do [...] wystawione zostały przez Wójta Gminy w dniu 17 grudnia 2009 roku celem przymusowego wyegzekwowania podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2004 roku. Zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 lutego 2010 r. skierowanego do Wójta Gminy (k. 108 akt), wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec spółki A. nastąpiło z chwilą doręczenia jej w/w odpisów tytułów wykonawczych, tj. w dniu 22 grudnia 2009 roku z jednoczesnym zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości Kopalni, w następstwie których to czynności, w dniu 23 grudnia 2009r. uiściła ona na rzecz organu egzekucyjnego egzekwowane kwoty wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego.

18 Kolegium podkreśliło, że w piśmie z dnia 29 grudnia 2009r., skarżąca spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, wskazując jako ich podstawę art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak wymagalności obowiązku podlegającego wykonaniu z powodu nie doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 i tym samym nie wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego.

19 Po przedstawieniu stanu faktycznego związanego z doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi S. P., podało, iż czynność ta miała miejsce z upływem czternastodniowego okresu przechowywania pisma w Urzędzie Gminy, tj. 16 grudnia 2009r., co nastąpiło po uprzednim stwierdzeniu i udokumentowaniu niemożności jego doręczenia w trybie art. 148 § 1 i art. 149 Ordynacji podatkowej, a następnie dwukrotnym zawiadomieniu tego samego pełnomocnika, pod właściwym adresem zamieszkania, o przechowywaniu przesyłki zgodnie art. 150 § 1 pkt 2 i § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej.

20 W ocenie Kolegium, w stosunku do pełnomocnika S. P. spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, zarzut, że organ I instancji nie zawiadomił R. M. - pełnomocnika ustanowionego od dnia 15 grudnia 2009 r. o pozostawieniu postanowienia w Urzędzie Gminy do dnia 16 grudnia 2009r., uznało za bezpodstawny.

21 Organ odwoławczy przyznał, że o odwołaniu pełnomocnictwa S. P., spółka poinformowała Wójta Gminy . w dniu 15 grudnia 2009r. (k.97) w piśmie o udzieleniu pełnomocnictwa R. M., ale nastąpiło to bez udokumentowania powiadomienia S. P. o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego jej 20 listopada 2009r. (k.92), czyli bez zachowania formy, w jakiej tego pełnomocnictwa udzielono.

22 W związku z powyższym, a także wobec braku podstawy do obalenia w przedmiotowej sprawie skutku doręczenia wynikającego z art. 150 Ordynacji podatkowej - zaistniał skutek w postaci fikcyjnego doręczenia.

23 Od tego postanowienia, pełnomocnik A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

24 Zarzucając naruszenie:

25 1) przepisów k.p.a., a w szczególności art. art. 7, 77 § 1, 80, 136, 140, 144, w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego koniecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym kwestii odwołania przez zobowiązanego przed dniem 16 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa udzielonego S. P., w sytuacji gdy okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez wierzyciela,

26 2) art. 94 § 1 kpc oraz art. 101 § 1 i art. 60 kc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że do odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym konieczne jest zachowanie formy pisemnej, podczas gdy odwołanie takiego pełnomocnictwa może nastąpić w dowolnej formie, a jedynie skutki takiego odwołania w postępowaniu podatkowym wiążą się z pisemnym lub dokonanym do protokołu zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa,

27 3) art. 150 § 2 zd. 1 i 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wobec S. P. - byłego pełnomocnika zobowiązanego, spełnione zostały przesłanki uzasadniające przyjęcie fikcji prawnej doręczenia w odniesieniu do postanowienia z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wierzyciela, w sytuacji, w której pełnomocnictwo udzielone w/w zostało odwołane w dniu 14 grudnia 2009 r., o czym organ podatkowy (wierzyciel) został zawiadomiony w dniu 15 grudnia 2009 r., i jednocześnie w dniu 15 grudnia 2009 r. został on zawiadomiony przez zobowiązanego o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego R. M.,

28 4) art. 211 i art. 212 w zw. z art. 219, art. 239a, art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne uznanie, że postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego,

29 5) art. 27 § 1 pkt 3 oraz art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym - poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziła względem zobowiązanego wymagalność obowiązku podlegającego egzekucji, a tym samym podstawa do wystawienia przez wierzyciela tytułów wykonawczych, a w konsekwencji, że na podstawie tych tytułów, zachodziła podstawa do wszczęcia przez organ egzekucyjny, egzekucji administracyjnej przeciwko zobowiązanemu, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

30 Po obszernym przedstawieniu stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, pełnomocnik skarżącej spółki podał, iż spór sprowadza się do oceny faktu odwołania przez zobowiązanego w dniu 14 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa, udzielonego S. P. oraz zasadności przyjęcia wobec niej, fikcji prawnej doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej.

31 Podkreślił, iż wbrew wadliwym ustaleniom organu II instancji - odwołanie pełnomocnictwa S. P. nastąpiło w formie pisemnej, dodając, że okoliczność ta nigdy wcześniej nie była kwestionowana przez wierzyciela [ organ podatkowy], oraz, że organ II instancji w celu jej ustalenia nie podjął jakichkolwiek działań. Przedstawił odpis pisma z dnia 14 grudnia 2009 r. o odwołaniu pełnomocnictwa S. P. wraz z pisemną adnotacją o jego odbiorze w tym samym dniu oraz podniósł, że o ustanowieniu nowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego R. M. organ został poinformowany w dniu 15 grudnia 2009 r.

32 Zarzucając błędną wykładnię art. 94 § 1 kpc oraz art. 101 § 1 i art. 60 kc w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik zarzucił, iż w świetle tych przepisów nie ma podstaw do uznania, że do odwołania pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym konieczne jest zachowanie formy pisemnej, albowiem może to nastąpić w dowolnej formie, a tylko skutki takiego odwołania w postępowaniu podatkowym wiążą się z pisemnym lub dokonanym do protokołu zawiadomieniem organu o odwołaniu pełnomocnictwa.

33 W jego ocenie, organ II instancji - tak samo jak organ podatkowy (wierzyciel) bezpodstawnie uznał postanowienie z dnia 2 grudnia 2009 r., o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej za doręczone byłemu pełnomocnikowi zobowiązanego - S. P. w dniu 16 grudnia 2009r. w trybie przepisu art. 150 § 2 zd. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu fikcji prawnej doręczenia mimo, że w tym dniu nie była ona już pełnomocnikiem, którym od 15 grudnia 2009 r. był R. M.

34 Jednocześnie podkreślił, że w tym stanie rzeczy, koniecznym było powtórzenie przez organ podatkowy czynności mających na celu skuteczne doręczenie postanowienia nowemu pełnomocnikowi.

35 W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

36 Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

37 Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, lecz z innych motywów, niż te, które zostały przedstawione w jej uzasadnieniu.

38 Stosownie do przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powoływaną podstawą prawną.

39 Wskazać na wstępie należy, iż poza sporem pozostaje, iż Wójt Gminy decyzją z dnia 30 listopada 2009r., Nr [...] określił stronie skarżącej – A. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004r. w wysokości 1.387.486,90zł (k – 80, T.I. akt administracyjnych), a następnie postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009r., Nr [...] nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej.

40 Zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jak i pełnomocnik strony skarżącej skupili się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia postanowienia z dnia 2 grudnia 2009r., Nr [...] nadającego nieostatecznej decyzji wymiarowej rygor natychmiastowej wykonalności, pomijając w istocie treść art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm., zwanej dalej – u.p.e.a.), zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

41 Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (tu: postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności).

42 Nie ulega wątpliwości, że orzeczenia wydawane przez organy podatkowe: decyzje i postanowienia (art. 211 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej) powinny być doręczane albo stronie (art. 145§1 Ordynacji podatkowej), albo jej ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145§2 Ordynacji podatkowej). Orzeczenia niedoręczone stronie (pełnomocnikowi) są aktami nieistniejącymi z prawnego punktu widzenia, przy czym oczywiste być musi, że nie wydanie, lecz ich doręczenie rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Z tą bowiem chwilą następuje wprowadzenie orzeczenia do obrotu prawnego.

43 Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej) lub, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej).

44 Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji lub postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaczyna biec od dnia następującego po dniu doręczenia, odpowiednio: decyzji lub postanowienia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 236§2 Ordynacji podatkowej).

45 W tym stanie rzeczy, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowiących podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

46 Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2010r., w sprawie o sygn. II FSK 1378/08 (orzeczenia.nsa.pl), "trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 20 marca 2008 r. (sygn. akt II FSK 172/07, publ. w Internecie), czy też w wyroku z dnia 27 kwietnia 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 1621/97, LexPolonica nr 346496; zob. też powołane tam orzecznictwo)".

47 Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453).

48 W konsekwencji powyższego należy uznać, iż weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jak wskazał NSA w powołanym wyroku z dnia 14 stycznia 2010r. "pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 u.p.e.a. i z tego powodu jest wadliwa, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (tu art. 29 § 1 u.p.e.a.) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie".

49 Reasumując, kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, jak również postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być badana w postępowaniu egzekucyjnym.

50 Ze względów przytoczonych wyżej, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.